O FENÔMENO HODIERNO DA TRIBUTAÇÃO PELA INTERNET CONSTITUI FATO GERADOR PARA O ICMS OU PARA O ISS?

Introdução

Este trabalho visa realizar um estudo sobre a tributação nas operações mercantis realizadas pela internet, afrontando a possibilidade de tributação com os princípios constitucionais tributários.

Cuida-se de um tema bastante recente, cuja bibliografia ainda não é farta, dificultando, de certa forma, o desenvolvimento do tema. Há muitos artigos e ensaios, mas não obras completas sobre o tema, salvo raras exceções, diferente do ocorrido nos EUA e no México, pois são, altaneiros no desenvolvimento do tema sob foco.

Saliente-se que o tema proposto é de suma importância para o mundo jurídico, pois, é através da cobrança dos tributos que é gerada a maior fonte de renda do Estado, e o comercio virtual é cada vez mais crescente, como será tratado nesta pesquisa, em especial no capítulo 7.

Entretanto, para a possibilidade da cobrança dos referidos tributos, o Estado tem que obedecer a regras e princípios estabelecidos na Carta Magna para o sistema tributário nacional (STN), fazendo com que sua atuação, assim como a de qualquer pessoa, física ou jurídica, seja regida pelas normas postas no ordenamento jurídico.

Diante disso, será feita uma análise sobre a limitação ao poder de tributar do Estado, levando-se em consideração a grande tríade principiológica (principio da estrita legalidade, tipicidade e vinculabilidade), verificando-se quais as formas e meios legais facultam ao Estado tal cobrança, algo a ser abordado no capítulo 2.

Será realizado, também, um estudo de grande importância para o direito tributário que são as possíveis formas de interpretação e integração da norma tributária, ou seja, neste caso específico, que tipo de interpretação deve e pode ser atribuída à norma tributária? Extensiva ou Literal? Analógica ou Gramatical? Estas serão questões a serem travadas no capítulo 3.

Diante disso, pesquisa-se, também, a possibilidade ou não, do Estado, tributar as operações realizadas através da internet, sem existir uma previsão legal, ou então, utilizando-se de uma interpretação extensiva.

Assim sendo, verificaremos aspectos relevantes, como o fato gerador e sua hipótese de incidência nos Impostos sobre circulação de mercadoria (ICMS) e os Impostos sobre serviço (ISS). E como esses tributos podem ser aplicáveis nas operações realizadas através da internet. Assunto tratado nos capítulos 5 e 6.

Cingi-se, portanto, os seguintes questionamentos: é possível o Estado tributar as operações realizadas através da internet com base nas hipóteses de incidência atuais? Como seria possível tal tributação? Essas são ponderações trabalhadas no capítulo 7 e com pretensão de resposta na conclusão.

Assim como são aspectos de trabalho na conclusão: em quais casos seria possível a incidência do ICMS? E em quais caberia a cobrança do ISS? Há controvérsia na doutrina, na jurisprudência das altas cortes nacionais e nos próprios textos legais?

Por fim, diante da necessidade de arrecadação por parte do Estado, poderia então, o mesmo, tributar utilizando-se de formas não previstas pelo Direito Tributário, ou seja, indo de encontro com a possibilidade da sua tributação? Utilizando-se do argumento da necessidade de arrecadação/tributação por parte do Estado para o funcionamento de sua maquina?

Diante de tantos problemas, e, por se tratar de um assunto bastante recente, verifica-se a necessidade de uma discussão do tema, tentando, desta forma, abrir os horizontes e determinar um caminho trilhável na busca de soluções para tais conflitos.

Ademais, perante essas novas relações jurídicas e pelo fato do Estado ter que as tributar, será feito um estudo com a intenção de desvendar uma situação satisfatória para ambas as partes, pois, sendo o tributo a principal fonte de renda responsável pela operacionalização da maquina estatal, sua preservação torna-se mandatória.

Todavia, não pode o mesmo simplesmente "dar vida" ao grande monstro hobbesiano, "o leviatã", com o intuito de cobrar qualquer tipo de tributo de qualquer forma, não existindo qualquer previsão legal, só objetivando receita, pois, agindo desta forma, perpetrará uma insegurança jurídica inigualável, ao expor a propriedade privada à uma séria possibilidade de desrespeito.

Desta forma, diante da necessidade arrecadatória do Estado, e para melhor atingir os objetivos propostos, será realizado um estudo comparativo entre a legislação infraconstitucional e o texto constitucional, onde, confrontar-se-á os princípios jurídico-tributários e sua consequente limitação ao poder de tributar, bem como, a correta interpretação da norma tributária nacional, contidos na Carta Magna de 1988 e no Código Tributário Nacional, com a possibilidade de tributação de tais operações.


1 O fenômeno da Internet

Com o decorrer do tempo a sociedade vem passando por diversas transformações, principalmente devido à globalização e avanço tecnológico constatável nos últimos tempos.

Atualmente, com a concorrência empresarial existente, com a necessidade urgente de informações, impossível seria imaginar que alguma empresa conseguisse se manter ao glutão mercadológico sem essa comunicação, ou seja, sem a internet. (BORBA, 2007)

O surgimento da internet ocorreu em meados dos anos 60 e teve suas bases fixadas em estudos realizados pelo departamento de defesa norteamericano, para fins exclusivamente militares. (VIERA TERCEIRO, 2002)

Este fato, que chega a ser um tanto vergonhoso para a sociedade, adveio, pois o governo norteamericano, em plena guerra fria, estava com medo que houvesse um ataque russo a suas bases militares e ficassem sem comunicação, deste modo, investiu uma elevada quantia em uma de suas agências federais, a ARPA (Advanced Research Projects Agency), para que fosse solucionado tal problema. (BURROWES, 2000, p. 2)

Tal estudo onde se buscava interagir pessoas e computadores, foi baseado na teoria de J. C. R. Lickider, responsável pelo departamento de ciências da ARPA e consistia, segundo Vieira Terceiro (2002, p 03), "no entendimento de que, em se possibilitando uma transferência de dados e informações em escala macro-humana, este intercâmbio de ideias poderia originar uma unidade de informações nunca antes alcançadas".

O funcionamento da internet acontece pela transferência de dados, em uma linguagem utilizada pelos computadores, baseados em protocolos, o mais conhecido e utilizado é o TCP/IP (TCP - Transmission Control Protocol - Protocolo de Controle de Transmissão e IP - Internet Protocol - Protocolo de Interconexão). (NICOLAU, 2003, p. 1)

Tudo que é transmitido pela internet se transforma em pacotes de informações, ao ser enviado de um computador e esse pacote de informações é recebido e interpretado pelo computadores que recebeu, transformando assim na mensagem original. (TORRES e LIMA, 2007)

No Brasil, a internet chegou e ficou presa única e exclusivamente ao mundo acadêmico, onde em meados de 1988, as comunidades acadêmicas do Rio de Janeiro (UFRJ) e de São Paulo (FAPESP ? Fundação de Amparo à Pesquisa do Estado de São Paulo), se utilizava de tal ferramenta para troca de mensagens e acessos a bases de dados. (BURROWES, 2000, p. 2)

Com o passar do tempo a internet foi se desenvolvendo, aperfeiçoando e se difundindo nos meios governamentais, científicas e sociais como um todo. Contudo só com a liberação da mesma para fins comerciais foi que se expôs a sua verdadeira função: o fim das fronteiras e posteriormente o consumo eletrônico.

Diante de tais descobertas e com o aumento do consumo, quase em progressão geométrica através da internet, esta passa a ser um meio almejado pelos comerciantes, que visam à possibilidade do aumento de receita além de criar um "estabelecimento comercial virtual", alcançando todo o mundo e não só a periferia do local onde de fato se estabelecerá. (BORBA, 2007)

Ademais podemos destacar, também, que devido à ausência de legislação regulamentando o comercio eletrônico, torna-se esse meio uma saída ainda eficaz para aqueles que pretendem, de forma legal, diminuir a carga tributária, justamente por inexistirem meios adequados de tributação.

Ocorre que apesar de legal essa forma de não tributação, o Estado no impulso de sempre querer arrecadar mais e mais tributos, termina por desprezar a ordem jurídica constitucional, despedaçando da forma mais abominável os princípios da estrita-legalidade, vinculabilidade e tipicidade do direito tributário, fazendo com que perpetre na sociedade uma insegurança jurídica inigualável.

Pois, muito mais grave do que agatanhar uma norma legal é esfolar a um princípio constitucional, que são utilizados justamente para nortear essas normas.


2 Limitações ao Poder de Tributar - Tríade principiológica do Direito Tributário (Princípio da Estrita Legalidade, Tipicidade e Vinculabilidade)

O direito tributário é constituído por um conjunto de princípios, de regras e de instituições que regulam o poder fiscalizador do Estado e suas relações com as pessoas, que estão sujeitas a imposições tributarias de qualquer forma/espécie, e é justamente esse conjunto de princípios/normas que visam limitar este poder, esta voracidade do Estado e, consequentemente, proteger o contribuinte, conforme descrito por Carvalho (2004).

Entretanto, não é isso que se verifica, na realidade, segundo Martins1 (a, 2000, p. 47):

a formulação doutrinária de juristas, economistas, sociólogos, filósofos e historiadores, na busca de uma política tributária ideal, esbarra na certeza de que, na prática, a teoria é sempre outra, e quem tem o poder de tributar sempre tributa mal, o mais das vezes sem qualquer respeito aos direitos individuais, o que exacerba a litigiosidade entre Fisco e Contribuinte.

Diz, Hamati (2000, p.283) "os princípios constitucionais representam a base do ordenamento jurídico, uma vez que as normas jurídicas são editadas com fulcro nos ditames daqueles preceitos".

É cediço, que os tributos são a principal fonte de receita do Estado e por isso que é sempre tão debatido e tão regulado, pois podemos, facilmente, constatar que o direito tributário gera efeitos sobre o contribuinte, mas também, visa a proteção do mesmo, pois, como iremos verificar seus princípios funcionam como limitador do Estado.

Como preleciona Borges (b, 1980, p.14) "o poder tributário enquanto manifestação da capacidade ativa do ente público que tributa, consiste na faculdade ou possibilidade jurídica de o Estado ? instituir, ou seja, criar por lei, e arrecadar impostos, taxas".

E prossegue:

entretanto, o poder de tributar [...] manifesta-se, como se está sustentando, em momento diverso; a instituição legal do tributo, que precede lógica e cronologicamente a fase de sua arrecadação, esta plenamente vinculada a critérios legais preestabelecidos. (BORGESb, 1980, p.15)

Ademais, Nogueira (2008, p.171) elucida no sentido de:

a tributação não pode ser instrumento de submissão do homem, mas de sua plena libertação, pois que sua única razão de ser, na contemporaneidade trimilenar, é o respeito e o atendimento ao homem, verdadeiro titular e destinatário dessa fundamental e indispensável atividade.
É por tais motivos que a principiologia é chamada para compor, com as instituições verdadeiramente democráticas, o cenário de uma nova era da cidadania tributária, na busca constante de um paradigma avançado de justiça em face do contribuinte.

Desta maneira, podemos falar que "os princípios são ordenações que se irradiam e imantam os sistemas de normas; são como núcleos de condensações nos quais confluem valores e bens constitucionais". (SILVA1, 1998, p.7)

Assim sendo, convém salientar que os princípios são dogmas que visam nortear as normas e direcionam o operador do direito em sua árdua tarefa de interpretação das mesmas, já que, as normas têm como escopo a organização e a imposição de condutas aos contribuintes.

Não obstante, Nogueira (2008, p. 130), nos traz sobre o estudo dos princípios onde:

a principiologia apresenta importantíssima dupla função, qual seja, a de servir de suporte para a elaboração doutrinária e também para a concretização do direito. Dizendo de outro modo, é o instrumento por excelência da teoria e de sua aplicação a cada caso concreto.

Desta forma, podemos dizer que os princípios são "normas fundamentais da Constituição que permeiam e informam todo o sistema jurídico. Cabe aos princípios a difícil tarefa de conferir coerência, sistematicidade e unidade ao Texto Constitucional". (MEYER-PFLUG, 2006, p.126).

Com perfeita definição Mello (a, 2000, p.68) diz:

Princípio é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhes o espírito e servindo de critério para a sua exata compreensão e inteligência exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico.

E mais:

os princípios servem para implementar uma feição sistêmica ao conjunto de normas que formam a Constituição. Eles representam um norte para o intérprete que busca o sentido e o alcance das normas e formam o núcleo basilar do ordenamento jurídico. Igualmente, têm a função de integração do Texto Constitucional, suprimindo aparentes lacunas existentes. (AGRA, 2002, p. 106)

Além disso, "os princípios são normas de normas detentoras da intensa carga axiológica e ganharam assento constitucional, positivando o direito natural". (LOBO, 2000, p.187)

Desta forma, "é o princípio que iluminará a inteligência da simples norma; que esclarecerá o conteúdo e os limites da eficácia de normas constitucionais esparsas, as quais têm que harmonizar-se com ele". (BORGESc, 1975, p. 14)

Pelo exposto conclui-se, evidentemente, que muito mais grave que ferir uma norma é ferir a um princípio, pois estaria maculando a todo o sistema jurídico a ele submetido.

Caso assim não fosse cairia na teoria nacional-socialista imposta pelo nazismo, conforme preleciona Becker (1999, p.151)

bastou o Nazismo, em 1934, introduzir no § 1º do Código Tributário Alemão o inciso 1: "As leis fiscais devem ser interpretadas segundo as concepções gerias do nacional-socialismo", para que os Tribunais, apoiados na teoria hermenêutica em análise [...], passassem a julgar os problemas fiscais segundo a ideologia nazista. A atitude, em 1934, do governo nazista induz às duas conclusões seguintes:
a) O governo nazista, sentido que a teoria hermenêutica [...] o deixaria ao arbítrio das ideologias particulares de cada juiz, impôs a todos os Tribunais uma única ideologia: a nacional-socialista.
b) Com a revogação da ideologia nacional-socialista, a interpretação das leis fiscais ficará ao sabor da ideologia predominante em cada juiz ou tribunal, que continuará a adaptar a lei fiscal ao caso concreto, agora, segundo a própria e pessoal ideologia.

Diante do exposto não podemos, hoje em dia, imaginar uma situação que não seja regulada pelas normas, sem que estas sejam norteadas pelos princípios, ficando ao crivo do judiciário, que pode ser influenciado pelo Estado com sua enorme vontade arrecadatória.

Nesse sentido Borges (a, 1998, p.35) diz que "no Estado Constitucional Moderno, o poder financeiro está sujeito ao ordenamento jurídico e o seu exercício não é arbitrário, mas limita-se ao âmbito do direito positivo".

Ademais, podemos elucidar que a ligação entre os princípios da estrita legalidade, tipicidade e vinculabilidade é tão forte que se completam, fazendo com que o ordenamento jurídico não deixe lacunas legislativas.

De logo destaca-se a ligação entre os princípios feita por Carvalho (2004, p 157) no sentido de que:

o princípio da estrita legalidade diz mais do que isso, estabelecendo a necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo os elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional. Esse plus caracteriza a tipicidade tributária [...] mas que pode, perfeitamente, ser tido como uma decorrência imediata do princípio da estrita legalidade.

Tais princípios, juntamente com o princípio da vinculabilidade, formam a tríade principiológica do Direito Tributário, fazendo com que a administração pública fique presa a criação de leis para a instituição/majoração de tributos, e, ainda mais, vinculando tais atos ao dispositivo legal.

Por fim, a não observância a esses princípios, seria uma afronta colossal a Constituição Federal, tendo em vista que são considerados cláusulas pétreas. (HARADAa, 2000, p.550)

2.1 Princípio da Estrita Legalidade

Dando um breve salto histórico no ano de 1215, podemos verificar a importância do princípio da estrita legalidade em defesa da propriedade particular em relação à inacabável fome do Estado, conforme se verifica do item 12 da Magna Charta Libertatum outorgada por João Sem Terra. (MORAES, 2005)

O referido item expõe justamente que não será possível o lançamento de taxas ou tributos sem o consentimento do conselho geral do reino, salvo algumas exceções, como o resgate da nossa pessoa, para armar cavaleiro o nosso filho mais velho e para celebrar, mas uma única vez, o casamento da nossa filha mais velha; e esses tributos não excederão limites razoáveis. De igual maneira se procederá quanto aos impostos da cidade de Londres.

Desta forma, verifica-se, que todo Estado democrático de direito, tem como um dos princípios fundamentais, o principio da legalidade, e no Brasil não seria diferente, como podemos verificar em sua Constituição Federal.

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
I - omissis.
II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.

Trata-se o principio da legalidade como um norteador aos atos da administração pública, fazendo com que se vinculem tais atos ao que se encontra estabelecido em lei, desta forma, ficando a administração pública permitida a fazer o que encontra-se expressamente em lei. (DI PIETRO, 2000)

Sobre o principio da legalidade se arremata que "é um princípio, e dos mais relevantes. A sua retirada do texto ? o que só seria possível por uma revolução, visto que é clausula pétrea ? representaria a quebra de todo o sistema". (LACOMBE, 2000, p. 207)

No ramo tributário tem-se que a "norma constitucional impõe a edição de lei para a instituição ou majoração do tributo, o que significa dizer que todos os aspectos da hipótese de incidência da norma que institui ou majora o tributo devem ser veiculados em lei". (MACHADO SEGUNDO, 2007, p.27)

Em alguns ramos do direito esse principio ganha uma força extra, como no caso do direito tributário, que mesmo existindo o principio da legalidade, expressa também, o principio da estrita legalidade.

Neste sentido Velloso (2007, p.125) diz que "na seara do Direito Tributário, encontra especificação no princípio da legalidade tributária, cuja adoção revolucionou a regulação jurídica da atividade tributária, através da efetiva sujeição da Administração a normas jurídicas preestabelecidas

Tal criação legal, do ponto de vista da técnica legislativa, não é muito apropriada por ser o princípio da estrita legalidade redundante, todavia, podemos aceitar esta concepção como a intenção do legislador em dar um maior breque a eterna ânsia arrecadatória estatal.

Neste sentido temos que "compreende-se essa preocupação do constituinte, à medida que a exigência de tributos configura-se como exemplo mais significativo de ingerência do Estado no patrimônio do particular". (RODRIGUES, 2000, p.355)

Ademais, o inciso I do art. 150 da Constituição Federal é mais especifico do que o artigo supracitado, ao tratar que sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. (BRASIL, Constituição Federal, 1988)

Em síntese com artigo supracitado pode-se falar que "fica, assim, afastada a possibilidade de o Poder Executivo, por ato administrativo próprio (decreto, regulamento, instrução normativa), gravar, mediante criação de tributos, o patrimônio dos particulares". (ALEXANDRINO e PAULO, 2005, p.69)

Portanto, podemos verificar, que ao obrigar o Estado a seguir objetivamente o que se encontra descrito em lei, este princípio, termina por vincular toda e qualquer conduta estatal, não podendo, portanto, ter qualquer comportamento discricionário.

Diante dessa circunstância podemos rematar que o princípio da estrita legalidade "acaba por gerar um direito público subjetivo ao cidadão de exigir que a criação ou aumento de qualquer tributo só possa ocorrer por intermédio de lei aprovada pelos representantes do povo eleitos pelo voto direto, secreto e universal." (MEYER-PFLUG, 2006, p. 129).

Com mais propriedade ainda, preleciona Baleeiro (2006, p.90) que:

O mais universal desses princípios, o da legalidade dos tributos, prende-se à própria razão de ser dos Parlamentos, desde a penosa e longa luta das Câmaras inglesas para efetividade da aspiração contida na formula "no taxation without representation" , enfim, o direito de os contribuintes consentirem ? e só eles ? pelo voto de seus representantes eleitos, na decretação ou majoração de tributos. As Constituições, desde a independência americana e a Revolução Francesa, o trazem expresso, firmado a regra secular de que o tributo só se pode decretar em lei, como ato da competência privativa dos Parlamentos.

Contudo, o princípio da estrita legalidade, por si só, não gera a legalidade da instituição de um tributo, ou seja, não se conforma simplesmente com a autorização da lei, existem outros aspectos como, o fato gerador daquele tributo, a forma de cobrança por parte do Estado, a quantificação exata da cobrança, entre outros aspectos e por tal motivo é que se faz necessário a existência dos princípios da Tipicidade e Vinculabilidade, como veremos a seguir.

2.2 Princípio da Tipicidade

O princípio da tipologia tem sua origem no Direito Alemão, e decorre/completa o princípio da legalidade. Este exigi que a lei traga todos os elementos necessários para a instituição ou majoração de tributos, novamente, com o intuito de defender o contribuinte da ânsia arrecadatória do Estado. (MEYER-PFLUG, 2006, p. 140).

Desta forma, podemos definir, conforme Hollanda (1960, p.1168) que tipicidade é a "qualidade de um fato que reúne todos os elementos da definição legal de um delito".

Obviamente que ao lermos a definição dada acima, verifica-se que é uma definição mais voltada ao Direito Penal, porém, adaptando ao Direito Tributário podemos chegar à definição de que tipicidade é a qualidade de um fato, conhecido como fato gerador, que reúne todos os elementos da definição legal da incidência de um tributo.

Diante de tal definição, alcança o entendimento que para que surja a obrigação tributária não se faz necessário unicamente a existência de uma lei que assim o faça, nem tampouco a mera vontade do governante em descrever o que vai ser ou não tributado, mas também, a necessidade de que essa lei traga todos os elementos necessários para que haja a legal tributação.

Assim sendo:

é bom deixar bem estabelecido que o princípio da estrita legalidade, com seus desdobramentos para a tipicidade e a reserva absoluta de lei formal, não impõe ao legislador descer a minúcias descritivas, de tal modo a impedir a adoção do tipo funcional quanto aos tributos que o comportem. Isto porque, nestes casos, a descrição da hipótese de incidência pelo efeito ou resultado dos atos, feita em lei, atende à exigência da legalidade e da reserva legal, e a aplicação do preceito da tipicidade dar-se-á quando se verificar no mundo real a ocorrência do efeito descrito na lei. (OLIVEIRA2, 2000, p. 258)

Ademais:

para que a norma jurídica possa criar ou majorar tributos, deve definir todos os aspectos da obrigação tributária, tais como, o fato gerador, a base de cálculo, a alíquota, o sujeito passivo e, se necessário, o sujeito ativo da obrigação tributária, que geralmente vem a ser a pessoa jurídica de direito público que institui a referida exação tributária. Desta imposição constitucional decorre outro princípio, qual seja, o da tipicidade. (HAMATI, 2000, p.284).

Desta forma, é indispensável que a lei traga a descrição de condutas, as hipóteses de incidência, como também todas as características de cada tributo. Como preleciona Borba (2007), é este princípio que possibilita a divisão dos tributos em espécies (impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais e empréstimos compulsórios) e em subespécies (por exemplo, imposto sobre serviços, impostos sobre a renda, entre tantos outros).

Assim, pode afirmar que o princípio da tipicidade impõe a construção dos tributos por tipos, mas nada nos diz acerca dos caracteres de que se deve revestir essa tipologia, desta forma, diz-se que a tipicidade tributária é taxativa, não podendo ampliar o previsto na lei. (NOGUEIRA, 2008)

De mais a mais, podemos dizer que o princípio da tipicidade, decorre também, do princípio da confiança na lei fiscal, e este, "como imposição do princípio constitucional da segurança jurídica, traduz-se praticamente na possibilidade dada ao contribuinte de conhecer e computar os seus encargos tributários com base exclusivamente na lei". (COÊLHO, 2006, p.215).

Com mais cabimento, cinge-se que para ser possível a concreção da obrigação tributária, faz-se necessário que a ocorrência do fato gerador, esteja prevista na norma legal, de forma completa, com a descrição dos fatos, cujo fato ter-se-á como consequência necessária, o nascimento da obrigação tributária, no montante apurável segundo os critérios de medida, também definidos em lei. (AMARO, 2006, p. 112).

Desta maneira, podemos concluir que o princípio da tipicidade, obriga o Estado na elaboração da lei para efetuar a cobrança de um determinado tributo, venha nesta, a descrição de quais condutas típicas irá incidir a cobrança daquele tributo, bem como a forma desta cobrança, o valor, enfim, tudo que seja indispensável para o conhecimento do contribuinte.

Por fim, por ser de bom alvitre, se trará a baila perfeita diferenciação entre o princípio da estrita legalidade e o princípio da tipicidade, Coêlho (2006, p. 219):

[...] enquanto a legalidade formal diz respeito ao veiculo (lei), a tipicidade entronca com o conteúdo da lei (norma). O princípio da tipicidade é tema normativo, pois diz respeito ao conteúdo da lei. O princípio da legalidade originariamente cingia-se a requerer lei em sentido formal [...] é preciso observar que a tipicidade não é só do fato jurígeno-tributário, como também do dever jurídico decorrente [...] a tipicidade tributária é cerrada para evitar que o administrador ou o juiz, mais aquele do que este, interfiram na sua modelação, pela via interpretativa ou integrativa. [...] Em suma, pela exaustão da matéria tributária nas leis, fica estabelecido que a interferência do Estado na esfera da propriedade e da liberdade dos cidadãos, através do exercício da tributação, é matéria reservada exclusivamente às leis prévias em sentido formal e material. Esta a importância e o conteúdo do denominado princípio da tipicidade, extensão lógica do princípio da legalidade material.

Desta forma, verifica-se que o princípio da tipicidade preenche todas as lacunas, que são deixadas pela interpretação do princípio da estrita legalidade, ou seja, faz com que alem da existência de uma lei para a cobrança do tributo, essa lei traga todos os elementos necessários e indispensáveis para a descrição do mesmo.

Por fim, conclui-se que a não utilização do principio da tipicidade, traria ao mundo jurídico, uma grande precariedade uma vez que as normas ficariam soltas sem que soubéssemos como e em quais casos aconteceria a incidência de determinada regra legal.

2.3 Princípio da Vinculabilidade

Finalizando essa parte principiológica, temos o princípio da vinculabilidade, que juntamente com os princípios da estrita legalidade e da tipicidade, formam a conhecida tríade principiológica tributária, que visa a total proteção do contribuinte perante o Estado.

Diz-se, portanto, que:

tais preceitos são informadores da ordem jurídica de um determinado sistema, tendo como escopo exprimir o Estado de Direito, na medida em que o Poder Estatal deve estar fundamentado na legitimidade de uma Constituição, que vincula aos seus comandos todos os poderes do Estado. (HAMATI, 2000, p. 283)

Verifica-se então, que o princípio da vinculabilidade serve para vincular a atividade/ato estatal ao que encontra-se previsto na lei, não podendo, portanto, que o administrador público tome qualquer ato não que não encontre fundamento legal.

Ora, diante de tal afirmação podemos deduzir que vinculabilidade nada mais é do que ligar o ato da administração publica, ou seja, o Estado, ao que se encontra descrito na lei, ou melhor, prender com vínculos o ato estatal a norma tributária, com mais supedâneo ainda ligar-se moralmente o ato do poder publico com a previsão normativa existente.

Ademais, Carvalho (2004, p.162) nos elucida, sobre tal princípio, falando que "o magistério dominante inclina-se por entender que, nos confins da estância tributária, hão de existir somente atos vinculados, fundamento sobre o qual exaltam o chamado princípio da vinculabilidade da tributação".

Não obstante, podemos dizer que este princípio procura limitar/vincular a conduta do Fisco/Estado ao texto legal de maneira a minimizar as condutas discricionárias, sempre que possível e em situações que impliquem nas prestações tributárias ou nas penalidades delas decorrentes.

Desta forma, temos que o princípio da vinculabilidade, visa única e exclusivamente vincular os atos estatais ao que encontra-se previsto na norma, deixando de lado, a possibilidade, na grande maioria dos casos, de se tomar condutas discricionárias.

Excelente diferenciação entre os atos da administração pública foi feita por Mello (b, 2006, p.410), aclarando no seguinte sentido:

Atos vinculados seriam aqueles em que, por existir prévia e objetiva tipificação legal do único possível comportamento da Administração em face de situação igualmente prevista em termos de objetividade absoluta, a Administração, ao expedi-los, não interfere com apreciação subjetiva alguma.
Atos "discricionários", pelo contrário, seriam os que a Administração pratica com certa margem de liberdade de avaliação ou decisão segundo critérios de conveniência e oportunidade formulados por ela mesma, ainda que adstrita à lei reguladora da expedição deles.
A diferença nuclear entre ambos residiria em que nos primeiros a Administração não dispõe de liberdade alguma, posto que a lei já regulou antecipadamente em todos os aspectos o comportamento a ser adotado, enquanto nos segundos a disciplina legal deixa ao administrados certa liberdade para decidir-se em face das circunstancias concretas do caso, impondo-lhe e simultaneamente facultando-lhe a utilização de critérios próprios para avaliar ou decidir quanto ao que lhe pareça ser o melhor meio de satisfazer o interesse público que a norma legal via a realizar.

Verifica-se, portanto, que mesmo sendo uma definição voltada ao direito administrativo, muito se pode aproveitar ao direito tributário, pois, a atividade fiscal é uma atividade exclusivamente administrativa, porém deve obedecer aos princípios e normas inerentes ao direito tributário.

De mais a mais, seria inimaginável a possibilidade de cobrança de um determinado tributo, ser efetuada de forma diferente em casos análogos, por exemplo, dois comerciantes de softwares que vendem o mesmo produto, entretanto um pagar um imposto maior do que o outro, por determinação do Estado.

Por fim, trazemos a baila, a interligação entre o princípio da tipicidade e da vinculabilidade, bem como, a necessidade do Estado vincular seus atos, trazida por HAMATI (2000, p.284)

daí, para diminuir a força e a ganância do Estado em angariar recursos para fazer às necessidades da comunidade e para movimentar a máquina do Poder Público, a Constituição consagrou entre outros o princípio da tipicidade, que torna a atuação estatal plenamente vinculada à disposição legal.

Conclui-se, portanto, que seria totalmente inaceitável, que os tipos tributários não estivessem, completamente, elencados na lei, obrigando o Estado a seguir a legalidade, pois, se fosse submeter ao crivo do Estado a forma que seria feita a tributação, provocaria uma horripilante insegurança jurídica.


3 Escolhas Hermenêuticas utilizáveis na interpretação e aplicação da legislação Tributária.


A interpretação, como um todo, não é tão simples de se fazer. E isso, não seria diferente no ramo do direito, haja vista, que os operadores, magistrados, membros do ministério público, enfim todos que trabalham no ramo jurídico têm que fazer, essa interpretação, nas milhares de normas existentes no ordenamento jurídico.

De inicio podemos falar que interpretar significa dizer que é "buscar o sentido dos atos normativos as normas jurídicas neles veiculadas". (MACHADO SEGUNDO, 2007, p.205)

O uso da palavra oscila entre o uso corrente para a designação de um fato, e sua significação normativa. Esses aspectos deveriam sempre se coincidir para facilitar a interpretação, mas nem sempre é isso que ocorre, principalmente quando o legislador emprega vocábulos utilizados na linguagem cotidiana, lhes atribuindo um sentido técnico, o que gera dúvidas quanto ao seu real sentido. (FERRAZ Jr.,2001, p. 251).

Diante disso, sabemos que as normas jurídicas nem sempre são claras e precisas, desvendando confusão e deficiências, primando por omissões e contradições entre os diplomas legais vigentes, por isso, qualquer aplicador do direito deve sempre buscar o real sentido da norma jurídica, aprendendo seu significado e extensão, para a correta utilização da mesma. (MELO, 2006, p. 145).

É, portanto, uma tarefa árdua para todos que se utilizam das normas jurídicas, saber corretamente onde aplicá-las, como utilizá-las, enfim, fazer a correta interpretação das mesmas com o intuito de empregá-las da melhor forma possível, ou como deveria ser, da única forma admissível.

Como é cediço, para que seja feita a aplicação do direito no caso concreto, é necessário fazer a interpretação da norma, e desta forma sobrepor ao caso o diploma legal adequado.

Neste sentido trazemos a baila, perfeita definição de Carvalho (2004, p. 95), se não vejamos:

[...] a aplicação do direito pressupõe a interpretação, e esse vocábulo há de ser entendido como a atividade intelectual que se desenvolve ã luz de princípios hermenêuticos, com a finalidade de construir o conteúdo, o sentido e o alcance das regras jurídicas. Utilizo a palavra "hermenêutica", neste trecho, não apenas como teoria científica que se propõe estudar as técnicas possíveis de interpretação, no estilo de Emilio Betti, mas na sua acepção mais ampla, abrangendo o que ficou conhecido por "hermenêutica filosófica" [...] interpretar é criar, produzir, elaborar sentido, diferentemente do que sempre proclamou a Hermenêutica tradicional, em que os conteúdos de significação dos textos legais eram "procurados", "buscados" e "encontrados" mediante chamadas técnicas interpretativas.

Diante do exposto, podemos concluir que a tarefa interpretativa, não deve ser feita buscando o simples entendimento do que está escrito, ou como o autor fala, procurar significados através das técnicas interpretativas.

Ainda conforme Carvalho (2004, p. 95), pode-se ver a diferenciação entre a Hermenêutica e a interpretação pura e simples:

[...] a diferença que se instala entre a Hermenêutica e a interpretação, convém dizer que neste instante, enquanto tratamos, de modo genérico, dos meios, critérios e esquemas interpretativos, estamos laborando em campo nitidamente hermenêutico. Agora, se nos propusermos analisar um determinado dispositivo legal e formos aplicar os princípios, instrumentos e fórmulas preconizados pela Hermenêutica, aí sim, estaremos certamente desenvolvendo uma atividade interpretativa.

Verifica-se, portanto, que para ser feita uma interpretação das normas legais, sejam elas tributárias ou não, deve-se fazer um estudo comparativo com os princípios inerentes a área, observando se essas normas estão de acordo com tais princípios, desta forma fazendo uma verdade tarefa interpretativa.

Neste sentido, Canotilho (1993, p.166):

Consideram-se princípios jurídicos fundamentais os princípios historicamente objectivados e progressivamente introduzidos na consciência jurídica e que encontram uma recepção expressa ou implícita no texto constitucional. Pertencem à ordem jurídica positiva e constituem um importante fundamento para a interpretação, integra¬ção, conhecimento e aplicação do direito positivo.

Como já desvendado, os princípios são "normas fundamentais da Constituição que permeiam e informam todo o sistema jurídico. Cabe aos princípios a difícil tarefa de conferir coerência, sistematicidade e unidade ao Texto Constitucional" (MEYER-PFLUG, 2006, p.126)

E mais, é:

o conjunto das leis, normas, regras e princípios forma um sistema dentro do ordenamento jurídico. E é com base na hermenêutica principiológica que o intérprete e também o aplicador podem dele extrair o direito para concretizá-los em cada caso concreto. (NOGUEIRA, 2008, p.156)

Igualmente, tem-se segundo Lacombe (2000, p. 207) "as normas constitucionais não têm todas o mesmo valor. Existe uma hierarquia entre elas". E continua, "entre todas avultam aquelas que são qualificadas como princípios". Arrematando no sentido de que os princípios "são superiores às regras e condicionam a interpretação e o alcance destas".

Portanto, por tal motivo é que deve ser feita a interpretação das normas jurídicas, aplicando-as, sempre, aos seus princípios norteadores.

3.1 Técnicas Interpretativas.

Destarte, antes de entrarmos no estudo da interpretação da legislação tributária, propriamente dita, irão ser aclaradas as chamadas técnicas interpretativas.

Essas técnicas interpretativas são divididas basicamente em: interpretação gramatical, interpretação lógica, interpretação histórica, interpretação teleológica e interpretação sistemática.

A primeira delas é a interpretação gramatical que visa à literalidade do texto legal, ou seja, busca seu significado no sentido gramatical das unidades linguísticas.

Podemos elucidar que a interpretação gramatical "leva em conta exclusivamente o rigoroso significado léxico das palavras constantes do texto legal, sem considerar qualquer outro valor". (ALEXANDRE, 2008, p. 254).

Ainda segundo o método de interpretação gramatical, conclui Melo (2006, p. 148) que o método gramatical "possui importância relativa, não só porque as palavras não têm o mesmo sentido no atravessas dos tempos, demandando ingente esforço de verificação do seu significado à época da edição do texto, mas também porque sua importância tornou-se relativa ante os demais métodos de interpretação".

De mais a mais, a interpretação gramatical tem na analise léxica apenas um instrumento para mostrar e demonstrar o problema, não para resolvê-lo. A letra da norma, assim, é apenas o ponto de partida da atividade hermenêutica. (FERRAZ Jr., 2001, p. 283).

Outro método de interpretação é o método de interpretação lógico, aponta ao intuito de descobrir o axioma e sentido da lei, como se o entendimento das normas jurídicas seguissem a uma criação lógica das mesmas.

A interpretação lógica pode ser tratada como "um instrumento técnico, inicialmente a serviço da identificação de inconsistências. Parte-se do pressuposto de que a conexão de uma expressão normativa com as demais do contexto é importante para a obtenção do significado correto". (FERRAZ Jr., 2001, p. 283).

Porém, a interpretação lógica se torna uma interpretação mortiça pelo fato de tentar dar ao mundo jurídico uma precisão matemática, conforme definição abaixo:

pretendeu-se reduzir tudo à precisão matemática, enquadrar, em uma série de silogismos bem concatenados, todo o raciocínio do exegeta e aplicador do direito.
A regulação dos fatos da vida, multiforme e complexa, e a realidade despida de lógica não se enquadram à rigidez desse processo. (MELO, 2006, p. 149).

Concluímos, que seria impossível interpretar a norma jurídica de forma unicamente lógica, pois a mesma e viva e não se emolduraria ao rigor matemático.

A terceira forma de interpretação é a interpretação histórica, "objetiva esclarecer o sentido da norma por um trabalho de reconstituição de seu conteúdo original", conforme Melo (2006, p.149), ou seja, busca nas origens da gênese da norma para saber exatamente qual é realmente o sentido da mesma.

Em síntese, segundo Alexandre (2008, p.255), "a interpretação histórica, leva em consideração as circunstâncias políticas, sociais, econômicas e culturais presentes no momento da edição da norma. Confere-se importância ímpar à análise das exposições de motivos do projeto de lei, das discussões do parlamento e da sociedade, da evolução histórica do intuito disciplinado na norma. Assim se chega ao que o legislador pretendia dizer ao redigir o texto objeto de interpretação".

Diante de tais argumentos, podemos alcançar que a interpretação histórica tem sua importância, pois, busca os motivos que fizeram com que a mesma fosse elaborada e promulgada, neste sentido, abiscoita o verdadeiro significado dado pelo legislador àquela norma.

Entretanto, esse tipo de interpretação não é completamente valida, pois, "nem todos os fatores da occasio legis são importantes, porque os fatos e situações podem estar sobremodo distantes do presente ou mesmo ter ocorrido causas diversas, razão pela qual perdem sua consistência e importância". (Melo, 2006, p. 149).

O quarto método interpretativo é o método de interpretação teleológico. Segundo Hollanda (1690, p. 1153) teologia é o "conjunto das especulações aplicadas à noção de finalidade, de causa final".

Com tal definição, conclui-se que o método teleológico visa interpretar a norma jurídica, conforme a finalidade dado pelo legislador no momento de sua elaboração.

De mais a mais, trazemos a baila o seguinte entendimento sobre a interpretação teleológica:

A interpretação deve ser pautada pelo escopo que atenda às finalidades objetivas, regulando os comportamentos almejados, preservando instituições (Direito Civil), valores fundamentais (Direito Penal), democracia (Direito Eleitoral). Na esfera tributária, consistiria na observância do binômio direitos e garantias individuais/indisponibilidade do crédito tributário, sendo vedado perseguir exclusivamente fins arrecadatórios, que se verificassem totalmente divorciados dos princípios e normas constitucionais. (MELO, 2006, p. 150).

Desta forma, expõe Ferraz Jr. (2001, p. 287) que a "regra básica dos métodos teleológicos é de que sempre é possível atribuir um propósito às normas". Porém, o mesmo refuta tal afirmação, pois, "isso nem sempre é claro e muitas vezes nos levaria a perplexidades. Existem normas costumeiras para as quais é difícil encontrar propósitos e finalidades".

A quinta forma interpretativa é a interpretação sistemática, tem como base a interpretação do sistema como um todo, ou seja, no caso do mundo jurídico a interpretação sistemática, visa interpretar as normas dentro de um contexto, que é todo o ordenamento jurídico.

Segundo Melo (2006), o sistema jurídico deve ser considerado como um todo harmônico, lógico, cabendo ao aplicador/interprete analisar a norma neste contexto múltiplo de preceitos inseridos num conjunto orgânico.

Ainda sobre a interpretação sistemática, Torres (a, 2006), trás a definição no sentido onde o sistemático não é apenas lógico. Possui dimensão valorativa, pois visa compreender a norma inserida no sistema jurídico que é aberto, direcionado para os valores como a justiça e a segurança.

Em suma, podemos concluir que a interpretação sistemática, deve ser feita de acordo com o todo, ou seja, as normas jurídicas devem ser interpretadas em concordância com os princípios gerais do direito, bem como, neste caso, com os princípios gerais do direito tributário, uma vez que "o Direito objetivo não é um conglomerado caótico de preceitos; constitui vasta unidade, organismo regular, sistema, conjunto harmônico de normas coordenadas, em interdependência metódica, embora fixada cada uma no seu lugar próprio". (MAXIMILIANO, 2005, p. 105)

Desta forma, a interpretação sistemática, deve fazer a analise da norma jurídica a ser interpretada em conjunto com todo o ordenamento jurídico, tanto com os princípios do direito, outros dispositivos legais, como também, com os outros dispositivos da mesma norma, afim de afastar possíveis contradições, e respeitando sempre a hierarquia das normas.

3.2 Métodos de Interpretação Aplicáveis ao Direito Tributário.

Após, essa breve explanação sobre interpretação e seus métodos interpretativos, adentrar-se-á nas formas de interpretações aceitas para o Direito Tributário.

Antes, entretanto, se faz necessário trazer uma regra inafastável da interpretação do direito tributário, se não vejamos:

a interpretação do normativo tributário deve assentar numa ponderada hermenêutica constitucionalista com base nos princípios da segurança jurídica, da razoabilidade, da proporcionalidade e da justiça da imposição que, com os princípios da legalidade estrita, da tipicidade cerrada, da irretroatividade, da anterioridade e da capacidade contributiva, constituem a malha protetora dos direitos fundamentais do contribuinte. (LOBO, 2000, p. 187)

Contudo, dispõe o Código Tributário nacional em sua art. 107 no sentido de "A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste Capítulo" (BRASIL, Lei 5.172/66), entretanto o que se encontra disposto no referido capitulo torna a norma vazia, inócua, pois o mesmo não preenche as lacunas, fazendo recair as interpretações nos métodos interpretativos.

O Código Tributário Nacional, não nos elucida completamente, como pressupõe a leitura do art. 107, sobre qual forma de interpretação deve ser dada as suas normas, o referido diploma legal, trata especificamente de duas situações encontradas nos artigos 111 e 112.

Diante disso, não pode o aplicador do direito simplesmente interpretar a norma jurídica sem nenhum norteador, é como citado anteriormente, "se nos propusermos analisar um determinado dispositivo legal e formos aplicar os princípios, instrumentos e fórmulas preconizados pela Hermenêutica, aí sim, estaremos certamente desenvolvendo uma atividade interpretativa". (CARVALHO, 2006, p. 95).

Desta forma, concluímos que a correta interpretação do direito tributário se faz nos moldes e ditames dos princípios constitucionais tributários, como os princípios da estrita legalidade, da tipicidade e da vinculabilidade.

Deste modo, trazemos a baila o seguinte enunciado:

pressuposto inarredável para o hermeneuta é conhecer o ordenamento jurídico, sua estrutura e alicerces, os princípios fundamentais da pirâmide jurídica plasmados na Constituição, inspirando a edição e a intelecção de regras de qualquer natureza.
Os princípios constituem as balizas, as diretrizes, os superiores comandos normativos que iluminam a compreensão dos textos legais. (MELO, 2006, p.153).

"Assim sendo, o intérprete deve partir do exame do texto legal, perquirindo o sentido das palavras utilizadas pelo legislador na chamada interpretação literal ou gramatical". (AMARO, 2006, p. 204).

Em face do exposto, podemos concluir que a interpretação tributária deve ser feita de forma bastante limitada, evitando-se, ao máximo, as interpretações extensivas, de maneira a adotar interpretações literais ou sistemáticas, unicamente.

Tal motivo ocorre para evitar que o Estado, na sua eterna ânsia arrecadatória, possa intervir mais do que lhe é possibilitado pela Constituição Federal, diante do disposto pelos princípios constitucionais tributários, que compõe os direitos fundamentais do contribuinte brasileiro.

Entretanto o Código Tributário Nacional trás a possibilidade, caso o mesmo seja omisso, procurar soluções de outras maneiras, ou seja, expõe sobre os métodos integrativos, conforme art. 108 do mesmo.

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. (BRASIL, 2007, p. 800)

Pode-se dizer que integrar significa que "na falta de uma norma aplicável a determinada situação concreta, buscar-se meios para suprir a lacuna, criando-se uma norma para o caso concreto". (MACHADO SEGUNDO, 2007, p.205)

Ressalte-se que nem toda lacuna existente no ordenamento jurídico tributário brasileiro, deve ser preenchida através do aproveitamento dos métodos de integração.

Podemos expor que:

[...] nem toda ausência de disposição expressa justifica a aplicação dos métodos de integração. A lacuna apenas se caracteriza quando há uma incompletude insatisfatória do Direito. Necessário que, sobre existir um vazio na regulamentação jurídica, careca ele de preenchimento para tornar satisfatória a ordem jurídica como um todo, em seu programa e em seus valores. (TORRESb, 2000, p. 34)

No mesmo sentindo prossegue que, "as situações ainda não tributadas (como é o caso do Imposto sobre Grandes Fortunas) não se compreenderiam na temática da lacuna, sob a circunstância de o legislador não ter normatizado a imposição tributaria". (MELO, 2006, p. 156).

E mais, "a esmagadora maioria dos autores entendendo que os princípios da estrita legalidade, tipicidade [...] não permitem interpretações extensivas contra o contribuinte ou mesmo a integração analógica para fim de exigir tributo". (MARTINS1a, 2000, p. 75)

Desta forma, convém destacar que a interpretação não pode se submeter aos diplomas legais em estudo deve a mesma, ser feita buscando os princípios reguladores daquela norma, o seu sentido e alcance, principalmente, no ramos do direito tributário.

Não obstante, se faz de bom alvitre esclarecer, mesmo que basicamente, cada uma das formas de integração da norma tributaria.

Primeiramente, seguindo a ordem exposta no art. 108, falaremos da Analogia, que podemos descrever da seguinte forma:

a) ocupa-se com a semelhança entre duas questões;
b) pressupõe a falta de um dispositivo expresso, pesquisando uma norma que abrange um caso não contemplado por ela, desdobrando o preceito, de modo que se confunde com outro que lhe fica próximo;
c) a conclusão tirada das premissas não é a que o legislador pretendeu determinas, mas a que determinaria se não houvesse omitido;
d) procura determinar a ratio legis que justifique a possível aplicação analógica;
e) em regra, cabe no Direito comum". (MELO, 2006, p. 159).

Assim sendo, podemos concluir analogia como sendo a aplicação de um determinado caso semelhante, que não existe dispositivo legal expresso, visando o "possível" entendimento legislativo ao evento, caso existisse norma reguladora.

Segundo entendimento de Carvalho (2004, p. 102), "tem-se por analogia o expediente de que se serve o aplicador da lei, ao colher em norma que incide em caso semelhante a disciplina jurídica que o sistema positivo não mencionou expressamente".

Saliente-se que o emprego da analogia não pode determinar a cobrança de tributo não previsto em lei, em respeito ao principio da estrita legalidade.

Ademais, ressalte-se, segundo Rodrigues (2000, p.357) que:

o tipo tributário há de estar desenhado por inteiro na norma, não cabendo ao intérprete, por integração analógica, encontrar tipos implícitos, comando ocultos ou situações semelhantes para criar imposições ou alterar, em seu próprio benefício.

A segunda forma integrativa exposta no art. 108, diz respeito aos princípios gerais do direito tributário, ou seja, em caso de omissão da norma legal o aplicador do direito pode e deve se basear nesses princípios.

Podemos dizer que os princípios gerais do direito tributário são aqueles que, explicita ou implicitamente, se propaga pelo subsistema das normas tributarias. (CARVALHO, 2004, p.103).

Desta forma, podemos diferenciar os princípios gerias do direito tributário da analogia no seguinte sentido. Na analogia busca-se uma norma para suprir a lacuna, enquanto nos princípios gerais do direito tributário, a solução para a lacuna acha-se por meio de processo lógico de conformação do regramento do caso concreto com o conjunto do direito vigente. (AMARO, 2006, p.209).

Seguindo adiante, o terceiro ponto elencado pela norma como forma de integração da legislação tributaria são os princípios gerais de direito público, que são os princípios encontrados na Constituição, ou supremos ao ordenamento jurídico, que seus ensinamentos se alastram por todo o mundo jurídico.

Por fim, tem-se a equidade, visando solucionar através da forma mais justa possível, para o litígio.

Podemos definir equidade como sendo:

uma humanização do direito positivo, que traz para a autoridade responsável um amplo grau de discricionariedade para preencher a lacuna, adequando o ordenamento jurídico ? normalmente composto de normas gerais e abstratas ? às especificidades de um caso concreto. (ALEXANDRE, 2008, p. 268).

Diante de tais afirmações, podemos concluir que, apesar da norma tributária (Código Tributário Nacional), explicitar esses quatro métodos de integração de sua legislação, nem todos poderão ser utilizados.

Tem-se, portanto, de acordo com Machado Segundo (2007, p.209):

o art. 111 do CTN não impõe, a rigor, que sempre se empregue apenas o método gramatical de interpretação. Seu sentido, em verdade, é o de vedar o uso de analogia, ou de interpretações extensivas, para estender, pela via jurisprudencial, o alcance da norma sobre hipóteses nela não previstas.

Deste modo, podemos verificar, segundo o autor supra mencionado, que a melhor forma de integração das normas tributarias é a aplicação dos princípios constitucionais tributários.

Seria insonhável, que em um ramo do direito que versa pela gramaticidade e sistematicidade, conferisse ao magistrado o poder de decidir um litígio, se baseando na equidade. Caso fosse possível, poderiam ter decisões equivocadas, criando desta forma, aberrações jurídicas.

Ademais, Borges (b, 1980, p.111) expõe que "a função do interprete é pesquisar o valor objetivo da norma", ou seja, busca-se o que exatamente aquela norma quer dizer.

Por fim, concluí-se que a interpretação jurídico-tributária deve ser feita, sem exceção, de forma literal e sistemática utilizando-se como base os princípios constitucionais tributários, bem como, nos caso que necessitem de integração, que esta seja feita fundamentando-se, também, nos princípios constitucionais tributários.


4 O que é Fato Gerador?

O estudo do fato gerador é um dos temas mais importantes do direito tributário. Em grande parte dos processos tributários, existe a discussão da ocorrência ou não do chamado fato gerador da obrigação tributária. Diante disso, a análise desse tópico torna-se de suma importância para a completa compreensão deste trabalho.

Pode-se conceituar fato gerado sendo "a situação abstrata, descrita na lei, a qual, uma vez ocorrida em concreto, enseja o nascimento da obrigação tributária". (HARADAb, 2008, p.10)

Partindo para uma definição mais técnica, fala-se que fato gerador "é a circunstância da vida ? representada por um fato, ato ou situação jurídica ? que, definida em lei, dá nascimento à obrigação tributaria". (TORRESa, 2006, p. 241).

De mais a mais, podemos falar que fato gerador "é o fato (ou o conjunto de fatos correlatos), de cuja ocorrência a lei faz depender o nascimento do direito do Estado ao imposto". (Souza, 1950, apud MARTINS2, 2006, p.166).

Por ultimo dizemos que "fato gerador é o conjunto dos pressupostos abstratos descritos na norma de direito material, de cuja concreta realização decorrem os efeitos jurídicos previstos". (MARTINS2, 2006, p. 166).

Desta forma, concluímos que o fato gerador nada mais é do que a pratica de algum ato realizado pelo contribuinte, cuja descrição desde encontra-se prevista em lei, gerando desta forma uma obrigação tributária.

Sendo assim, e levando-se em consideração os princípios jurídico-tributários, em especial, o principio da tipicidade e da estrita legalidade, concluímos que para que seja feita a cobrança de determinado tributo, este deve está previsto em lei, e também, prever qual fato o contribuinte deve praticar para que seja gerada a obrigação tributária.

O fato gerador pode ser dividido em fato gerador em concreto e fato gerador em abstrato. Na segunda opção, o fato gerador em abstrato é mais conhecido, como hipótese de incidência, que é justamente a previsão legal, da conduta tipificada, como geradora da obrigação tributária.

Neste sentido Borges (b, 1980, p.147) diz "a incidência da regra jurídica ocorre como fato que cria ou continua a criar o mundo jurídico; é fato dentro do mundo dos nossos pensamentos, perceptível, porém, em consequência do que acontece dentro do mundo total".

E conclui, "dá-se a incidência da regra jurídica quando o suporte fático abstrato nela previsto hipoteticamente ocorre concretamente no mundo dos fatos (suporte fático concreto), daí resultando fato jurídico". (BORGESb, 2000, p.148)

Deste modo, o fato gerador em abstrato, ou hipótese de incidência, poderá se tornar concreto, se todos os elementos do fato descrito na norma abstrata acontecerem na realidade (ato real, praticado pelo contribuinte), nascendo a obrigação tributária. (TORRESa, 2006).

Ademais, "por força dos princípios da estrita legalidade e da tipicidade cerrada, o surgimento da obrigação tributária depende de que se realize em concreto aquela hipótese prevista abstratamente na lei de incidência do tributo". (RODRIGUES, 2000, p. 356)

E continua, Rodrigues (2000, p.357):

o tipo tributário há de estar desenhado por inteiro na norma, não cabendo ao intérprete, por integração analógica, encontrar tipos implícitos, comandos ocultos ou situações semelhantes para criar imposições ou alterar, em seu próprio benefício, o momento do fato gerador.

Fazendo uma distinção perfeita entra hipótese de incidência e fato gerador, trazemos à baila a definição de Martins2 (2006, p. 167), onde preleciona que:

Hipótese de incidência é a situação abstrata, hipotética, descrita na lei para a incidência do tributo. É uma simples previsão legal. A hipótese de incidência é a descrição na lei do fato gerador.
O fato gerado é a situação concreta para a incidência do tributo. É a efetivação da hipótese de incidência.

Outro aspecto de grande importância sobre fato gerador, diz respeito aos seus elementos. Destarte, podemos falar que os elementos do fato gerador são divididos basicamente em: elemento pessoal, elemento material, elemento temporal e elemento espacial.

O primeiro desses elementos é o elemento pessoal, também conhecido como elemento subjetivo, que diz respeito única e exclusivamente à necessidade de indicar quais as pessoas (sujeitos) envolvidas na relação, ou seja, qual o sujeito ativo e qual o sujeito passivo dessa relação, diante da clara necessidade de exatidão decorrente dos efeitos provocados.

O segundo elemento é o elemento material, que implica na descrição de todos os dados fundamentais que sirvam para delimitar o tipo tributário (principio da tipicidade).

Desta forma, podemos falar que o elemento material é a substância do fato ou situação jurídica sobre a qual incide o tributo, determinando as diversas espécies de fatos geradores das obrigações tributárias. (TORRESa, 2006)

O terceiro elemento do fato gerador é o elemento temporal, que visa, fundamentalmente, a vigência da norma com o intuito de saber a partir de quando a mesma poderá gerar seus efeitos.

Perfeita definição Carvalho (2004, p.260), trazemos ao estudo:

compreendemos o critério temporal da hipótese tributaria como o grupo de indicações, contidas no suposto da regra, e que nos oferecem elementos para saber, com exatidão, em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor, em função de um objeto ? o pagamento de certa prestação pecuniária.

E continua "o marco de tempo deve assinalar o surgimento de um direito subjetivo para o Estado (no sentido amplo) e de um dever jurídico para o sujeito passivo". (CARVALHO, 2004, p.261)

Por fim, o quarto elemento, que é o elemento espacial, onde busca o mesmo determinar o local do acontecimento do fato gerador, ou seja, em que país, em que estado ou em que município aconteceu aquele fato.

Assim sendo, o elemento espacial segundo Martins2 (2006, p. 167) é "o lugar onde é devido o tributo" ou então "o lugar onde ocorre o fato gerador da obrigação tributária". (TORRESa, 2006, p.252)

Ressalte-se que alguns autores trazem outros elementos, alem dos citados, como por exemplo, Torres (a, 2006), trazendo o aspecto quantitativo, onde determina o valor do calculo a ser pago (Ex: base de calculo e Alíquotas), bem como Martins2, que vai alem, fazendo a divisão do "elemento quantitativo" em valorativo e tarifário.

Apesar da enorme proficiência dos autores supracitados, não se pode concordar com tais subdivisões, pois, acredita-se que tais aspectos já estariam englobados no elemento material do fato gerador, levando-se em consideração a necessidade de observância do principio da tipicidade em relação a este ultimo elemento.

Por fim, um aspecto de grande relevância sobre o tema, diz respeito às espécies de fato gerador. Que poderão ser divididos em: instantâneo é aquele cuja concreção ocorre com um único ato, ou seja, surge imediatamente a realização do ato; é fato gerador complexivo, só se concretizará após um determinado período de tempo, este, precisa de mais de um momento, como por exemplo as comprar realizadas pela internet.


5 Conceito de Mercadorias Para Fins de Aplicação do ICMS.

De inicio, se fará uma pequena introdução sobre o conceito de mercadoria, para que se possa entrar no estudo dos respectivos tributos.

Entende-se mercadoria como "bens moveis e corpóreos destinados ao comércio, vale dizer, coisas que se produzem para vender ou se compram para revender com lucro". (MACHADO SEGUNDO, 2007, p.83)

Como podemos observar, mercadoria seria tudo aquilo que é objeto de comercio, que se expôs a venda, dando o claro entendimento que só é possível ser mercadoria uma coisa/objeto que seja móvel.

Ademais, "mercadoria é um bem destinado à atividade comercial, enquanto seu objeto. É um bem de conteúdo econômico destinado à venda ou à revenda. Não constitui, todavia, uma espécie de bem caracterizada por certas propriedades peculiares". (VELLOSO, 2007, p.254)

No mesmo sentido temos que:

a destinação é elemento essencial no conceito de mercadoria. [...] Além de ser bem móvel, novo ou usado, a mercadoria somente se caracteriza como tal pela sua destinação ao comercio. O que é mercadoria para uma empresa não o será necessariamente para outra. (MACHADO SEGUNDO, 2007, p.401)

Arrematando no mesmo sentido tem que mercadorias, são "bens corpóreos objeto de atividade mercantil do produtor, industrial ou comerciante. Do ponto de vista substancial não diferem das coisas. A distinção reside apenas na sua destinação. Uma coisa passa a denominar-se mercadoria quando objeto de comercialização. (HARADAb, 2008, p.37)

Entretanto a definição de mercadoria e de serviço para o mundo jurídico é um pouco diferente. Pois o legislador constituinte inclui no rol de mercadoria algo que poderia ser chamado de serviço, conforme se extrai do art. 155 da Constituição Federal:

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I ? omissis;
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
III ? omissis".

Portanto, verifica-se, no inciso II do artigo supra, que os serviços de transporte interestadual e intermunicipal, bem como os serviços de comunicação, atribuindo a competência para tributar aos Estados, ficando tais serviços a cargo da incidência desse imposto estadual e não do imposto que engloba os serviços, cuja competência pertence aos municípios.

Ademais, "quando os bens, por materiais que sejam, não configuram mercadorias, é vedado à lei ordinário prever a incidência desse imposto sobre sua circulação". (BARRETO, 2001, p.8)

Entretanto, para a perfeita compreensão, no mundo jurídico, não só o conceito de mercadoria foi alterado, mas também, o conceito de serviço como veremos adiante.

5.1 ICMS

Preliminarmente, cabe esclarecer a definição da sigla ICMS, onde a mesma significa Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços.

Em sequência, irá ser feita uma breve evolução histórica do ICMS.

A base legal do ICMS iniciou-se com a promulgação da Constituição Federal de 1934, onde foi criado o imposto de vendas e consignações, cuja incidência era plurifásica em cascata. (BALEEIRO, 2006).

Com o advento da Emenda Constitucional nº 18/65 a Constituição de 1946, o referido imposto de vendas e consignações foi revogado com a implementação do imposto sobre circulação e mercadorias. Mesmo sendo o IMC um tributo plurifásico, o mesmo incidia apenas sobre o valor acrescido, baseado, na já existente não-cumulatividade promulgada com a chegada do IPI em 1958 (TORRESa, 2006).

Isto posto, se chega ao ICMS que com o advento da não-cumulatividade do IPI, integrando-se ao ICM, bem como, com a promulgação da Constituição Federal de 1988, que além das mercadorias acresceu alguns serviços, já vistos anteriormente, conforme art. 155, inciso II, da Carta Magna.

Saliente-se que só poderá incidir o ICMS se efetivamente houver circulação de mercadoria, excetuando-se obviamente, as hipóteses dos serviços previstos, se não vejamos:

O termo circulação foi empregado pela Constituição no sentido de circulação jurídica (de transferência de propriedade) quanto de circulação física ou puramente econômica [...] se qualquer uma delas estiver ausente, a exigência será ilegítima, por carência de competência. (VELLOSO, 2007, p.254)

De mais a mais, um ponto de grande importância diz respeito ao ente federativo competente a instituir, pois a arrecadação do Estado através do ICMS e enorme, e com isso, o legislador constituinte resolveu determinar como competente para instituir e cobrar o ICMS os Estados-Membros e o Distrito Federal.

Outro aspecto de grande importância, diz respeito à função do ICMS, haja vista que o mesmo tem função predominantemente fiscal, entretanto, não tem como negar o viés da extrafiscalidade, já que pode o mesmo determinar o valor das alíquotas a depender da função e essencialidade do produto.

Como dito anteriormente, o ICMS, "incorporou" do IPI a característica da não-cumulatividade, ou seja, em cada operação deve ser descontado o valor recebido como crédito na anterior.

Perfeita definição sobre o tópico seria:

O ICMS é tributo não-cumulativo de incidência plurifásica, isto é, incide, do ponto de vista econômico, sobre o valor acrescido em cada operação de circulação da riqueza. Distingue-se do imposto plurifásico "em cascata" ou cumulativo, como era o que incidia sobre o valor total de cada operação, e do imposto monofásico, que incide uma única vez sobre o preço final da mercadoria. (TORRESa, 2006, p. 384).

Outra exterioridade do ICMS, diz respeito a seletividade inerente ao mesmo. Essa seletividade, juntamente com o principio da capacidade contributiva, visam a essencialidade da mercadorias, ou seja, quanto mais importante a mercadoria menor será a incidência do IMCS.

Neste toar, trazemos a baila uma brilhante definição:

Caso o legislador estadual opte por adotar a seletividade, as alíquotas deverão ser fixadas de acordo com a essencialidade do produto, sendo menores para os gêneros considerados essenciais e maiores para os supérfluos, de forma a gravar de maneira mais onerosa os bens consumidos principalmente pelas pessoas de maior capacidade contributiva, desonerando os bens essenciais, consumidos por pessoas integrantes de todas as classes sociais. (ALEXANDRE, 2008, p. 572).

Outro ponto importante se refere à alíquota do ICMS, pois, por se tratar de um imposto de repercussão nacional, existe a preocupação de equilibrar as forças entre a parte produtora e a parte destinatária ou consumeirista.

De mais a mais, existem três tipos de alíquotas relacionadas aos ICMS, que são conhecidas como alíquotas internas, alíquotas interestaduais e de exportação.

As alíquotas internas "incidem sobre as operações e prestações realizadas dentro do Estado ou nas operações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final não-contribuinte do imposto...". (TORRESa, 2006, p.387).

Já as alíquotas interestaduais, como diz o nome, regula as alíquotas entre as relações de dois Estados, bem como, a alíquota de exportação, regular as relações nos produtos a serem exportados. Ressalte-se, que a competência para determinar o valor máximo e mínimo destas alíquotas será do Senado Federal, através de resolução e com aprovação por maioria absoluta, conforme se extrai da leitura da Carta Magna.

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I ? omissis;
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
[...]
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;

Duas pequenas observações, sobre as alíquotas interestaduais dizem respeito ao destinatário. Se o destinatário for consumidor final "deverá recolher ao Estado em que estiver situado imposto correspondente à diferença entra a alíquota interna e a interestadual sobre a mesma, base de cálculo", bom como, se o destinatário for não contribuinte "a alíquota a ser pratica é a alíquota interna". (SOUZA, 2006, p. 746).

Por fim, cabe salientar que o imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS) tem como tipo de lançamento o lançamento por homologação, ou seja, "o contribuinte apura os débitos e créditos do imposto, paga o imposto e depois o fisco vai verificar se está correto e homologá-lo". (MARTINS2, 2006, p. 298).

5.2 Fato Gerador do ICMS

Um ponto crucial para elaboração desta análise é justamente o estudo do fato gerador do ICMS, bem como, do ISS que veremos logo adiante.

Como é cediço, fato gerador é o ato do contribuinte, cuja definição da lei determina-o como fato típico tributário (hipótese de incidência), acarretando no surgimento da obrigação tributária. Desta feita, iremos verificar quais atos são ensejadores do nascimento da obrigação tributária.

Tem-se, de acordo com Machado Segundo (2007, p.403) como "pressuposto de incidência da norma relativa a esse imposto é a ocorrência de uma operação relativa à circulação de mercadoria", todavia, verificaremos que não é exclusivamente a circulação da mercadoria.

Assim sendo, não obstante, e para facilitar a visualização e compreensão, iremos elaborar um quadro com as hipóteses de incidência, bem como, o respectivo momento de ocorrência do fato gerador.

Saliente-se que, tais normas se encontram na Constituição Federal, bem como, na Lei Complementar 87/96, que regula, praticamente, toda a matéria, onde a hipótese de incidência encontra-se no Art. 2º e o Fato Gerador no Art. 12., da referida Lei Complementar.

Veja-se, portanto, o quadro comparativo abaixo entre a hipótese de incidência e o seu respectivo fato gerador.

Hipótese de Incidência Fato Gerador
1 ? operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; 1 ? da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; 1.2 ? do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento; 1.3 ? da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente; 1.4 ? da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente; 1.5 ? da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados;
2 ? prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; 2 ? do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza; 2.2 ? do ato final do transporte iniciado no exterior; 2.3 ? da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente.
3 ? prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; 3 ? das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
4 ? fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; 4 ? do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
5 ? fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual; 5 ? do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável;
6 ? sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; 6 ? do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior;
7 ? sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; 7 ? do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;
8 ? sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. 8 ? da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização;

Desta forma, concluímos em se tratando de uma norma tributária, cuja interpretação deve ser feita na forma literal, todas as hipóteses de incidência e fatos geradores se encontram referidas no quadro acima, não admitido, portanto, qualquer incidência do ICMS fora dos moldes apresentados.

Podemos destacar, também:

em resumo, o aspecto material da hipótese de incidência do ICMS abrande as operações relativas à circulação de mercadorias, as importações de bens do exterior (e as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e os de comunicação). O fato tributável será a concreta ocorrência desse evento, previsto, hipoteticamente, pela disposição legal. (BARRETO, 2001, p.10)

E arremata, Barreto (2001, p.11) "não podem os Estados tributar serviços ? salvo tão-só, os de transporte transmunicipal e os de comunicação ? sob pena de invasão de competência".

Por fim, é importante arrazoar no sentido, da existência legal de algumas formas de não incidência do ICMS, conforme Art. 155, inciso XX e suas alíneas, da Constituição Federal, bem como, no Art. 3º e seus incisos, da Lei Complementar 87/96.


6 Conceito de Serviços Para Fins de Aplicação do ISS.

De inicio, vai ser feita uma curta introdução sobre o conceito de serviços, para que se possa adentrar no estudo dos respectivos tributos.

Se formos à busca do significado exato dessas palavras, iremos encontrar que o significado de serviço seria "ato ou efeito de servir; [...] desempenho de qualquer trabalho; estado de quem serve por salário..." (HOLLANDA, 1960, p. 1098).

Observa-se então, que serviço, é o ato de servir, desempenho de qualquer trabalho, entende-se que qualquer ato que sirva uma pessoa e que tenho cunho trabalhista, ou de prestação de serviço pode ser considerado serviço.

Neste toar, Harada (b, 2008, p.36) tem serviço como:

um bem econômico imaterial, fruto de esforço humano aplicado à produção. [...] Prestar serviço significa servir, isto é, ato ou efeito de servir. É o mesmo que prestar trabalho ou atividade a terceiro, mediante remuneração. O ISS recai sobre circulação de bem imaterial (serviço). Resulta da obrigação de fazer.

A conceituação doutrinaria de serviço pode ser entendida como a "prestação de esforço humano a terceiros, com conteúdo econômico, em caráter negocial, sob regime de direito privado, tendente à obtenção de um bem material ou imaterial". (BARRETO, 2001, p.13)

E conclui, "serviço tributável é o desempenho de atividade economicamente apreciável, produtiva de utilidade para outrem, porém sem subordinação, sob regime de direito privado, com fito de remuneração ". (BARRETO, 2001, p.13)

Entretanto a definição de serviço para o mundo jurídico é um pouco diferente. Pois o legislador constituinte excluiu do rol de serviços alguns deles, conforme verificado no tópico do conceito de mercadoria para fins de aplicação do ICMS.

Desta forma, os serviços de transporte interestadual e intermunicipal, bem como os serviços de comunicação, são tributados pelo ICMS, portanto, competência dos estados e não dos municípios.

Conclui-se, portanto, que a definição de serviço poder-se-ia resumir que trata de atividade:

a) revestida de conteúdo econômico, pois os serviços destituídos de tal conteúdo não são signos-presuntivos de capacidade econômica e, portanto, não podem se sujeitar à tributação; b) prestada sem que haja subordinação, uma vez que o serviço subordinado caracteriza prestação trabalhista, que não está sujeita à incidência do ISS; c) não compreendida na competência de outra esfera do governo, pois, caso fosse abrangida pela competência tributaria dos Estados ou da União, haveria bitributação, que, em princípio, é vedada pela Constituição. (VELLOSO, 2007, p.309)

6.1 ISS

Prefacilmente compete aclarar o que significa a o acrograma ISS, tal sigla e resultado da abreviação de Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, mais comumente e adequadamente chamado de Imposto Sobre Serviço.

O ISS tem suas bases primordiais elencadas na Constituição Federal, mais precisamente no Art. 156, inciso III e o § 3º do referido artigo, se não vejamos:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I ? omissis;
II - omissis;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.
III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

Como se observa a própria Constituição Federal, assim como ocorre no ICMS, existe uma lei complementar que regula a incidência do ISS, essa é a Lei Complementar 116/2003.

Como dito anteriormente o conceito de serviço e de suma importância, para o verdadeiro alcance do referido imposto. E para o mundo jurídico, o conceito de serviço foge um pouco do que fora dito anteriormente.

Segundo Martins2 (2006, p. 310) serviço é "um bem imaterial na etapa da circulação econômica", desta forma resta-se claro que, qualquer bem material não será tratado como serviço.

E mais, de acordo com Machado (a, 2000, p.46) "a prestação de um serviço consiste não somente na execução de um trabalho, ou de obra material, mas também no desempenho de uma atividade ou de trabalho intelectual, algo indiscutivelmente imaterial".

Seguindo esse entendimento, se faria unicamente um ajuste. Serviço é um bem que não tenham como função primordial sua materialidade, haja vista os softwares por encomenda, pois muitas vezes são utilizados mercadorias como meios para a elaboração de um serviço .

Por tal motivo, trazemos a baila esta perfeita definição:

A situação é mais complexa, porém, quando se trata do Imposto sobre Serviço ? ISS, dado o caráter imaterial, ou incorpóreo, dos serviços, cuja prestação constitui o seu fato gerador. Realmente, a prestação de um serviço consiste não somente na execução de um trabalho, ou de obra material, mas também no desempenho de uma atividade ou de trabalho intelectual, algo indiscutivelmente imaterial e que, por isso, não está necessariamente vinculado a limites territoriais. (MACHADOa, 2000, p. 46).

Um ponto de indeclinável importância, refere-se à interpretação da lista de serviços encontrada na lei complementar 116/2003. Que por se tratar de uma norma tributária, deve ser feita uma interpretação literal da mesma.

Neste sentido, Velloso (2007, p.310):

os serviços que não estiverem arrolados na lei complementar do ISS, embora permaneçam na competência municipal, não poderão ser objeto de tributação pelos Municípios, por falta de um pressuposto especifico: a previsão em lei complementar

Seguindo o entendimento supra, Machado Segundo (2007, p.206) diz que:

a jurisprudência (tanto do STF como do STJ) considera que a lista de serviços anexa à lei complementar de normas gerais relativas ao ISS é taxativa, vale dizer, os Municípios não podem eleger como hipótese de incidência do imposto fatos nela não previstos.

Tal argumento sobre a taxatividade da lista anexa a Lei Complementar 116/2003, fundamenta-se, pois, essa foi a maneira mais viável pelo legislador para tentar acabar com os conflitos de competência que poderiam vir a existir .

Arrematando tal aspecto temos que "só é relevante para o ISS o serviço definido em lei complementar e a lei complementar poderá incluir na sua definição serviços de qualquer natureza, isto é, qualquer tipo de serviço". (HARADAb, 2008, p.33)

Ademais, o STF entende ser, está lista taxativa e não meramente exemplificativa. Dando total exclusividade de incidência do ISS, para o serviços que se encontram na mesma, não dando margem para interpretações análogas ou extensivas, inclusive com decisão deste órgão cujo segue a ementa.

Ementa
Imposto municipal de serviços. bancos. i. a súmula n. 79 e anterior a emenda constitucional n. 18/1965 e a CF de 1967, que reservaram a união o imposto sobre operações de crédito, cambio e títulos mobiliários; e aos municípios o imposto de serviços, excetuados os da competência da união e dos estados. ii. a jurisprudência do STF já assentou por vezes, que não e legitimo o imposto municipal de serviços sobre operações bancarias, desde a emenda n. 18 e a CF de 1967.
Indexação
Imposto municipal de serviços, bancos, operações, ilegitimidade.
(emenda constitucional 18 e cf/1967), direito tributário. (RE 77.183-SP, Relator Min. Aliomar Baleeiro, Tribunal Pleno, Julgado em 19/04/1974, DJ 04/10/1974)

Alguns outros pontos do ISS também têm sua importância. Um deles é a base de calculo. A base de cálculo do ISS é o valor da prestação do serviço , todavia, existe outra opção onde os municípios estabelecem a adoção de uma base de cálculo para fins do seu recolhimento, levando-se em consideração o numero de profissionais que compõem uma sociedade simples. Por exemplo, um escritório de advocacia.

Distinto item, refere-se as alíquotas do ISS. Como é cediço, a Constituição Federal, determinou que o ISS fosse regulado por medida de lei complementar, entretanto a referida complementar foi omissa em uma determinada questão, mais precisamente na fixação da alíquota mínima do referido imposto.

Apresenta a lei complementar, em seu artigo 8º que:

"Art. 8o As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza são as seguintes:
I ? (VETADO)
II ? demais serviços, 5% (cinco por cento)".

Verifica-se, portanto que o legislador complementar, se omitiu e com isso começou a existir uma guerra fiscal entre os municípios, onde os municípios capitais têm convivido com a concorrência predatória de Municípios vizinhos, os quais buscam atrair empresas pelo atalho ilegal da renúncia fiscal abaixo da alíquota mínima estabelecida na Constituição de 1988. (SILVA2, 2005, p.1)

Com isso, foi estabelecido através da emenda constitucional 37/02, que o art. 88. dos ADCT (Atos das Disposições Constitucionais Transitórias) passariam a vigorar com a seguinte redação:

Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo:
I - terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968;
II - não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no inciso I.

Desta forma as alíquotas do ISS são a máxima de cinco por cento e a alíquota mínima de dois por cento, não sendo permitido, aos municípios, abrir mão dessa cobrança.

Por fim, destaca-se, assim como ocorre no ICMS, o lançamento do ISS e feito por homologação, ou seja, o prestador do serviço, que é o contribuinte, "recolhe o tributo e o fisco posteriormente verifica se está correto e o homologa". (MARTINS2, 2006, p. 315).

6.2 Fato Gerador do ISS

O fato gerador do ISS poderia ser dito que são todos os serviços prestados não contemplados pela legislação do ICMS. Entretanto tão definição poderia dar margem que uma interpretação extensiva, caso que é completamente proibido, portanto, melhor definição é dada pela própria lei complementar, bem como, por Martins2, se não vejamos:

Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

E mais:

O fato gerador do ISS é a prestação de serviços constantes da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador [...]. Mesmo que o prestador de serviços venda mercadorias ou produza bens, que são suas atividades preponderantes, se prestar serviços, deverá pagar o ISS. (MARTINS2, 2006, p. 311)

Desta feita, é irrefragável dizer, devido a interpretação literal, obrigatória no direito tributário, que os serviços que não se encontrem expressamente elencados na lista anexa da lei complementar 116/2003, não podem ser tributados pelo ISS.

Excelente definição traz Barreto (2001, p.11) no sentido de que:

pressupõe, portanto, um conceito de certos fatos que poderão ser adotados como hipótese de incidência, pelo legislador ordinário. Este poderá usar total ou parcialmente a competência recebia. Não poderá, porém, ultrapassá-la. Quer dizer: o legislar, não pode ir além dos lindes do conceito constitucional de serviço.

Nesse aspecto temos Harada (b, 2008, p.39):

pode-se afirmar que o fato gerador do ISS é a prestação efetiva e onerosa do serviço, definido em lei complementar, por pessoa jurídica ou física, sob o regime de autonomia, expressando uma obrigação de fazer. É importante lembrar que a lista da lei complementar não é auto-aplicável, cabendo a cada município incluir na definição do fato gerador a sua lista de serviços tributáveis (pode conter menos itens, mas não poderá conter mais itens do que consta da lista anexa à lei nacional), explicitando, quando for o caso, quais são os serviços congêneres que pretende tributar. Repita-se, não pode haver analogia no campo do direito material, sob pena de ferir o princípio da estrita legalidade tributária.

Desta forma, verifica-se, novamente, que a interpretação que deve ser dada a lista anexa deve ser estritamente literal, chegando ao ponto de que tenha que se explicitar quais os serviços congêneres.

De mais a mais, devemos lembrar mesmo uma pessoa estrangeira, prestando um serviço no Brasil, deve fazer o recolhimento do ISS, bem como, o serviço que tenha se iniciado no exterior e terminado em território nacional também deverá incidir ISS.

Além da ressalvas feitas pelos serviços tributados pelo ICMS, também não irá incidir ISS em três situações.

I ? as exportações de serviços para o exterior do País;
II ? a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;
III ? o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras. (BRASIL, Lei complementar 116/2003).

Cabe esclarecer, que a não incidência do item II supra, tem um motivo bastante plausível. O "empregado é a pessoa física que presta serviços de natureza continua a empregador"; Já o trabalhador avulso "é a pessoa física que presta serviços a uma ou mais pessoas, sem subordinação, porém arregimentada pelo sindicato"; Já os Diretores, membros de conselho consultivo ou fiscal, bem como, sócios-gerentes ou gerentes-delegados, têm a função primordial de gerir, fiscalizar, direcionar, em fim, os atos praticados para o funcionamento de uma empresa. Por tais motivos que essas pessoas não devem sofrer a incidência do ISS. (MARTINS2, 2006, p. 312).

Por fim, devemos ressaltar que o fato gerador do ISS, ocorre no local da prestação do serviço, exceto os serviços de construção de rodovias que ultrapassem o limite territorial, que deverá ser pago na sede da empresa prestadora.

Neste sentido tem-se "reputa-se ocorrido no local da efetiva prestação do serviço, independentemente de onde seja estabelecido o prestador". (MACHADOa, 2000, p.45)


7 A incidência tributaria de algumas operações realizadas pela internet.

Por questões lógicas e didáticas, foram abordadas anteriormente todas as questões da interpretação da legislação tributária, bem como, os aspectos mais relevantes dos impostos que possa existir alguma possibilidade de incidência nas operações realizadas através da internet.

Como dito na introdução, a internet é um meio de comércio novo e cuja criação foi muito célere e, por tal motivo, a atualização/reforma legislativa não conseguiu acompanhar.

Nesse sentido Góis Jr. (2002, p.34):

A verdade é que, no Brasil, não obstante a importância da questão para a sociedade contemporânea, muito pouco tem se pesquisado a respeito das novas formas de controle social no ciberespaço e quase nenhuma é a produção legislativa a respeito.

A par desses aspectos, irá se desvendar, especificamente, algumas operações, as mais comuns, realizadas através da mesma e mostrar a possibilidade ou não de incidência de determinado imposto, seja o ICMS ou o ISS.

7.1 Provedores de Acesso a Internet.

A divergência existente acerca da tributação incidente nos provedores de acesso a internet ocorre, pois, pode-se entender a internet como um serviço de comunicação, sendo, portanto, tributável pelo ICMS, ou então um serviço adicional ao serviço de comunicação, consequentemente, sendo tributado pelo ISS.

Desta maneira, antes de se abordar o aspecto dos provedores de acesso a internet, serão alinhavados os aspectos como o conceito de comunicação, rede de computadores e internet.

De logo, se destaca que comunicação "está intimamente ligado aos meios de transmissão das informações (transporte de mensagens) e o que se busca é um meio de transmissão que não altere a estrutura e o conteúdo da mensagem". (OLIVEIRA1, 2001, p.90).

Em sequência, tem-se segundo Góis Jr (2002, p.47) rede de computadores como "qualquer conjunto de computadores interligados, de modo a que permita o intercambio de informações entre eles".

Concluindo, Internet é:

um aglomerado de redes menores e de computadores individuais interligados de maneira liberal e redundante, ou seja, cada ponto da rede se interliga sempre a mais de um ponto [...] assim, no sistema atual de rede temos, basicamente, milhões de computadores nos lares e empresas, ligados a computadores servidores maiores, em geral instalados em empresas que fornecem acesso, chamadas comumente de provedores de acesso a Internet. (GÓIS JR., 2002, p.47)

Portanto, pode-se dizer que os provedores de acesso a internet, permite que os computadores acessem a mesma através deles.

Segundo a norma 004/97 do ministério das telecomunicações tem-se provedor como, pessoa jurídica que provê serviço de valor adicionado, através da rede pública de telecomunicações, sendo responsável pelo serviço perante os assinantes do serviço telefônico público.

Desta forma, verifica-se que o próprio ministério das telecomunicações, determinou os provedores de acesso a internet como um serviço de valor adicionado .

Entretanto, a norma referida acima, não expõe diretamente o significado de serviço de valor adicionado, tendo que ir à lei reguladora dos serviços de telecomunicações para que possa se concluir.

De acordo com a Lei 9.472/97, surge o serviço de valor adicionado como a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações .

Nesse sentido diz-se que o:

provedor não realiza transporte de sinais de telecomunicações, mas tão somente utiliza o sistema de transporte de sinais já existentes, não há que se falar de tributação pelo Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transportes e Comunicações ? ICMS como serviço de comunicação, porque o serviço em tela não se confunde com aquele. (ALMEIDA, 1996, p.8)

Neste toar, também, Branco (2000, p.41):

caso o serviço de telecomunicação seja autônomo em relação ao serviço conexo, o Estado não terá competência tributária. Deverá então ser segregado do serviço de telecomunicações, o que significa dizer que há necessidade de, inclusive, atribuir-lhe um preço específico.

Oliveira1 (2001, p.127) arremata que:

o provimento de serviços não preenche os requisitos mínimos para ser conceituado como um serviço de comunicação, pois não pode executar as atividades necessárias e suficientes que resultam na emissão, na transmissão, ou na recepção de sinais de comunicação.

Seguindo esta linha de raciocínio temos que "não incide ICMS sobre o serviço prestado pelos provedores de acesso a internet [...] consubstancia mero serviço de valor adicionado, uma vez que se utiliza da rede de telecomunicações [...] para viabilizar o acesso do usuário final à internet". (MACHADO SEGUNDO, 2007, p.407)

Conclui-se, portanto, que os provedores de acesso a Internet, não se confunde com os serviços de telecomunicações, nem tampouco de comunicação, não sendo assim, possível a tributação desse serviço pelo ICMS, ou seja, não se dá a incidência do inciso II do artigo 155 da Constituição Federal.

Neste sentido, com bastante propriedade, Cassone (2006, p.707) expõe:

O serviço prestado pelo provedor de acesso à Internet não se caracteriza como serviço de comunicação prestado onerosamente (art. 2º, III, da LC nº 87/96), de forma a incidir o ICMS, porque não fornece as condições e meios para que a comunicação ocorra, sendo um simples usuário dos serviços prestados pelas empresas de telecomunicações.
Não cuida, tampouco, de serviço de telecomunicação, porque não necessita de autorização, permissão ou concessão da União, conforme determina o artigo 21, inciso XI, da Constituição Federal.
Trata-se de mero serviço de valor adicionado, porquanto o prestador utiliza a rede de telecomunicações que lhe dá suporte para viabilizar o acesso do usuário final à Internet, por meio de uma linha telefônica.

Entretanto, uma vez que os provedores de acesso a Internet, não podem ser tributados pelo ICMS, e já que os mesmos prestam um serviço de valor agregado, seriam estes passiveis de tributação pelo ISS?

A resposta para a pergunta acima é não. Pois como aclarado no tópico referente ao ISS, a tributação pelo referido imposto só poderá ocorrer se o referido serviço estiver elencado na lista anexa a Lei Complementar 116/2003, e mesmo a lista traga o termo congêneres e indispensável sua nomeação, tendo em vista a interpretação literal inerente ao direito tributário.

Neste sentido Borba (2007, p.173) expõe "no momento, não pode ser tributado, e assim continuará até o acréscimo de tal serviço no rol de incidência do ISSQN".

Em sequência Martins1 (b, 2001, p.49) diz:

são serviços adicionais, auxiliares, mas não são serviços de telecomunicação, como não o seriam todos aqueles prestados como suporte às telecomunicações, desde a limpeza desses estabelecimentos, quando terceirizados, até aqueles enunciados no dispositivo acima.
Por outro lado, não estão, também, sujeitos ao ISS, visto que a lista taxativa de serviços não prevê a atividade exercida pelos provedores de acesso como tributável. Não sendo, pois, serviços de telecomunicações, mas apenas adicionais, vicários, acólitos, auxiliares dos serviços de comunicação [...] não estão sujeitos ao ICMS e, por não constarem da lista de serviços, não estão também sujeitos ao ISS.

7.2 Comercialização de Softwares.

De inicio tem-se a definição de software que segundo o Artigo 1º da Lei 9.609/98 é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados.

Verifica-se, portanto, através da definição supra que o software seria uma criação intelectual , passível de incidência do ISS, entretanto, o tema foi responsável por diversos debates nos tribunais superiores, em que parte dos juristas afirmavam a incidência do ICMS e outra parte considerava o software tributável pelo ISS.

Isso tudo ocorreu pela característica de mercadoria que alguns softwares levavam consigo.

Diante de tudo isso, tornou-se impossível para o mundo jurídico, uma simples definição de software e sua direta aplicação.

Desta maneira, terminou por dividir software em vários tipos, o software de prateleira e o software por encomenda, e atualmente o software virtual.

7.2.1 Software de prateleira.

O software de prateleira, poderia dizer que são softwares, feitos em grande quantidade e de maneira invariável, ou seja, não se produz um software especificamente para uma determinada pessoa ou empresa, e sim, para toda a comunidade. (MOTTA FILHO, 1998)

Diante de tal afirmação podemos dizer que os softwares de prateleira se confundem como se mercadoria fossem, ou seja, ficam expostos nas lojas para qualquer pessoa comprar sem que seja realizado um trabalho intelectual, especifico, para um só destinatário, ganhado a característica da universalidade inerentes as mercadorias.

Nesse sentido Vieira Terceiro (2002, p.13):

nas operações envolvendo a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo, ou seja, quando envolverem o software de prateleira, estas mercadorias devem ser consideradas como postas no comércio para aquisição de qualquer um indiscriminadamente, ficando sujeitas, por conseguinte, à incidência do ICMS, de competência Estadual.

Seguindo o raciocínio supra, Borba (2007, p.169) diz:

Apesar de fruto do intelecto e do serviço humano, seguem uma acepção de generalidade, de destinação coletiva. Não há como se afirmar que um programa como o Windows, da Microsoft, é desenvolvido para um consumidor específico, pois é a plataforma de gerenciamento de programas mais utilizada no mundo.

Desta forma, conclui-se que o software que é comercializado em larga escala, de forma geral, sem escolher qual individuo irá atingir, certamente deverá ser considerado uma mercadoria, é com isso, ser passível de tributação pelo ICMS .

7.2.2 Software por encomenda.

Diferentemente do software de prateleira, o software por encomenda é direcionado a uma pessoa ou empresa especifica, sendo o mesmo elaborado conforme as características e necessidades da mesma.

Pode-se dizer que "na produção por encomenda, feita mediante especificações de um determinado cliente, há a característica de ser o produto encomendado o único do mesmo gênero, ou seja, a produção encomendada é personalizada". (HARADAb, 2008, p.39)

Em consonância, Motta Filho (1998, p.64) diz "os programas elaborados especialmente para certo usuário, exprimem verdadeira prestação de serviços, sujeita ao ISS".

Verifica-se, portanto, que o software por encomenda se diferencia por ter a característica da individualidade e não da universalidade como no caso do software de prateleira.

Arremata então, que:

aqueles programas desenvolvidos para um cliente específico, como uma empresa que pede a um programador, a confecção de um software para gerenciamento de caixa, estoque, controlo de vendas, etc. Nesta hipótese há a pessoalidade e aí seria cabível a tributação com base no ISSQN. (BORBA, 2007, p.169)

Desta forma, conclui-se que o software por encomenda por não existir no mercado, o destinatários solicita de um profissional capacitado que elabore um software com aquelas características determinada, mostrando-se claramente a prestação do serviço, sendo o mesmo tributável pelo ISS .

7.2.3 Software Virtual.

Essa nova distinção de software se caracteriza, pois, a distribuição do mesmo e feita através da própria internet, ou seja, a total ausência de suporte físico.

Vieira Terceiro (2002, p.15) diz software virtual como "aquele que, apesar de ter características que ora o assemelham ao software por encomenda, ora o assemelha ao software de prateleira, tem como principal particularidade a ausência de suporte físico, por ser totalmente digitalizado".

Tem-se, portanto, que o software virtual pode ser tanto de prateleira, como por encomenda, sendo estes distribuídos sem um suporte físico, ou seja, através da internet.

Tal afirmação leva a concluir facilmente que o software virtual pode ser tributável pelo ICMS como pelo ISS, bastando para tanto verificar se o mesmo e destinado para um único usuário (encomenda, passível de tributação pelo ISS), ou pra qualquer pessoa que tenha interesse (de prateleira, passível de tributação pelo ICMS).

Entretanto, não é com tanta facilidade que se caracteriza o software virtual, pois, para que seja possível a tributação se faz indispensável o corpus mechanicum, ou seja, o meio físico, o suporte material no qual uma obra é fixada.

Nesse toar, Machado Segundo (2007, p.84) expõe que:

se o programa de computador for comercializado pela Internet, e inclusive entregue ao consumidor também pela internet (pelo sistema de download), não há campo para incidência do ICMS, à míngua do corpus mechanicum. Aliás, além do obstáculo jurídico, tal forma de comercio eletrônico, realizada inteiramente por meios digitais seria de fiscalização e controle muito difíceis

Seguindo o entendimento supra tem-se:

a ausência do suporte físico nas operações de aquisição do software via download na internet impede a concretização do fato gerado do ICMS por inexistência de sua base de cálculo. Tal situação carece de tratamento legal especifico, resultando, até o momento em que ocorra a devida edição legislativa na inexigibilidade do ICMS. (ABREU e PRADO, 2001, p.19)

E arremata, Vieira Terceiro (2002, p.16) tem:

em ambos os casos, necessita-se de uma nova legislação para que todos os aspectos que envolvem a hipótese de incidência sejam caracterizados da forma mais clara possível, em virtude do respeito ao ordenamento jurídico constitucional tributário.

Desta forma, "não sendo um bem corpóreo, o software efetivamente não é mercadoria, de sorte que se configura verdadeiro absurdo a exigência do ICMS sobre sua aquisição". (MACHADOb, 2001, p.97)

E arremata, LUCCA (2001, p.153):

impossível parece ser a identificação da ocorrência do fato gerador em situações como a presente (download de programa de computador), tanto no que se refere ao ICMS quanto no que diz respeito ao Imposto de Importação, em face do princípio da estrita legalidade tributária, pois a legislação vigente ainda não evoluiu suficientemente para poder abarcar os diversos desdobramentos ocasionados pelos recentes e acelerados avanços tecnológicos do comércio.

Conclui-se, portanto, que a incidência tributaria sobre os softwares virtuais é algo, no momento, que não pode ocorrer, pois, os mesmo estão fora da área de incidência tributária tanto do imposto estadual (ICMS) como do imposto municipal (ISS), sendo caracterizada a impossibilidade incidental no caso.

7.3 e-books e livros virtuais.

Outro ponto que cria bastante celeuma em relação à tributação ou não diz respeitos aos livros virtuais, também conhecidos como e-books.

De inicio se destaca a alínea "d", inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal que expõe:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão

Como demonstrado o livro e imune a tributação, ou seja, a própria norma constitucional proíbe a instituição de imposto sobre o livro.

Ademais, a proteção ao livro é tão grande que a Lei complementar 87/96, que trata do ICMS traz em seu artigo 3º, inciso I a mesma proibição.

Conforme Machado Segundo (2007, p.411), "os incisos I, II, III e IV, por exemplo, apenas repetem normas de imunidade. Ainda que não existissem, o tributo não poderia ser instituído ou cobrado sobre tais fatos, por conta de normas constitucionais".

Toda essa proteção tem uma finalidade e segundo Velloso (2007, p.187):

é finalidade da imunidade dos livros, dos jornais e dos periódicos obstar que por meio da tributação: (a) seja dificultado ou inviabilizado o exercício da liberdade de expressão intelectual, artística, cientifica e de comunicação; e (b) seja restringido o acesso da população à cultura, à informação e à educação.

Neste toar, verifica-se, portanto, que a imunidade dos livros diz respeito ao fato de não atrapalhar a liberdade de expressão ou então que a população tenha dificuldade ao acesso a informação em geral.

Desta forma temos que "os livros caracterizam-se por transmitirem informações por meio de escrita ou ilustrações, com a finalidade de armazenamento do conhecimento passado já adquirido e transmissão da livre manifestação de pensamento". (MORAES, 2005, p.1836)

Este dispositivo constitucional e tão forte e importante, no intuito maior de garantir o acesso à informação, que até o papel destinado a impressão do livro também é imune .

Diante desse breve intróito, se verifica que o livro é em sua essência, uma forma de passar informação/conhecimento adiante, desta forma, tem-se que os livros virtuais possuem a mesma essência, sendo meio novo de levar a informação.

Neste feitio, trazemos à baila o seguinte enunciado:

desse modo, o livro eletrônico, além de ocupar espaço físico cada vez menor, ainda é de pesquisa rápida e precisa, devido ao auxilio prestado pelo microcomputador na localização do texto desejado, por exemplo.
Seu conteúdo é o mesmo dos velhos pergaminhos. A diferença está no modo como tal conteúdo é organizado e apresentado. O velho pergaminho, que não possuía índice ou números de páginas cedeu lugar ao livro de papel. Este último, nos dias que ora correm, cede lugar ao livro eletrônico, que possibilita maior armazenamento, maior rapidez nas pesquisas, etc. (MACHADO e MACHADO SEGUNDO, 1998, p.6)

No mesmo sentido Lima (2003, p.25):

Depara-se, portanto, não mais com uma mera conjectura, mas com a real mudança da base física em que o livro está sendo produzido, fruto de uma verdadeira revolução tecnológica no campo da informática. Trata-se de base eletrônica, que pode ser um disquete, um CD-ROM, memória de um computador, dentre outros, ou seja, o livro eletrônico, também chamado de livro virtual.

E arremata "é evidente, assim, que se enfrenta apenas a substituição de uma base pela outra ? o papel cedendo lugar a outros materiais". (LIMA, 2003, p25).

Desta forma, diz que:

da mesma forma como o papel destinado a impressão de livros, jornais e periódicos é imune, também estão albergados pela imunidade os suportes físicos dos livros, jornais e periódicos eletrônicos: (CDs, DVDs, disquetes, ou similares que sejam destinados em sua gravação). (MACHADO e MACHADO SEGUNDO, 1998, p.12)

Conclui-se que a imunidade prevista na alínea "d", inciso VI, do artigo 150 da Constituição Federal, deve abarcar não só os livros propriamente dito, mas também, os livros virtuais.

Diante disso, Martins1 (b, 2001, p.68) diz, "qualquer livro, publicado por meios retrógrados ou avançados [...] são imunes.

E arremata "todo livro veiculado da forma que for, é imune". (MARTINS1b, 2001, p.69)

Por fim, poderia ser feito um questionamento. Se não admite-se interpretação analógica no direito tributário, porque, estaria, se permitindo em relação aos e-books?

Neste caso, essa permissão não esta baseada no princípio da estrita legalidade, tipicidade ou vinculabilidade, mas sim, no princípio do livre acesso a educação e à informação.

Seguindo esse entendimento Borba (2007, p.171) expõe:

a hermenêutica constitucional se baseia em diferentes patamares, principalmente quando versar sobre o direito fundamental de acesso à informação, conferindo à coletividade uma segurança que deve ser, acima de tudo, dada e defendida pelo Estado.

E arremata:

outro não deverá ser o entendimento do operador do direito, senão a plena defesa de tal interpretação, ante a mais moderna hermenêutica constitucional, inclusive sendo esta inarredável; quando se reconhecer, para o Estado, o dever de viabilizar e propagar o conhecimento. (BORBA, 2007, p.172)

7.4 CD?s e DVD?s: Download dos mesmos.

Neste tópico, poder-se-ia falar que é praticamente o mesmo entendimento do tópico relacionado aos softwares virtuais.

É cediço que os CD?s e os DVD?s em sim, são mercadorias, como visto no tópico do conceito de mercadoria para fins de aplicação do ICMS, são bens moveis e corpóreos destinados ao comércio, como no caso dos CD?s e DVD?s.

Uma única diferença em relação ao software virtual, é que nos casos dos CD?s e DVD?s não há o que se cogitar tributá-los através do ISS, haja vista que os mesmo são caracterizadamente mercadorias, mesmo quando disponibilizados via download, não perdem esse atributo.

Então já que não se pode tributar através do ISS o tributo devido seria o ICMS?

A resposta, assim como nos softwares virtuais é negativa, também pela mesma justificativa supra, ou seja, mesmo sendo comprovadamente mercadoria, a falta do corpus mechanicum, configura verdadeiro absurdo a exigência do ICMS sobre sua aquisição.

Portanto não é possível tributar os downloads dos CD?s e DVD?s, no momento, pois, os mesmo estão fora da área de incidência tributária do ICMS, sendo caracterizada a impossibilidade incidental para estes.

7.5 Mercadorias não-virtuais negociadas pela internet.

A matéria em questão versa basicamente, nas operações realizadas pela internet de mercadorias onde a concretização da negociação se dará posteriormente com a efetiva entrega da mercadoria. Também conhecido como venda indireta.

Nestes casos, Borba (2007, p.173) diz "o fenômeno econômico se deu pela internet, inclusive o pagamento da compra pode ser feito nela, através de cartão de crédito, ou transferência entre contas bancárias, entre outras. Ora, só fica faltando a tradição do bem"

No mesmo sentido diz-se:

o comércio eletrônico indireto é, sem dúvida, uma nova forma de viabilização de negócios jurídicos. Isto porque, diferentemente do que ocorre com a celebração de um negócio jurídico tradicional, a pessoa acessa a Internet por qualquer uma das formas colocadas à sua disposição e escolhe o produto que quer adquirir [...]. Após a escolha, o internauta faz a opção pela forma de pagamento [...] e o modo pelo qual o produto lhe será entregue. (LIMA, 2003, p.31)

Deste modo, poderia ser falar em tributação desta mercadoria através do ICMS, entretanto, não é possível tal tributação por faltar elementos indispensáveis a concreção da incidência, como a localização da empresa vendedora, e assim, o local do fato gerador.

Seguindo o entendimento diz:

portanto o fato gerador ocorreu em ambiente virtual, não podendo ser determinada a sede da empresa como local onde houve a concretização do fato gerador, pois tal conduta, reitero, é imprecisa, análoga e inapropriada por decorrência lógica. (BORBA, 2007, p.173)

Neste toar, não há que se falar em tributação das mercadorias oriundas das relações através da Internet, pois, desta forma estaria por macular o princípio da tipicidade.


Conclusão

O desenvolvimento de novas tecnologias, como operacionalizado no contexto desta pesquisa, sempre traz consequências ao cotidiano das pessoas. Não importando essas tecnologias estarem voltadas para área da saúde, da engenharia ou da informática, seus efeitos sempre vão repercutir na sociedade.

Portanto, o presente estudo, funda-se na ideia de que com a evolução da internet e a utilização da mesma para tarefas antes não previstas no texto legal, o mundo jurídico-tributário terminou por ficar "atrasado", gerando uma ótima possibilidade para os contribuintes se utilizarem da elisão fiscal, através de planejamento ou não!

Para o entendimento do tema proposto, foram, primeiramente, abordados alguns aspectos da internet e numa breve evolução histórica, onde se tenta demonstrar o modo de sua criação, inclusive na exposição do fato de sua gênese decorrer da viabilidade de comunicação de bases militares norteamericanas, preocupadas em estabelecer contato após um possível ataque soviético.

Com o entendimento do funcionamento da internet, entra-se no mundo jurídico, onde se aborda a importância dos princípios, bem como a grande tríade principiológica do direito tributário, ou seja, a interligação entre os princípios da estrita-legalidade, vinculabilidade e da tipicidade.

Destaca-se nesse ponto, a grande importância destes princípios para o ordenamento jurídico uma vez que, a partir destes, são norteados as atividades dos aplicadores do direito, para uma possível identificação, interpretação e aplicação dos corretos valores e ideais constantes na norma, fazendo-se assim, a justiça.

Outro aspecto importante sobre esse capítulo, diz respeito à íntima ligação existente entre os princípios da estrita-legalidade, vinculabilidade e tipicidade, pois, verifica-se que um tributo só será cobrado se previsto em lei (estrita-legalidade), após a incidência fática e da forma determinada na mesma (tipicidade) e obrigando o Estado a efetuar a cobrança com atos vinculados a previsão legal (vinculabilidade), conforme se extrai do estudo do capitulo 2, desta pesquisa, que, também, pondera o artigo 3º do CTN.

É de suma importância também, para o entendimento do presente estudo, pois trata das formas de interpretação existentes, mostrando quais as formas mais plausíveis a serem utilizadas no direito tributário, em especial, indica-se a utilização dos métodos interpretativos: literal e sistemático.

Tal indicação para a utilização desses dois métodos decorre, pois, no caso do método literal busca o significado no sentido gramatical das unidades linguísticas, ou seja, o seu real significado, enquanto no método sistemático, busca interpretar buscando todo o contexto, ou seja, visa interpretar as normas dentro do ordenamento jurídico posto.

Concluí-se que a correta interpretação do direito tributário se faz nos moldes e ditames dos princípios constitucionais tributários, como os princípios da estrita legalidade, da tipicidade e da vinculabilidade (método sistemático), bem como, deve ser feita de forma bastante limitada, evitando-se, as interpretações extensivas, de maneira a adotar interpretações literais (método literal).

Posteriormente se verifica, também, as formas de integração possíveis neste ramo do direito, que deve ser extremamente legalista, de forma a prejudicar a forma tradicional com a qual é tratada a integração, nos moldes da Lei de Introdução ao Código Civil (LICC). Ou seja, para o STN a integração é praticamente vedada em decorrência da tríade principiológica abordada

Demonstra-se, portanto, que a interpretação da norma jurídica tributária não pode ser feita utilizando-se simplesmente das técnicas interpretativas existentes. Para que seja feita uma correta interpretação das normas tributárias, é necessário que as mesmas sejam aplicadas em consonância com os princípios constitucionais tributários, os norteadores da análise.

Neste sentido tem-se que a interpretação jurídico-tributária deve ser feita, sem exceção, de forma literal e sistemática utilizando-se como base os princípios constitucionais tributários, bem como, os instrumentos e fórmulas preconizadas pela hermenêutica fiscal, claramente especializada.

Já nos casos que necessitem de integração, faz-se necessária a aplicação dos princípios constitucionais tributários, para que esta integração seja baseada nestes, pois, como foi dito, são os princípios que guiam as normas.

Com o desenvolvimento do estudo, verificou-se que os principais tributos, incidentes nas operações realizadas através da internet são: o ICMS e o ISS: portanto, foi feito um estudo específico para tratar de cada uma dessas subespécies de impostos. Não sem antes realizar um breve intróito sobre o que é fato gerador, com o objetivo de trazer as principais características do fato gerador, bem como, seus elementos, sabendo que o fato gerador é a ocorrência no mundo fático de uma previsão legal, passível de alguma obrigação.

Tributariamente falando, descrevemos que fato gerador é a pratica de algum ato realizado pelo contribuinte, cuja descrição deste encontra-se prevista em lei, gerando desta forma uma obrigação tributária. Esse estudo do fato gerador se torna indispensável, pois, só assim é possível entender como surge a obrigação tributária.

Posteriormente, foi dado início ao estudo dos aspectos mais relevantes do ICMS. Preliminarmente, foi verificado o conceito de mercadoria para fins de aplicação do ICMS, pois, como se demonstra nem toda mercadoria é passível de tributação pelo ICMS e sim, aquela mercadoria cuja destinação é objeto de comercialização.

Em mente com esse importante aspecto da definição de mercadoria, adentra-se, enfim, nas características do ICMS, fazendo-se uma breve evolução histórica, e em sequência, falando-se das suas alíquotas.

Ressalte-se que um ponto de grande importância, no tocante ao ICMS, é que apesar de ser um imposto voltado à circulação de mercadorias, algumas exceções são permitidas pela lei, como os serviços de telecomunicação e os serviços de transporte interestadual e intermunicipal, pois, por razões econômicas, previu o legislador, visando dar maior arrecadação tributária aos Estados no lugar dos Municípios.

Por fim, sobre o ICMS, foi falado especificamente do seu fato gerador, ou melhor, dos fatos geradores do mesmo, ensejadores do aparecimento da obrigação tributária, fazendo um quadro comparativo entre a hipótese de incidência e seu respectivo fato gerador, previsto na Lei Complementar 87/96.

Tais aspectos do ICMS são de suma importância, pois, só com esse entendimento e possível determinar qual serviço e tributável pelo ICMS ou ISS ou até mesmo nenhum dos dois.

Do mesmo modo que o estudo sobre o ICMS, foi feita uma conceituação sobre o significado de serviços para fins de aplicação do ISS e, em sequência, mostraram-se as características do referido imposto, bem como, um tópico específico sobre os fatos geradores do mesmo, para poder determinar, quais serviços deveriam ser tributados pelo ISS.

Acentue-se aqui um aspecto de suma importância no tocante ao ISS, o qual diz respeito à interpretação da lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, pois, a interpretação no direito tributário deve ser feita de forma literal e sistemático, portanto, a lista de serviços anexa a referida lei, é uma lista taxativa, não permitindo a inclusão de serviços que ali não estejam previstos através da analogia ou interpretação extensiva.

Conforme demonstrado, a lista de serviços anexa à referida Lei complementar é uma lista taxativa e deve ser interpretada literalmente, pois, se assim não fizer, estará ferindo claramente os princípios da estrita-legalidade e da tipicidade.

Arrematando, entramos especificamente no tema proposto. Fez-se a análise de algumas operações e possíveis incidências tributárias.

Primeiramente foi realizado um estudo em relação aos provedores de acesso à internet. De início muito se discutiu sobre qual tributo deveria incidir sobre os provedores, entretanto, após alguns debates verificar-se-ia que esses provedores não prestariam serviços de telecomunicação, portanto, estariam fora da esfera de incidência do ICMS.

Deste modo, findou por ser pacífico o entendimento de que os provedores de acesso à internet prestam serviços de valor adicionado, portanto, por se tratar de um serviço o mesmo estava sujeito à tributação através do ISS.

Entretanto, data máxima vênia aos que assim entendem, esse não pode ser a corrente dominante, pois, para que seja possível a tributação dos provedores de acesso à internet pelo ISS seria indispensável que o mesmo estivesse previsto na lista de serviços anexa a Lei Complementar 116/2003, o que não ocorre com o referido serviço.

Portanto, nesse exato momento, os provedores de acesso à internet encontram-se em um limbo do mundo jurídico tributário, pois os mesmos não são passíveis de tributação pelo ICMS, nem tampouco, pelo ISS, vide item 7.1.

Para fazer a correta tributação dos provedores de acesso à internet, dever-se-ia acrescentar este serviço na lista de serviços anexa a Lei Complementar 116/2003, e até o presente momento, tal inclusão ainda não foi feita, portanto, a tributação desse serviço através do ISS, estará maculando aos princípios da estrita-legalidade e tipicidade.

Posteriormente, entrou-se na comercialização dos softwares, tema abordado no item 7.2 e seguintes. De inicio de acordo com a Lei 9609/98 em seu artigo 1º, verifica-se claramente que software é considerado uma obra intelectual, portanto, um serviço, passível de tributação pelo ISS.

Todavia, como alguns softwares ganhavam contornos de mercadorias (por exemplo, o Windows da Microsoft, Norton Antivírus da Symantec ou ate mesmo jogos como o FIFA 2009 da Electronic Arts Inc.), deu-se início à discussão sobre qual imposto deveriam ser tributados os softwares.

Com o passar do tempo, chegou-se à conclusão de que se o software é desenvolvido em larga escala, ganhando contornos de mercadorias, deveria ser tributável pelo ICMS. Já se o software fosse desenvolvido especificamente para um consumidor, deveria ser tributável pelo ISS.

Neste toar, abrolhou a distinção entra software de prateleira e software por encomenda, que com perfeita distinção fez com que o primeiro fosse tributável pelo ICMS enquanto o segundo pelo ISS.

Entretanto, há mais um tipo de software que não pode ser incluído nem como de prateleira, nem como de encomenda. É o software virtual, ou seja, aquele não transportado em meio físico, tão somente adquirido através de download ou envio por e-mail. Ou seja, a internet, dispensa a existência de um suporte físico.

A tributação do software virtual poderia ser feita conforme distinção entre software de prateleira e por encomenda, entretanto, assim não é possível, pois para que seja feita a referida tributação, faz-se indispensável o corpus mechanicum, ou seja, o meio físico no qual o mesmo é gravado.

Conclui-se, a incidência tributária dos softwares virtuais é algo que não pode ocorrer, pois, não se encontram na área de incidência de nenhum tributo, portanto, caracteriza-se a impossibilidade incidental nestes casos.

Em sequência foi abordado os aspectos dos e-books, tema encontrado no item 7.3. Como é cediço, os livros são imunes à tributação e a finalidade dessa imunidade deve-se ao fato de que não pode ser dificultado o exercício à liberdade de expressão, nem tampouco, seja limitado o acesso da sociedade à informação, educação e cultura.

Tal proteção é tão grande que até os papéis destinados à impressão dos mesmos são imunes.

Verifica-se, também, que a finalidade precípua dos livros, assim como dos e-books é a mesma, ou seja, passar conhecimento, informação e cultura para toda a população.

Desta forma, inimaginável seria pensar os e-books passíveis de tributação, devendo, portanto, a imunidade inerente aos livros ser estendida aos mesmos.

Pra finalizar, destaca-se que essa ampliação da imunidade dos livros aos e-books, não fere aos princípios da estrita-legalidade ou tipicidade, pois a mesma funda-se no princípio do livre acesso à educação, previsto no artigo 6º da atual Carta Magna, bem como, no dever Estatal de proporcionar os meios de acesso à cultura, à educação e à ciência previstos no inciso V do artigo 23 da Constituição Federal de 1988.

Mais um tema mexido, conforme se constata no item 7.4, diz respeito aos downloads de CD?s, e os DVD?s. Podemos destacar, que esse tema é bastante semelhante ao tópico sobre os software, obviamente não existindo a modalidade por encomenda.

Os CD?s e DVD?s, são essencialmente mercadorias e, portanto, passíveis de tributação pelo ICMS. Entretanto, o usuário que fizer o download de um CD ou de um DVD estaria se utilizando de um serviço ou comprando uma mercadoria?

O fato de se efetuar o download de determinado CD ou DVD, não tira desse o âmago de mercadoria, pois, para que se possa utilizar devidamente, esse download, se faz necessária a gravação em uma mídia, ou seja, em um CD ou em um DVD, ou atualmente, já se inicia a venda em cartões de memória.

Entretanto, apesar de não perder a característica de mercadoria, o download de um CD ou DVD, não torna possível a tributação dos mesmos através do ICMS, pois, assim como o software virtual, ambos se encontram fora da área de incidência de qualquer tributo, caracterizando, mais uma vez, a impossibilidade incidental.

Por fim, o tópico 7.5, onde elucidou os aspectos das mercadorias não-virtuais negociadas pela internet.

O que se pode falar desse ultimo tópico é que, mesmo sendo indispensável a posterior tradição do bem, não é possível a sua tributação, pois não teria como se caracterizar os elementos necessários desta, tais como: localização da empresa vendedora, o local do fato gerador, entre outros.

Deste modo, não há que se falar em tributação das mercadorias oriundas das relações através da Internet, pois, desta forma estaria por macular o princípio da tipicidade.

Ante todo o exposto, verifica-se que a tributação nas operações que envolvem a internet é bastante incorreta, pois, com a exceção dos softwares de prateleira e por encomenda não existe qualquer previsão legal afim de que sejam tributadas essas operações.

Destarte, não é possível que a tributação das operações realizadas pela internet com base nas hipóteses de incidência existentes, pois, é incontestável o fato da interpretação das normas tributárias, ter de ser feita de forma literal/gramatical, não permitindo, interpretações extensivas, nem tampouco, analógicas, como já apresentado nesta conclusão.

Se continuar tributando essas operações de maneira ilegal, sob o esquálido argumento da necessidade arrecadatória, pode-se dizer que estaria quebrando toda norma constitucional-tributária, gerando assim uma terrível insegurança jurídica, maculando os princípios da estrita-legalidade, tipicidade e vinculabilidade, bem como, despedaçando a segurança jurídica.

Consequentemente a única maneira para solucionar tais conflitos, seria a elaboração de leis que supram tais omissões, fazendo com que o contribuinte saiba exatamente como, quanto e quando serão tributáveis seus atos. Assim se está novamente diante de um verdadeiro Estado Democrático de Direito, com a efetiva segurança jurídica por ele pretendida e prometida no texto da Constituição Federal de 1988.

Conclui-se que, não devem ser tributados os provedores de acesso a internet, nem tampouco, os softwares virtuais, e-books, os downloads de CD?s e DVD?s, com base nas previsões legais existentes. Só devem ser tributados, portanto, os softwares de prateleira e por encomenda, através do ICMS e do ISS, respectivamente.

Por fim, ressalte-se que toda e qualquer mercadoria negociada pela internet, cuja tradição será feita posteriormente, não deve ser tributada sob hipótese alguma, pois, essa tributação estará ferindo o princípio da tipicidade, maculando todo o sistema tributário nacional.


Referências Bibliográficas

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