SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL: Interpretação, integração e vigência da norma tributária

SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL:

Interpretação, integração e vigência da norma tributária[1]

 

Ana Vanessa Vieira Fernandes[2]

Fabiano Ferreira Lopes[3]

1 DESCRIÇÃO DO CASO

            A EMPRESA “X” DE SERVIÇOS LTDA. opera na seara de limpeza em prédios e em condomínios, cuja predominância é dos órgãos governamentais. Em 15 de setembro de 2011 teve suas transações realizadas avaliadas pela autoridade fiscal, no período concernente a 01 de janeiro de 2006 a 31 de agosto de 2011, tal avaliação se deu entre agosto de 2006 a maio de 2011, como exposto no Termo de Encerramento de Ação Fiscal (TEAF) n° 2011/ 004321A. Aquela diagnosticou a existência de pendências, descritas em dois anos, referente à possível inobservância a obrigações tributárias acessórias. O que acarretou na incidência de multa importada em R$ 1.991,12 (um mil e novecentos e noventa e um reais e doze centavos) por conta da falta de declaração das notas fiscais de serviços tomados pela empresa na Declaração Mensal de Serviços (DMS) do mês de abril de 2006.

            O representante legal da “X”alegou que todas as notas de prestação de serviço foram lançadas, todavia, nem todas foram tomadas, o que culminou na não inserção de três notas do mês de janeiro e quatro do mês de abril, do ano de 2006. As notas citadas fazem alusão à locação de bens móveis, quais sejam veículo de passeio, retro escavadeira e caminhão-baú.

2 IDENTIFICAÇÃO E ANÁLISE DO CASO

            Primeiramente, faz-se necessário dissertar acerca de algumas temáticas relevantes do Direito Tributário que estão correlacionadas ao estudo posto em cheque, tais como imposto, obrigação tributária, limitações do poder de tributar, como se dá a interpretação das normas tributária, dentre outros que podem surgir à medida que se materializa o presente case.

            Impostos são tributos não vinculados que recaem sobre manifestações de riqueza, ou seja, não demandam do ente federativo competente, para fins de validação da cobrança, atividade específica referente ao contribuinte. Sendo assim, é cominado aos indivíduos que manifestam riqueza contribuição para o Estado, esse subsídio justifica-se pela realização do bem comum, a fim de beneficiar a sociedade como um todo. De onde decorre sua sustentação, a solidariedade social[4].

Vale ressaltar que sua destinação não está atrelada a órgão, fundo ou despesa, como predispõe o art. 167, IV, da Carta Magna, que veda a vinculação de receita de impostos. Igualmente, a CF/88 não cria os tributos, a competência é atribuída aos entes políticos.

Sendo relevante ao atual estudo, o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), já que a empresa “X” atua na atividade econômica de limpeza, cuja competência é dos Municípios, prerrogativa concedida no art. 156, III, da Constituição vigente, quando afirma que qualquer serviço pode ser tributado desde que não incida no campo da comunicação e transporte interestadual/ intermunicipal, com prévia definição em lei complementar. O art. 110 do Código Tributário Nacional (CTN) diz que não é incumbido a lei tributária alterar a definição, alcance e conteúdo da prestação de serviços, esta, por sua vez, é disciplina pelo Código Civil e é qualificada como obrigação de fazer.

Em Direito Tributário, as obrigações observam as formas previstas pelos civilistas, isto é, também se classificam em dar, fazer e deixar de fazer. As obrigações de dar referem-se à obrigação de pagar tributo ou multa, as de fazer correlacionam-se às obrigações de escriturar livros fiscais e entregar declarações tributárias e, a deixar de fazer, materializa-se na obrigação de não rasurar a escrituração fiscal e de não receber mercadorias sem os documentos fiscais especificados na legislação[5]. 

A distinção entre obrigação principal e obrigação acessória é de cunho puramente pecuniário, enquanto que a primeira diz respeito aos créditos e seus respectivos juros e multas (penalidade pecuniária), art. 113, §1º, CTN, a acessória concentra-se nas prestações, positivas ou negativas, previstas no interessa da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (art. 113, §2°, CTN). As obrigações principais têm a situação de seu fato gerador definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (art. 114, CTN), já o fato gerador das obrigações acessórias é “qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal” (art. 115, CTN).

Por conseguinte, pode-se chegar à ilação de que a imposição outorgada à empresa “X” de inserir suas notas fiscais de serviços tomados na Declaração Mensal de Serviços (DMS) é uma obrigação acessória. Ao passo que, a multa imposta, pela autoridade legal, é uma obrigação principal. Esta última sendo obrigação principal, seu fato gerador há de decorrer de lei, logo, não pode ser criada por decreto. Sendo assim, nem sempre o descumprimento de obrigação resultará em multa, posto que esta deva estar prevista em lei. Não podendo haver conversão de uma na outra.

A vigência das normas tributárias é regida pelas disposições legais aplicadas às normas jurídicas em geral, salvo previsão contrária expressa (art. 101, CTN). Portanto, entram em vigor quarenta e cinco dias após sua publicação. Entretanto, as normas tributárias

Que instituem ou majoram tributos hão de respeitar outro limite, qual seja, aquele sobranceiramente enunciado no corpo do art. 150, III, b, e que consiste na necessidade de terem sido publicadas antes do início do exercício financeiro em que se pretenda cobrar a exação. É o princípio da anterioridade.[6]

Há ainda a existência da chamada retroatividade benigna fundada no art. 106, CTN,

A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

Para fins de aplicação da multa, “aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros” (art. 144, §1º, CTN). Então, a interpretação retroativa é apenas para a penalidade, para os tributos não há essa retroatividade.

No que se refere à interpretação das normas tributárias, ela se divide, pontualmente, para além das regras impostas pela hermenêutica jurídica, na interpretação necessariamente literal de determinados institutos e na interpretação benigna em matéria de infrações.

 O CTN, em determinados institutos tributários, exige uma interpretação estrita, literal, abortando a possibilidade de ampliação. “O sentido da lei deve ser aplicado com maior exatidão a fim de não criar isenção nele não prevista, nem eliminar isenção que nele se inclua”[7]. É o caso do art. 111 do aludido código, quando este dita que se interpreta literalmente a legislação tributária que dispõe acerca da suspensão ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção e dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

Contudo, isso não quer dizer que o Código não dá azo a interpretações extensivas e ao uso de analogias, é o que se chama de integração da legislação tributária, tanto assim é, que no seu art. 108, ele diz que na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: analogia, princípios gerais de direito tributário, os princípios gerais de direito público e equidade, com a ressalva de que a analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei nem na dispensa do pagamento de tributo devido. Mas, “a discricionariedade existe na manipulação de cada técnica, jamais na escolha entre as técnicas, procedimento absolutamente vinculado”[8].

Já a interpretação benigna em matéria de infrações, como o próprio nome diz, cabe somente à lei que define infrações ou comina penalidades. Entendimento firmado no art. 112, do CTN, “a lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: à capitulação legal do fato, à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos, à autoria, imputabilidade, ou punibilidade, à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação”.

Não poderia ser de outra maneira. Vigendo no direito tributário o princípio da estrita legalidade, que traz consigo a necessidade de uma tipificação rigorosa, qualquer dúvida sobre o perfeito quadramento do fato à norma compromete aquele postulado básico que se aplica com a mesma força no campo do direito penal – in dubio pro reo.[9]

As limitações constitucionais do poder de tributar são os princípios da isonomia, da não surpresa, do não confisco, da liberdade de tráfego, da não discriminação baseada em procedência ou destino, e as imunidades.

Após as devidas pontuações, abre-se o seguinte parêntese: Como pode o representante legal anular as multas impostas em decorrência da não declaração de notas fiscais?

Inicialmente, evidencia-se o equívoco por parte da autoridade legal quando esta impôs multa[10] com relação a três notas do mês de janeiro de 2006, tendo em vista que sua avaliação se deu apenas no período de agosto de 2006 a maio de 2011. O que é salvaguardado pela Súmula 439 do Supremo Tribunal Federal quando esta afirma que “estão sujeitos a fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigação”. Desta forma, o objeto da fiscalização tem que ser interno aos meses fiscalizados e não externo a isso.

O prazo prescricional que tem a Fazenda Pública para constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados do primeiro dia seguinte àquele em que o lançamento deveria ter sido efetuado (art. 176, CTN). Logo, o prazo quinquenal é contado do tempo determinado para recebimento do crédito pela Fazenda Pública, a partir do fato gerador, este é conceituado como “a causa e razão do nascimento da obrigação tributária”[11]. Sendo assim, as notas cobradas de janeiro de 2006 eivaram-se da prescrição, tendo em vista que o final da avaliação se deu somente em agosto de 2011. Qualificada como ato ilícito, a multa também se conta do fato gerador, mais uma vez, recai na prescrição.

Outro fato importante é que a falta de emissão de nota fiscal ou outro documento admitido pela Administração tem a multa de importância igual a 20% (vinte por cento) do valor do imposto, observada a imposição mínima de R$ 100,00 (cem reais) e máxima de R$ 2.000,00 (dois mil reais), sem prejuízo das demais cominações legais (art. 183, III, “a”, Decreto Nº 33.144, de 28 de dezembro de 2007). E, pelo princípio da tipologia tributária, o “tipo tributário é definido pela integração lógico-semântica de dois fatores: hipóteses de incidência e base de cálculo”[12]. Consequentemente, como há de ser calculada a multa se as notas fiscais que incidiram na mesma correspondem à locação de bem móveis e, pela Súmula Vinculante nº 31 do Supremo Tribunal Federal, “é inconstitucional a incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operação de locação de bens móveis”.

Segundo a concepção civilista, a prestação de serviços que se afigura como obrigação de fazer, o que levou o Supremo Tribunal Federal a declarar a impossibilidade de se confundir a locação de serviços – cuja tributação é legítima – com a locação de bens móveis – de tributação impossível (RE 116.121)[13].

Igualmente relevante a ideia de que se a locação de bens móveis englobar ação humana pode sim incidir o ISS.

Admite-se como sendo locação de bens móveis somente aquelas atividades em que ocorre a mera disponibilização de um bem móvel, ou seja, o seu uso e gozo. Como no caso da locação de máquinas fotocopiadoras.

No entanto, sempre que agregado a tais atividades forem oferecidas comodidades, facilidades ou alguma ação humana existirá a possibilidade de enquadramento em outro item da Lista de Serviços.[14]

Julgado, datado de fevereiro de 2012, que corrobora essa ideia:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS ASSOCIADA A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. LOCAÇÃO DE GUINDASTE E APRESENTAÇÃO DO RESPECTIVO OPERADOR. INCIDÊNCIA DO ISS SOBRE A PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE A LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. SÚMULA VINCULANTE 31. AGRAVO REGIMENTAL.

1. A Súmula Vinculante 31 não exonera a prestação de serviços concomitante à locação de bens móveis do pagamento do ISS.

2. Se houver ao mesmo tempo locação de bem móvel e prestação de serviços, o ISS incide sobre o segundo fato, sem atingir o primeiro.

3. O que a agravante poderia ter discutido, mas não o fez, é a necessidade de adequação da base de cálculo do tributo para refletir o vulto econômico da prestação de serviço, sem a inclusão dos valores relacionados à locação.

Agravo regimental ao qual se nega provimento.

(STF – Dje 08/03/2012 – Ag. Reg. no RE com Agravo 659.702 – Rio Grande do Sul)[15].

O princípio do não confisco dita que o legislador ao tributar deve agir de forma razoável e moderada, “está atrelado ao princípio da capacidade contributiva, positivando-se sempre que o tributa absorva parcela expressiva da renda, ou da propriedade dos contribuintes”[16]. A multa, equivalente a R$ 1.991,12 (um mil e novecentos e noventa e um reais e doze centavos), aplicada ao caso concreto é excessiva.

Os pisos estipulados para as multas agrediam o princípio da vedação do confisco. O Ministro Sepúlveda Pertence afirmou “(...) não sei a que altura um tributo ou uma multa se torna confiscatório; mas uma multa de duas vezes o valor do tributo, por mero retardamento de sua satisfação, ou de cinco vezes, em caso de sonegação, certamente sei que é confiscatório e desproporcional”.[17]

Bem como, não houve respeito ao princípio da ampla defesa, de imediato já fora imposta a multa. E, pelo art. 267 da Consolidação do Código Tributário do Município de São Luís, “na ocorrência de infração não dolosa de lei ou regulamento, será expedida notificação preliminar contra o infrator para que regularize a situação no prazo de 10 (dez) dias, sob pena de ser convertida em auto de infração”. E, na lavratura da notificação não há a incidência da multa (art. 267, §1º, CTM).

O registro da prestação de serviço de locação de bem móvel é regido pela Lei Federal nº 8.846/1994, devendo ser emitido recibo, e não, nota fiscal.

"Art. 1º A emissão de nota fiscal, recibo ou documento equivalente, relativo à venda de mercadorias, prestação de serviços ou operações de alienação de bens móveis, deverá ser efetuada, para efeito da legislação do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, no momento da efetivação da operação.

§ 1º O disposto neste artigo também alcança:

a) a locação de bens móveis e imóveis;

b) quaisquer outras transações realizadas com bens e serviços, praticadas por pessoas físicas ou jurídicas.

§ 2º O Ministro da Fazenda estabelecerá, para efeito da legislação do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, os documentos equivalentes à nota fiscal ou recibo.

Desta forma, toda remuneração proveniente da atividade de locação de bens móveis deverá ser registrada por meio de recibo.[18]

Em contrapartida, para fins de incidência da multa, a autoridade fiscal pode alegar que houve crime contra a ordem tributária, já que a empresa “X” omitiu informação às autoridades fazendárias, bem como deixou de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal, efetivamente realizada (art. 1º, I e V, Lei nº 8.137/1990).

            Apesar do item 3.01 referente a incidência do ISS sobre a locação de bens móveis ter sido vetado, não se pode olvidar do item 79 do Decreto Lei nº 406/68 que reconhece a incidência do imposto  sobre a locação de bens móveis, sendo que este não fora revogado de forma evidente pela Lei Complementar nº 116/2003, que versa acerca do ISS.

            Julgado do Superior Tribunal de Justiça (STJ), datado de 13 de março de 2012, manteve o entendimento de repetição de indébito no caso de restituição do ISS na locação de bens móveis, como se observa abaixo:

EMENTA. TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AUSÊNCIA DE VIOLAÇAO DO ART. 535 DO CPC. ISS. LOCAÇAO DE BENS MÓVEIS. REPETIÇAO DE INDÉBITO. PROVA DA NAO REPERCUSSAO. EXIGIBILIDADE. ART. 166 DO CTN. MATÉRIA SUBMETIDA AO RITO DOS RECURSOS REPETITIVOS.

1. Inexiste violação do art. 535 do CPC quando a prestação jurisdicional é dada na medida da pretensão deduzida, com enfrentamento e resolução das questões abordadas no recurso.

2. A Primeira Seção desta Corte, no julgamento do REsp 1.131.476/RS submetido ao rito dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC), consolidou entendimento segundo o qual a pretensão repetitória de valores indevidamente recolhidos a título de ISS incidente sobre a locação de bens móveis, hipótese em que o tributo assume natureza indireta, reclama da parte autora a prova da não repercussão, ou, na hipótese de transferência do encargo a terceiro, de estar autorizada por este a recebê-los.

3. É assente nesta Corte que, em caso de agravo regimental interposto em face de decisão submetida ao rito do art. 543-C, deve ser aplicada multa fundada no art. 557, 2º, do CPC.

Agravo regimental improvido e aplicação de multa de 1% (um por cento) sobre o valor da causa corrigido.

(STJ - Rg no RECURSO ESPECIAL Nº 1.295.524 - PR 2011/0284667-7).[19]

 

 

 

Referências

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 6 ed. rev. e atual. São Paulo: Método, 2012.

BRASIL. Decreto-Lei federal nº 406, de 31 de dezembro de 1968. Estabelece normas gerais de direito financeiro, aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza, e dá outras providências. Disponível em: < http://www.sefa.pa.gov.br/LEGISLA/leg/Diversa/LeisComplementares/Dec-Lei%20406-68%20Fed.htm>. Acesso em: 23 abril 2012.

BRASIL. Lei Federal nº 8.846, 21 de janeiro de 1994. Dispõe sobre a emissão de documentos fiscais e o arbitramento da receita mínima para efeitos tributários, e dá outras providências. Disponível em: < http://www81.dataprev.gov.br/sislex/paginas/42/1994/8846.htm>. Acesso em: 23 abril 2012.

BRASIL.Código Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/codtributnaci/ctn.htm> . Acesso em: 23 abril 2012.

BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp116.htm>. Acesso em: 23 abril 2012.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19 ed. rev. São Paulo: 2007.

MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 7 ed. rev. e atual. São Paulo: Dialética, 2007.

FISCOSoft Impresso. Informativo – ISS – 2004/0130.  Disponível em: < http://www.boletimcontabil.com.br/unicon/locacao.pdf>. Acesso em: 23 abril 2012.

SÃO LUÍS. Decreto nº 33.144, de 28 de dezembro de 2007. Consolidação das Leis Tributárias do Município de São Luís e dá outras providências. Disponível em: <http://www.saoluis.ma.gov.br/semfaz/frmPagina.aspx?id_pagina_web=314>. Acesso em: 23 abril 2012.

STF – Dje 08/03/2012 – Ag. Reg. no RE com Agravo 659.702 – Rio Grande do Sul – Relator: Min. Joaquim Barbosa. Disponível em: <http://www.jusbrasil.com.br/filedown/dev6/files/JUS2/STF/IT/ARE_656709_RS_1331417912180.pdf>. Acesso em: 23 abril 2012.

STJ - Rg no RECURSO ESPECIAL Nº 1.295.524 - PR 2011/0284667-7 – Relator: Min. Humberto Martins. Disponível em: < http://www.jusbrasil.com.br/filedown/dev6/files/JUS2/STJ/IT/AGRG-RESP_1295524_PR_1332892743342.pdf>. Acesso em: 23 abril 2012.