LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR: IMUNIDADES GERAIS E RECÍPROCAS

LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR: IMUNIDADES GERAIS E RECÍPROCAS[1] 

Adriana Alberto²

Eliza de Mesquita Lisbôa[2]

SUMÁRIO 

Introdução. 1 Imunidade, isenção e não incidência tributária. 2 Imunidades geral e reciproca na constituição federal: caracterizações.3 Entendimento dos tribunais superiores e relação com o TJ/MA eTRF. Considerações Finais. Referências.

RESUMO 

O trabalho apresentado à disciplina de Direito Tributáriotrata da imunidade tributária de acordo com o constante na Constituição Federal brasileira e expõe sua classificação doutrinária. Versa sobre não-incidência, isenção e imunidade. Comenta a norma constitucional das imunidades tributárias recíproca e geral. Explicita o entendimento majoritário nos tribunais superiores e relaciona com Tribunal de Justiça do Maranhão, esclarecendo seu posicionamento quanto às imunidades.

PALAVRAS-CHAVE: Limitações, Poder, Tributar, Imunidades, Constituição.

 

INTRODUÇÃO

 

O poder de tributaré admitido como parte do poder estatal, tendo em vista sua soberania. Assim, para sua sobrevivência político-financeira, o Estado pode lançar mão de tributos – pois estes se constituem como uma das fontes de se obter o dinheiro necessário à despesa pública – recolhendo parcela de riqueza dos particulares.O Sistema Tributário Nacional, inserido no texto constitucional, apresenta uma relação de competências tributárias, hipóteses de tributação e instrumentos de coibição de seu desenvolvimento desmedido.

Ao vedar a instituição de impostos sobre certas materialidades e entidades, o artigo 150, VI, da CF, difunde verdadeiras imunidades. Consagra expressamente a incompetência tributária das pessoas políticas, impedindo que os legisladores federal, distrital, estaduais e municipais estabeleçam impostos incidentes sobre as entidades, arroladas nas alíneas a e c (imunidades subjetivas) e sobre as materialidades indicadas nas alíneas  b e  d (imunidades objetivas).

As desonerações tributárias despertam considerável atenção nos meios jurídicos, governamentais e empresariais. O presente trabalho objetiva realizar uma abordagem acerca das imunidades gerais e recíprocas como desonerações tributárias, realizando inicialmente um esclarecimento sobre os conceitos de imunidade, isenção e não incidência tributária.

Em seguida, serão apresentadas as principais características das imunidades no contexto da Carta Magna brasileira, alguns entendimentos doutrinários sobre o tema, como o conceito, as características e as espécies de imunidades no texto constitucional, e ainda, relaciona esses conceitos com entendimentos dominantes nos tribunais superiores e na justiça maranhense.

A exploração desse tema torna-se importante pois as questões relacionadas à tributação no Brasil atingem as várias áreas da sociedade e do governo, em todos os âmbitos, Federal, Estadual e Municipal, pois  tem relação direta com o crescimento e desenvolvimento econômico do país e das próprias empresas.

1 IMUNIDADE, ISENÇÃO E NÃO INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

No que se refere aos princípios da imunidade e da isenção tributária, faz-se preciso uma diferenciação entre ambos, no sentido de que as primeiras vem expressas no texto constitucional e por isso denominam-se imunidades; e as segundas, sendo objeto de disposição legal, tratar-se de isenção.

O rol das imunidades tributárias está previsto no ordenamento jurídico brasileiro no artigo 150, inciso IV, alíneas “a” até “d” da Constituição Federal, amparando o patrimônio, a renda ou serviços uns dos outros, os templos de qualquer culto, o patrimônio e a renda dos partidos políticos, incluindo suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e da assistência social, sem fins lucrativos, e ainda, dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.

Dependendo do modo como a tributação é instituída, afetará vários setores da economia, bem como os indivíduos e as empresas. O Governo é quem define a maneira de repartição da carga tributária entre os setores da sociedade, e esta divisão que demarca como a redistribuição de renda e da riqueza do país será mais justa. Um maior peso nos impostos diretos no total da tributação colabora para que o sistema financeiro seja mais progressivo, instituindo uma carga tributária maior para as classes mais altas da sociedade.

A imunidade tributária é uma limitação constitucional ao poder de tributar com relação às pessoas e bens expressos na Constituição, pois resguardam a liberdade política, associativa, religiosa, intelectual, da expressão, da cultura e do desenvolvimento econômico. Como explica Sabbag (2012, p.283),

A imunidade para tributos representa uma delimitação negativa da competência tributária.  É que o legislador constituinte adotou a técnica de traçar, de modo cuidadoso, as áreas que refutam a incidência das exações tributarias, levando-se em consideração nosso sistema rígido de distribuição de competências impositivas.

Constata-se que as imunidades tributárias tratam-se de medidas previstas na Constituição da República, que limitam o poder de tributação dos entes políticos para as pessoas jurídicas que objetivam a defesa dos direitos sociais dos cidadãos brasileiros, podendo considerar-se como uma contrapartida concedida pelo Estado, em função das atividades e serviços que desempenham à sociedade.

A imunidade é proveniente de uma imposição constitucional para que seja proibida a criação de impostos referentes a determinadas pessoas ou situações. Esta colocação se refere apenas às imunidades previstas no art. 150, VI, da CF, pois, em alguns outros dispositivos constitucionais percebem-se hipóteses de imunidade relativas a contribuições e até em relação a taxas. A Constituição proíbe que o legislador ordinário inclua determinadas situações na hipótese de incidência de um tributo, influenciando, portanto, na competência tributária. É, na verdade, exclusão da competência tributária dos entes federados. Na imunidade, não existe a incidência do tributo, pois não ocorre fato gerador.

Em contrário às imunidades tributárias, as isenções tributárias versamsobre a desobrigação do pagamento do crédito tributário dos requisitos e condições que a organização deverá preencher para conquistar a dispensa do pagamento.A isenção tributária provém de lei e de acordo com o art. 175, do Código Tributário Nacional – CTN, é especificada como forma de exclusão do crédito tributário. Parte da doutrina a considera como dispensa legal do tributo. Entretanto, outra parte tem o entendimento de que a isenção é uma forma de exclusão de parte das hipóteses de incidência da norma tributária. De acordo com Macêdo (2009, p.21),

Sendo exclusão, fácil é concluir que o crédito tributário existiu e o fato gerador ocorreu efetivamente, fazendo nascer a obrigação tributária. A isenção, podemos dizer, é a dispensa do pagamento do tributo a partir do nascimento da obrigação tributária respectiva. Situa-se, portanto, dentro do chamado campo de incidência, sendo esta a posição doutrinaria dominante. A isenção, em princípio, não se aplica às taxas e contribuições de melhoria, nem aos tributos criados depois de sua concessão.

Para se alegar que a isenção é dispensa legal do tributo, há de se pressupor que a obrigação tributária principal se formou. Seguindo a lógica de tal afirmação,também se teve formada a relação jurídica tributária entre o suposto sujeito passivo e o Estado, decorrente da mesma obrigação.No caso de isenção não há limitação constitucional à competência do ente. Ao contrário, ela foi tão plenamente exercida que o tributante pôde se utilizar da capacidade de dispensar o pagamento do tributo de certas pessoas ou sobre determinados fatos. O que há, segundo o CTN, é a exclusão do crédito tributário. Sabbag (2012, p.287) esclarece que

Para o STF, [...] o que se inibe na isenção é o lançamento do tributo, tendo ocorrido o fato gerador e nascido o liame jurídico-obrigacional. Na imunidade, não há que se falar em relação jurídico-tributária, uma vez que a norma imunizadora está fora do campo de incidência do tributo, representando o obstáculo, decorrente da regra da Constituição, à incidência de tributos sobre determinados fatos, situações ou pessoas.

A lei tributária descreve as hipóteses de incidências, que por sua vez, quando se concretizam, originam os fatos geradores dos tributos correspondentes. Então, não se torna difícil o entendimento de que os fatos que não estão descritos como hipótese de incidência, configuram a não incidência. De acordo com Chantal (2012, p.93),

Considera-se que há incidência quandoocorre o fato gerador do tributo, de outra forma, anão-incidência se dá quando ocorrem fatos nãoabordados na hipótese de incidência do tributo, fatostributariamente irrelevantes, ou quando não ocorrerfato algum.  Muitas vezes, o legislador traz a nãoincidência expressa, mas é apenas um reforço, poisjá não haveria incidência tributária caso nãoestivesse explicitada.

Às vezes, para evitar dúvidas, o legislador ordinário indica, expressamente, que a lei não incidirá sobre determinada situação. É a chamada não-incidência expressa ou explicita.Então, a lei tributária relativa à incidência de um tributo somente será aplicada a fatos da vida real que coincidam com as hipóteses previstas na lei.aquelas situações, ocorridas no dia a dia, não abordadas no fato gerador, na hipótese normativa de um determinado tributo, não poderão ser alcançadas pela incidência da imposição.

2 IMUNIDADES GERAL E RECÍPROCA NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL: CARACTERIZAÇÕES

Inicia-se o estudo das imunidades tributarias tratando aspectos como a competência para tributar, pois tem-se que a imunidade tributaria é um instrumento limitador do poder de tributar, excluído da esfera de competência de determinado ente federativo situações já disciplinadas na própria Constituição. Dessa forma, há entendimentos doutrinários que apontam para o fato de a imunidade tributaria representar uma delimitação negativa da competência tributaria. Segundo Sabbag (2009) a norma imunitória se mostra como um sinalizador de “incompetência tributaria”. Além disso, ela desperta um efeito reflexo na qual além de tornar o ente protegido em face à própria tributação, lhe confere um direito subjetivo de não ser incomodado com tal situação, já que qualquer norma ordinária que lhe acometa no pagamento tem caráter inconstitucional.

A norma imunizadora, tem duplo papel, ao mesmo tempo em que delineia a competência tributária, restringindo-a, outorga a seu destinatário o direito público subjetivo de não sofrer a ação tributária do Estado – o que lhe dá o timbre de norma jurídica atributiva (SABBAG, 2009, p. 286).

Nesse mesmo sentido, o STF entende que as imunidades e os princípios tributários são limitações constitucionais ao poder de tributar, ganhando a estatura de cláusulas pétreas, o que assegura o caráter inconstitucional de norma antagônica,já que resguarda princípios, interesses e valores, tidos como fundamentais pelo Estado.

Baleeiro (2005) analisa a imunidade recíproca na Constituição vigente enfatizando que tal tratamento imunitório entre os entes é necessariamente deduzido da descentralização do poder, da superioridade do interesse publico sobre o privado e ainda limita a competência para isentar ou reduzir algo que não é de sua competência.

No que se refere a competência tributaria, cabe ainda diferenciar dois institutos  qual seja a competência tributaria e a legislativa. Esta última vem disposta no art. 24 da CF onde menciona a competência concorrente da União, Estados e Distrito Federal para legislar sobre o direito tributário, trazendo normas gerais para o exercício do poder de tributar. Entretanto, a atribuição dada a estes entes políticos para instituir, criar tributos vincula-se a competência tributária. Esta é dada por meio de lei, sendo único mecanismo para o seu exercício, razão pela qual apenas os entes supracitados, dotados de poder legislativo podem exercê-lo.

Segundo o art. 7º do Código Tributário Nacional – CTN, a competência tributária é indelegável, ou seja, aquilo que é atribuição da União em tributar não poderá ser transferido ao Município, por exemplo, embora mencione o texto normativo uma ressalva que quanto a atribuição de arrecadar ou fiscalizar tributos que está diretamente relacionada à capacidade e não a competência tributaria:

“Art. 7°. A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3° do art. 18 da Constituição.” (CTN).

No que tange a imunidade propriamente dita, é possível encontrar conceitos que definam imunidade como não incidência qualificada pela Constituição, pois está fora da incidência de uma regra de tributação.

Paulo de Barros Carvalho (2003) define imunidade como a classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, expressas no texto Constitucional que estabelece taxativamente a incompetência das pessoas políticas de direito interno para criar regras instituidoras de tributos que alcancem situações especificas e suficientemente caracterizadas.

As hipóteses de imunidade tributaria estão determinadas no texto Constitucional, como já mencionado, especificamente tratando-se de imunidade recíproca elencada no art. 150, VI, “a”, que veda à União, Estados, Distrito Federal e Municípios instituir impostos sobre o patrimônio uns dos outros.

Art. 150, CF : Sem prejuízo de outra garantia asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, Estados, Distrito Federal e aos Municípios: VI – instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços uns dos outros.

No entendimento de Carraza (2007, p. 708):

Esta é a chamada imunidade recíproca e decorre naturalmente seja do princípio federativo, seja do princípio da isonomia (igualdade formal) das pessoas políticas. Decorre do princípio federativo porque, se uma pessoa política pudesse exigir impostos de outra, fatalmente acabaria por interferir em sua autonomia. Sim, porque, cobrando-lhe impostos, poderia leva-la a situação de grande dificuldade econômica, a ponto de impedi-la de realizar seus objetivos institucionais. Ora, isto a Constituição absolutamente não tolera, tanto que inscreveu nas cláusulas pétreas que não será sequer objeto de deliberação a proposta de emenda constitucional tendente a abolir “a forma federativa de Estado” (art. 60, § 4°, I). Se nem a emenda constitucional pode tender a abolir a forma federativa de Estado, muito menos poderá fazê-lo a lei tributária, exigindo imposto de uma pessoa política.

Ressalta-se que o texto menciona apenas a limitação do poder de tributar impostos nesta reciprocidade, inferindo-se que nada obsta em cobrar outras espécies de tributos, a citar as taxas. Cumpre ainda enfatizar posicionamento estabelecido pelo Supremo Tribunal Federal - STF no que tange a extensão dessa imunidade às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Publico, referindo-se, portanto, ao patrimônio, renda e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou decorrentes desta, através da ADI nº 939[3].

Outrossim, cabe mencionar a análise ao qual se refere o parágrafo 3º do mesmo artigo ao qual exclui a hipótese de imunidade relacionada à situações onde haja exploração de atividade econômica, pois nesse caso, entende-se que há equiparação a empreendimentos privados, sendo regulados pelas mesmas normas destes. Esta proibição de extensão, prioriza o princípio da isonomia, visto que se a imunidade fosse estendida  para estas, os entes políticos, bem como as autarquias e fundações públicas, iriam concorrer de forma desigual com as empresas particulares, podendo oferecer produtos e serviços de ordem mais barata já que não teriam o ônus com impostos pagos pela concorrência do mesmo setor.

Igualmente é o caso de em que haja contraprestação ou pagamento de preços e tarifas na qual a imunidade não alcança, pois ocorre que quem arca com carga de tributos não é o ente político, autarquia ou função pública, mas o usuário do produto ou serviço. A imunidade recíproca também não exonera conforme o texto constitucional, o promitente comprador de imóvel adquirido de autarquias de pagar imposto relativo ao bem, fato este editado ainda pela súmula 583 do STF[4]. Isto impede que particulares fiquem imunes ao pagamento de tais impostos na compra de imóveis de entes que detém a imunidade.

O STF também em posicionamento jurisprudencial decidiu que a imunidade recíproca é extensiva, ainda, às sociedades de economia mista e empresas públicas na qualidade de prestadoras de serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado. Exemplificando tem-se:

O presente entendimento da Corte Superior com relação às empresas públicas está consubstanciado no RE 407.099/RS, ao analisar a imunidade tributária em relação à Empresa Brasileira de Correios  Telégrafos – ECT, relator o Ministro Carlos Velloso e consignada no informativo n° 353: “INFORMATIVO Nº 353 TÍTULO ECT e Imunidade Tributária Recíproca PROCESSO RE 407099 ARTIGO A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos - ECT está abrangida pela imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, a, da CF, haja vista tratar-se de prestadora de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do Estado ("Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:... VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;"). Com base nesse entendimento, a Turma reformou acórdão do TRF da 4ª Região que, em sede de embargos à execução opostos por Município, entendera que a atual Constituição não concedera tal privilégio às empresas públicas, tendo em conta não ser possível o reconhecimento de que o art. 12 do Decreto-Lei 509/69 garanta o citado benefício à ECT. Afastou-se, ainda, a invocação ao art. 102, III, b, da CF, porquanto o tribunal a quo decidira que o art. 12 do mencionado Decreto-Lei não fora, no ponto, recebido pela CF/88. Salientou-se, ademais, a distinção entre empresa pública como instrumento de participação do Estado na economia e empresa pública prestadora de serviço público. Leia o inteiro teor do voto do relator na seção de Transcrições deste Informativo. Precedente citado: RE 230072/RJ (DJU de 19.12.2002). RE 407099/RS, rel. Min. Carlos Velloso, 22.6.2004.(RE-407099)”.

A Suprema Corte, desse modo, resguarda as empresas públicas e sociedades de economia mista que prestem serviços públicos exclusivos de prestação do Estado, ou seja, não se ateve literalmente ao § 2º do art. 150 da CF, estabelecendo a imunidade recíproca atais empresas que a seu entender não devem receber o mesmo tratamento das demais empresas privadas.

Em suma, a imunidade recíproca atinge os entes políticos – União, Estados, Distrito Federal e Municípios, as autarquias e fundações públicas, as sociedades de economia mista e empresas públicas quando se tratar de prestadoras de serviço público de serviços garantidos obrigatoriamente pelo Estado.

3 ENTENDIMENTO DOS TRIBUNAIS SUPERIORES E RELAÇÃO COM O TJ/MA E TRF

Referente ao entendimento dos Tribunais a respeito da imunidade recíproca elencada na Constituição Federal no art. 150 percebe-se que o STF estende a imunidade às sociedades de economia mista e empresas públicas que são prestadoras de serviços públicos de prestação obrigatória exclusiva do Estado, nesse caso ampliando a incidência da imunidade, não importando sua classificação, englobando assim, o ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços e o IPI – Imposto sobre Produto Industrializado.

O Tribunal de Justiça do Maranhão, em análise ao agravo de instrumento Nº 25714/2007, onde a SAAE – Serviço Autônomo de Água e Esgoto de Balsas requer avaliação para ocorrência de imunidade recíproca na incidência de ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ao qual foi negado provimento sob as seguintes alegações: o texto Constitucional que serve de base para o pedido da autora é o art. 150, VI, alínea “a”, § 2º e 3º  que veda a instituição de impostos sobre patrimônio, renda e serviços uns dos outros; estendendo-se às autarquias; não se aplicando ao patrimônio, à renda e aos serviços em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário.

Alega ainda o ICMS não se trata de imposto incidente ao patrimônio, à renda e serviços dos entes federativos, como expressivamente menciona o texto. Enfatiza ainda que se deve analisar para tal fato a relação jurídico-tributária estabelecida pelas partes, de tal modo que os impostos incidentes sobre a produção e circulação de riquezas (IPI, ICMS) não estão compreendidos na garantia constitucional de imunidade.

Em outro julgamento realizado pela mesma Câmara do Tribunal, conforme Acórdão Nº 70.116/2007, o mesmo entendimento foi trazido, onde o ICMS não incide sobre o patrimônio, renda ou os serviços do Município, mas, incide sobre o fornecimento de energia elétrica por ele consumido, descaracterizando, por conseguinte, a alegada imunidade recíproca consagrada no art. 150 da CF.

Percebe-se que tal entendimento é corroborado por outros Tribunais a citar o TRF da 4ª Região, com âmbito federal, no REO 2000.70.00.015021-8 que afasta a incidência da imunidade recíproca no que tange ao ICMS, enfatizando que não há vedação à tributação indireta, quando consumidores de serviços realizados por autarquia ou empresa publica ou privada. Igual proceder teve o TRF da 1ª Região a qual faz parte o Maranhão no julgamento do MS 1999.35.00.021857-0 – GO, 7ª Turma.

Assim, entende-se que há de certo modo uma homogeneidade em tais entendimentos, já que o texto Constitucional é expressivo quanto à abrangência dos impostos que incidem a imunidade recíproca que, conforme Baleeiro (2005), é parte da própria descentralização política que traz o Federalismo em si, porém a Suprema Corte estende às autarquias e empresas públicas com características específicas, mas estabelece a necessidade de avaliação da relação jurídico-tributária em cada caso, reforçando que apesar de o aspecto material ser prestigiado em detrimento da natureza jurídica do ente, mister se faz analisar ainda a natureza do imposto em consonância com a Constituição.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

O presente estudo fez uma abordagem a respeito da imunidade geral e recíproca trazida como garantia constitucional, perfazendo o caminho das diferenças entre isenção e imunidade, na qual a isenção trata da dispensa de recolhimento de tributo que o Estado concede a determinadas pessoas em algumas situações, o que se dá através de leis infraconstitucionais. As imunidades por sua vez são consideradas cláusulas pétreas.

Ao se analisar tais aspectos, percebe-se que o entendimento jurisprudencial da Suprema Corte brasileira tem se dado de forma a ampliar o próprio texto constitucional, não se prendendo a este, mas buscando enfatizar as finalidades essenciais destas instituições, conforme o julgamento acerca da incidência de imunidade recíproca em empresas públicas como os Correios. Assim, a interpretação de tal tribunal dada à Constituição é extensiva pois o aspecto material da operação é prestigiado.

Ao relacionar essa posição aos julgamentos de tribunais como o do Estado do Maranhão, bem como a alguns Tribunais Regionais Federais, percebe-se que tal ampliação não é hodiernamente adotada, visto que no que se refere a impostos que se referem à produção e circulação de riquezas, a posição adotada é a não incidência da imunidade pois a natureza deste não se relaciona ao patrimônio, renda ou serviço.

Destarte, tem-se que o estudo sobre a interpretação de tais normas é algo mais complexo e de longe tem-se a pretensão de finalizá-lo através deste. Entretanto levando-se em consideração o plano de eficácia das normas disposto por José Afonso da Silva tem-se que as imunidades tributárias são normas de eficácia plena e contida. Isto porque tem aplicabilidade direta, imediata e integral não dependendo de outro ato para sua aplicação em uma situação fática.

Enfim, o que se observa é que a doutrina diverge acerca do campo de ampliação objetivada pela Suprema Corte, mas tomando-se o ponto de análise da natureza das operações de tais instituições, faz-se mister a concordância com tal Corte diante do fato de que tal assunto sofreu evoluções em face da rigidez que era observada em Constituições anteriores.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

REFERÊNCIAS

BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Rio de janeiro: Forense, 2005. 

CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, 2007. 

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 15. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2003. 

CHANTAL, Joselita Silva. Imunidade tributária como proteção à dignidade da pessoa humana com ênfase ao acesso à cultura. Revista Direito & Política. v. 2, n. 1, p. 89 – 97, jan/jun. Teresina: FAP, 2012. Disponível em: http://fapteresina1.tempsite.ws/revista/index.

php/direito/article/view/37/35. Acesso em: 02. nov. 2012. 

MACÊDO, João Pinto de.Imunidades Constitucionais. Niterói: 2009. Disponível em: http://www.avm.edu.br/docpdf/monografias_publicadas/N203426.pdf. Acesso em: 02.nov.2012.

 

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009. 

__________. Manual de Direito Tributário. 4.ed. São Paulo: Saraiva, 2012.