A INAPLICABILIDADE DE ADOÇÃO DO INSTITUTO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA OS CONTRIBUINTES OPTANTES DO REGIME DO SIMPLES NACIONAL

RESUMO Este artigo tem como objetivo estudar o instituto da substituição tributária progressiva nas operações que tenham como substituída uma empresa optante pelo Simples Nacional e, analisar a compatibilidade entre ambas as regras. Compreende-se como o instituto da substituição tributária pode atentar contra a regra acerca da unicidade de pagamento, previsto no regime especial de tributação do Simples Nacional. Evidencia como o instituto da substituição tributária onera a carga tributária das Empresas optantes pelo regime do simples nacional. Expõe acerca da nomenclatura, hipóteses de incidência e os princípios da não cumulatividade e da seletividade do ICMS. Aborda o tratamento diferenciado e favorecido dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte, através do Simples Nacional. Adentra então nas características da substituição tributária, dando ênfase à substituição progressiva com seu fato gerador presumido, bem como a sua aplicabilidade no ICMS e nas empresas optantes pelo Simples Nacional. Para o desenvolvimento do trabalho foi utilizado o método dedutivo e a pesquisa bibliográfica, sendo examinados livros, artigos, teses e demais textos que se pode obter, além da legislação vigente. Ao final, revela que é inviável a permanência no Simples Nacional com a imposição da substituição tributária prospectiva do ICMS e considera que é incompatível fática e juridicamente a substituição tributária com o Simples Nacional. Palavras-chave: Substituição tributaria; Simples Nacional; ICMS. 1. INTRODUÇÃO O presente artigo tem como intuito debater sobre alguns aspectos pertinentes ao instituto da substituição tributária no ICMS, sobretudo no que se refere aos seus efeitos em relação aos contribuintes que se encontram no regime unificado de recolhimento de tributos estabelecido pela Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006. O referido regime, conhecido como “Simples Nacional”, foi instituído em decorrência dos artigos 170, inciso IX, em conjunto com os artigos 179 e 146, inciso III, alínea “d” e seu parágrafo único, todos da Constituição Federal de 1988. Entre os vários benefícios previstos nesse estatuto em favor das microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP) estão à simplificação da apuração e a unicidade de pagamento de Tributos e Contribuições devidos por elas. Como se trata de um regime de tributação facultativo, para que o Estado possa alcançar os seus objetivos, que são a de diminuir a evasão fiscal e atrair para a economia formal, os pequenos empreendimentos que optam pela informalidade, tornou-se, indispensável, proporcionar aos seus favorecidos, uma forma menos burocrática e onerosa em suas relações jurídicas tributárias. A substituição tributária, em matéria de ICMS, não é novidade no nosso ordenamento jurídico, estando prevista desde 1983, com a Lei Complementar nº 43/83. A Emenda Constitucional (EC) n. 3, de 17 de março de 1993, introduziu, na Constituição Federal de 1988, a possibilidade da lei atribuir ao sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, denominado de substituição tributária progressiva, prospectiva ou “para frente”. Para o desenvolvimento do trabalho, adotou-se como metodologia a pesquisa bibliográfica e estatística da área. Quanto à abordagem, optou-se por uma analise teórica, ancorada nos seguintes procedimentos: revisão sistemática da literatura sob a temática abrangendo livros, artigos, revistas e jornais on-line, enquanto a pesquisa documental valeu-se de informações colhidas de trabalhos públicos e privados, em especial de indicadores econômicos provenientes da Receita Federal do Brasil, SEBRAE, Secretaria de Estado da Receita do Estado da Paraíba e do Instituto Nacional de Estatísticas de Portugal. Podemos afirmar que as principais razões que justificam a realização de uma pesquisa sobre a aplicação da substituição tributária no Simples Nacional, são, inicialmente, devido a grande relevância que esses estabelecimentos exercem sobre a economia. Ademais, surge também a necessidade desse tema ser amplamente discutido, pois, tem se verificado que os Estados têm estabelecido critérios que resultam em preços presumidos de venda superiores aos verificados no mercado, o que tem dificultado e até inviabilizado a atividade das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte. Nesse sentido, surge o seguinte problema: Como a adoção do instituto da substituição tributária descaracteriza o regime especial de tributação do Simples Nacional? Em vista do exposto, o objetivo deste trabalho foi analisar de forma imparcial a incompatibilidade entre o Instituto da substituição tributária e o Regime Especial Unificado de arrecadação de tributos e contribuições, devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional. 2. REVISÃO DE LITERATURA 2.1 SIMPLES NACIONAL Vê-se que as normas tributárias de intervenção estatal abrangem estímulos com viés desenvolvimentista, com a regulação que se caracteriza pela proteção do mercado e a restritiva que visa conter determinada expansão. O tema deste estudo preenche as características de estímulos fiscais, que adquire status constitucional , por exemplo, no caso do tratamento diferenciado dispensado às microempresas e as empresas de pequeno porte por meio do regime especial ou simplificado de tributação, denominado de Simples Nacional. A tributação das microempresas e das empresas de pequeno porte sofreu uma grande mudança com a Emenda Constitucional nº 42 de 19/12/2003. A nova ordem constitucional-tributária demandou a edição de uma lei complementar que concedesse a este nicho de empresas um tratamento diferenciado. Em atenção ao mandamento constitucional, foi editada a LC 123/2006, que trouxe no seu bojo um conjunto de tratamento diferenciado que contemplava os tributos operados por todos os entes tributantes do Brasil: a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. A nova forma de tratamento, além da redução de carga tributária de uma forma geral, buscou conceder um maior espaço quanto ao acesso ao crédito e privilégios no tocante a compras públicas. Vê-se, no texto da LC 123/2006, nos incisos do art. 1º, o que visava o legislador: ”I - à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação, inclusive obrigações acessórias; A título de exemplificação, no Estado da Paraíba, as microempresas e empresas de pequeno porte representam 75% (setenta e cinco por cento) das empresas contribuintes do ICMS, constituindo um número bastante expressivo na economia local. Dados de 2011 refletem como estão dispostas por segmento, bem como os quantitativos de todos os contribuintes do ICMS no (Quadro 1). Quadro 1 - Quantitativo das empresas da Paraíba SIMPLES NACIONAL Micro e Pequenas Empresas – PB IND AGROP TRANS SERV ATAC COMÉRCIO Total Outros TOTAL GERAL 5.224 80 432 3.393 586 33.509 43.224 13.943 57.167 12,09 0,19 1 7,85 1,36 77,52 75,61 24,39 100% Fonte: SER – PB: elaboração do autor. 2.2 Do ICMS: ASPECTOS GERAIS A própria nomenclatura do tributo sugere sua tipologia: “Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior – ICMS”. Como se vê no elenco das espécies tributárias o ICMS encontra-se inserido como “imposto”, ou subespécie deste, de competência dos Estados e do Distrito Federal, conforme determina o artigo 155, II da Constituição de 1988 (CARVALHO, 2001). O professor Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 645), analisando o disposto no art. 155, II, da Carta Magna verifica no ICMS a existência de três regras-matriz ou arquétipo constitucional do tributo: No caso do ICMS, temos três regras-matriz, o que implica admitir que existem três hipóteses de incidência e três consequências. Vejamos os três antecedentes normativos que a legislação constitucional consagra para, de seguida, tratarmos dos consequentes: a) realizar operações relativas; b) prestar serviços de comunicação, mesmo que se iniciem no exterior, prestações essas que deverão concluir-se ou ter início dentro dos limites territoriais dos Estados ou do Distrito Federal, identificadas as prestações no instante da execução, da geração ou da utilização dos serviços correspondentes; c) prestar serviços de transporte interestadual ou intermunicipal. Como se vê, a tipologia do ICMS é definida como imposto não vinculado, de caráter fiscal e genérico e que dispensa qualquer ato específico do Estado ao contribuinte para sua cobrança. Imposto é decorrente de Lei que deverá prever a situação necessária e suficiente para seu nascimento. Neste sentido, o imposto não estará legalmente vinculado a uma atividade do Estado diretamente ao contribuinte. Para que possa tornar-se legítimo, basta tão somente preencher os requisitos da sua regra matriz de incidência tributária. Desta forma sua hipótese de incidência está vinculada a um ato do contribuinte. O art. 146, III, da CF/88 estabelece as normas gerais em matéria de legislação tributária. Já o art. 155, § 2º, XII, determina certos assuntos referentes ao ICMS que deverão ser disciplinados por lei complementar. Em função das previsões contidas na Magna Carta, em 1996, foi promulgada a Lei Complementar 87/96, a Lei Kandir, para regulamentar o ICMS. Entre outras coisas, a referida lei estabelece as hipóteses de incidência do referido imposto. Frise-se que a Lei Kandir só estabelece as normas gerais. Assim, a uniformidade da legislação do ICMS só é garantida dentro dos limites do Estado onde a obrigação é devida. Tratando do ICMS apenas como o imposto que incide sobre operações de circulação de mercadorias, ou operações mercantis, tem-se como critério material da sua regra-matriz de incidência tributária, realizar operações de circulação de mercadorias. Sempre lembrando que critério material é o elemento previsto no antecedente dessa regra-matriz que descreve um comportamento ou conduta humana. A realização concreta desse comportamento normatizado, ou seja, a materialização da hipótese de incidência é o seu consequente. Esse é o fato gerador. Frise-se que não basta que haja a circulação, tem que haver, também, a mudança de titularidade. Caso contrário, não haverá incidência do ICMS. Após verificar o fato gerador, tem-se que encontrar o montante devido. Para tanto, é necessário conhecer a base de cálculo, a qual, no presente caso, em regra, é o valor da operação. A Lei Kandir, em seu art. 13, prevê o valor da operação na saída de mercadoria do estabelecimento, na transmissão de mercadorias depositadas em depósito fechado ou armazém, e na transmissão de sua propriedade. Com a base de cálculo definida, resta aplicar a alíquota devida. Kiyoshi Harada entende que “Alíquota é o percentual incidente sobre a base de cálculo, ou, um valor prefixado para os chamados tributos fixos. Tanto uma quanto a outra se submetem ao princípio da reserva legal.” (HARADA, 2006, p. 487). A Constituição Federal, em seu art. 155, disciplina o regime das alíquotas aplicáveis ao ICMS, determinando que o Senado, através de resolução, fixará as alíquotas máximas e mínimas para as operações internas, ficando de fora as interestaduais e de exportação. É de suma importância esta previsão, uma vez que se essas alíquotas não forem fixadas pelo Senado, os Estados poderão estabelecê-las livremente. Assim, os Estados e o Distrito Federal tem a competência para fixar as suas alíquotas através de lei ordinária. Todavia, precisam atender os limites determinados pela Constituição. É notório que [...] as alíquotas do ICMS são estabelecidas pelo legislador ordinário de cada Estado-membro e do Distrito Federal. Apenas, a Constituição deu à União, representada pelo Senado, a possibilidade de, para evitar eventuais abusos, estabelecer parâmetros mínimos e máximos que a legislação local deverá observar. Segundo nos parece, esta verdadeira “válvula de escape” do sistema foi concedida para ser utilizada se houver interesse nacional em evitar grandes disparidades entre os Estados-membros (ou entre estes e o Distrito Federal), na tributação por via de ICMS. (CARRAZA, 2006. p. 79). Acrescente-se, por oportuno, que a Constituição, ao estabelecer que a alíquota interestadual seja sempre menor que a interna, visa permitir que o Estado, onde o consumo será realizado, possa, também, arrecadar. Outrossim, Roque Antonio Carraza (2006, p. 80) assevera que: [...] se as alíquotas internas fossem inferiores às interestaduais, poderia haver uma “guerra fiscal” entre as entidade tributantes, já que os contribuintes do ICMS sentir-se-iam desestimulados a praticar operações mercantis quando os destinatários das mercadorias ou dos serviços estivessem localizados no território de outra pessoa política. Ademais, quando as operações destinarem a mercadoria a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á obrigatoriamente a alíquota interestadual quando o destinatário for contribuinte do imposto (isto é, quando também ele praticar operações mercantis), e a alíquota interna quando não for (isto é, quando for um mero particular, que não pratica as operações mercantis). Na primeira hipótese (quando o destinatário for contribuinte do ICMS), o Estado da localização do destinatário (ou o Distrito Federal, no caso do destinatário lá estar localizado) é que tem jus à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, se, obviamente, forem diversas. Quanto ao contribuinte do ICMS, pode-se dizer que será, em regra, a pessoa que promoveu a operação relativa à circulação de mercadorias. A Lei Complementar 87/96 define, em seu art. 4º, a figura do sujeito passivo. É importante destacar que a referida lei prevê, ainda, em seu art. 6º, a possibilidade da lei determinar que o contribuinte de fato seja substituído na relação obrigacional tributária por outra pessoa que não realizou o fato gerador. Estaremos, então, diante do instituto da substituição tributária, que se analisa mais adiante. 2.3 ICMS, a Seletividade e a não Cumulatividade Este imposto previsto na CF, no seu art. 155, inciso II , se constitui a maior receita dos Estados. Mas, além deste poder financeiro de interferência que ele representa para as empresas de um modo em geral, o ICMS se encontra presente em toda nossa cadeia produtiva, desde a agricultura, indústria e, por fim, o comércio. Mesmo estando presente em todos os estágios da economia, o legislador constitucional, para evitar o efeito cascata, instituiu o princípio da não cumulatividade, isto é, serão compensados na operação subsequente os valores cobrados nas operações anteriores, dispositivo previsto na LC 87/1996 . Além disso, com a adoção da seletividade, o poder público o utiliza como instrumento de ordenação político-econômica, estimulado a prática de operações ou prestações havidas por úteis ou convenientes para o País e, em contranota, onerando outras que não atendam tão de perto ao interesse nacional. As regras-matriz de incidência tributária do ICMS têm como aspectos comuns, entre outros, que todas devem ser não cumulativas (CF, 155, § 2º, I) e que podem ser seletivos em função da essencialidade dos produtos e serviços (CF, 155, § 2º, II). O princípio da não–cumulatividade instituído desde a Emenda Constitucional nº. 18/65 à Constituição de 1946, visando à desoneração da produção, devido à incidência “em cascata” do Imposto sobre Vendas e Consignações (IVC), representou uma tentativa de racionalização do sistema tributário. Isso porque, a cumulatividade a ele inerente estimulava a verticalização da atividade econômica, processo pelo qual o mesmo agente econômico extraía a matéria-prima, fabricava o produto final e distribuía ao mercado consumidor atacadista ou varejista. Esse processo favorecia a formação de grandes monopólios, o aumento arbitrário de preços e a redução dos fornecedores de matéria-prima, no que veio a ser substituído pelo ICM, atual ICMS, ao qual foram incorporados os serviços de transportes e de comunicação (MELLO, 2004). A Constituição de 1988 manteve o regime de compensação do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) sob o princípio constitucional da não-cumulatividade. Este princípio foi inserto no art. 155, § 2º, inciso I, da CF /88, o qual prescreve que o ICMS “[...] será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”. Desta forma, em linhas gerais, o aludido dispositivo permitiu que o valor do imposto pago nas operações anteriores seja transformado em créditos para as posteriores. Assim, o contribuinte terá direito a abater do imposto devido na etapa subsequente, o valor pago na operação precedente. A não cumulatividade é regra e independe da essencialidade do produto. A não cumulatividade evita que ocorra uma maior oneração no preço final da mercadoria. Quanto a sua importância, José Eduardo Soares de Melo assevera que [...] a não-cumulatividade tem origem na evolução cultural, social, econômica e jurídica do povo. Sendo essencial, a sua supressão do texto constitucional inevitavelmente causaria um sério e enorme abalo em toda a estrutura sobre o qual foi organizado o Estado. Constituindo-se num sistema operacional destinado a minimizar o impacto do tributo sobre os preços dos bens e serviços de transporte e de comunicações, a sua eliminação os tornariam artificialmente mais onerosos. Caso fosse suprimida, a cumulatividade tributária geraria um custo artificial indesejável aos preços dos produtos e serviços comercializados. Esses preços estariam totalmente desvinculados da realidade, da produção e da comercialização. Isto oneraria o custo de vida da população, e encareceria o processo produtivo e comercial, reduzindo os investimentos empresariais, em face do aumento de custos ocasionado por esse artificialismo tributário oriundo da cumulatividade. (MELO, 2006, p. 231) Inferindo-se, dessa forma, que a garantia constitucional deste princípio é assegurada de forma ampla, significando, porquanto, que a não-cumulatividade alcança tanto as mercadorias que têm destinação comercial, como aos bens de capital sem propósitos de revenda a terceiros (MACHADO, 1999). Todavia, em razão da restrição do uso do crédito dito “financeiro”, ou seja, créditos do ativo imobilizado (bens de capital), dos bens de uso e consumo e de todos os insumos diretos e indiretos utilizados na produção e circulação de mercadorias e serviços, expressos na Lei Complementar 87/96, surgem controvérsias quanto a não observância Constitucional do princípio da não-cumulatividade do ICMS, já que o crédito financeiro tem sede na Constituição. E tal decorre do fato de que alterações nessa lei, que têm sido sucessivamente prorrogadas, limitam, nas operações e prestações de serviço no mercado interno, os créditos de energia elétrica à utilizada no processo de industrialização, os decorrentes de serviços de comunicação à produção de serviços dessa natureza, bem como adiado o exercício do direito de crédito aos bens de uso e consumo (atualmente para 1º de janeiro de 2020). O ICMS “poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços”, conforme previsão do art. 155, § 2°, III, da CF. O princípio constitucional da seletividade permite a aplicação de alíquotas diferenciadas. Assim, em decorrência da essencialidade do bem ou serviço, a alíquota poderá ser maior ou menor. É bom frisar que a idéia não é de toda simples, uma vez que a extrafiscalidade do ICMS está inserida nas disposições constitucionais, mais especificamente no tocante a seletividade do imposto, situação idêntica ao IPI. Pode-se dizer que, em regra, o ICMS não precisa ser seletivo, vez que a Constituição estabelece uma faculdade aos Estados e ao Distrito Federal. Sobre o assunto, MACHADO assevera que: [...] o constituinte de 1988, admitiu que tenha o ICMS caráter seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços. Há quem afirme que as alíquotas do ICMS serão seletivas, mas não é bem assim. A Constituição não determina sejam seletivas. Apenas admite, e com restrições. O estabelecimento de alíquotas seletivas obedece a critério político do legislador estadual, no que concerne às operações internas e na importação do exterior, e do Senado Federal, no que concerne a operações interestaduais. O legislador estadual não poderá, entretanto, a propósito de estabelecer a seletividade, fixar alíquotas para as operações internas menor do que alíquota mínima determinada pelo Senado Federal. Nem menor do que a estabelecida para operações interestaduais, salvo deliberação dos Estados. (MACHADO, 1999, p. 97 - 98) Entretanto, CARRAZA (2006) entende que a seletividade não é uma faculdade, mas uma obrigação, defendendo que: [...] o atual ICMS, pelo contrário, deve ser um instrumento de extrafiscalidade, porquanto, a teor do art. 155, § 2º, III, da CF, “poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços”. Convém salientarmos, desde logo, que, a nosso ver, este singelo “poderᔠequivale, na verdade, a um peremptório “deverá”. Não se está, aí, diante de uma mera faculdade do legislador, mas de uma norma cogente, de observância obrigatória. [...] Portanto, a nosso sentir, a seletividade, no ICMS, tanto quanto no IPI, é obrigatória. Melhor elucidando, o ICMS, deverá ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços. Com isso, pode e deve ser utilizado como instrumento de ordenação político-econômica, estimulado a prática de operações ou prestações havidas por úteis ou convenientes para o País e, em contranota, onerando outras que não atendam tão de perto ao interesse nacional. Evidente que, sendo facultativa ou obrigatória, a seletividade deverá beneficiar o consumidor final, diminuindo o impacto tributário sobre os menos afortunados, sempre observando os princípios constitucionais. Sendo aplicada a seletividade, o imposto deixará de ter função predominantemente fiscal e passará a ter função extrafiscal, ou seja, o imposto não terá mais como função primordial arrecadar dinheiro para o ente competente, passando a ter fins políticos, sociais e econômicos. COÊLHO diz que [...] a extrafiscalidade, basicamente, é o manejo de figuras tributárias, diminuindo ou exasperando o quantum a pagar com o fito de obter resultados que transcendem o simples recolhimento do tributo, muito embora a instrumentação extrafiscal não signifique, necessariamente, perda de numerário. Muitas vezes redunda em maior receita, como em certos casos de agravamento de alíquotas, visando a inibir determinados comportamentos, hábitos ou atividade considerados inconvenientes. É o caso, no Brasil, da pesada tributação sobre o consumo de bebidas e cigarros. (COÊLHO, 2005, p. 390) Em regra, o Princípio da Seletividade do imposto visa assegurar aplicação de moderna técnica fiscal, que permita a utilização de alíquotas inversamente proporcionais à essencialidade das mercadorias e serviços. 2.4 O ICMS E O SIMPLES NACIONAL A Carta Magna de 1988 foi a primeira Constituição a prevê um modelo de tratamento tributário diferenciado dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte. Em seu art. 170, inciso IX, ela elenca, entre os princípios que devem orientar a ordem econômica, o tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País. Frise-se que se trata de um princípio impositivo. No artigo 179 da CRFB, tal princípio impositivo segue reafirmado ao se obrigar que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando incentivá-las pela simplificação no cumprimento de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias “[...] ou pela eliminação ou redução destas por meio da lei”. Infere-se que a expressão “[...] eliminação ou redução destas por meio da lei [...]” tem o caráter de impor que a lei venha ampliar, ainda mais, a simplificação da observância da lei, jamais dificultar. Ao criar uma política de desoneração geral para as ME e EPP, a LC 123/2006 abarcou o maior imposto sobre consumo, como valores arrecadados, vigente no sistema tributário brasileiro, o ICMS, de competência dos Estados e do Distrito Federal. A regulamentação das micro e pequenas empresas estão contidas na Lei Complementar nº 123/2006 , editada pelo Congresso Nacional, após atender mandamento constitucional (Emenda à Constituição n. 42, de 19/12/2003), que abrange impostos e contribuições de competência da União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Esta norma passou a vigorar em julho de 2007 e traz, no seu bojo, todas as obrigações e direitos, bem como os limites de movimentação financeira distribuídos em faixas e com suas respectivas alíquotas. A LC nº 123/2006 instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, conhecida como Lei Geral. Tal instituto dispõe sobre normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado a essas empresas, no âmbito da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. O Estatuto, entre outras vantagens, traz a previsão de um regime especial unificado de arrecadação de impostos e contribuições, a que denomina de Simples Nacional. O Simples Nacional é um regime de tributação facultativo, simplificado, e que possibilita ao seu optante recolher, por documento único, entre outros tributos, o ICMS. Entretanto, caso ele seja retido a título de substituição tributária progressiva, não é devido o ICMS por esse regime, como se verá. Assim, os contribuintes enquadrados nesse regime tributário diferenciado deverão, então, observar a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas. Em contrapartida, as microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional devem renunciar ao crédito do ICMS, não se lhes aplicando, consequentemente, o fundamento constitucional da não cumulatividade, em que se autoriza a compensação do tributo com o cobrado nas operações anteriores, segundo o disposto no inciso I, parágrafo 2º, do artigo 155 da CF. Ademais, passa a ser vedada a utilização ou destinação de qualquer valor a título de incentivo fiscal. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, de forma subsidiária, também editaram normas complementares relativas aos impostos de sua competência, considerando as suas realidades financeiras, bem como o tratamento político dispensado por estes entes às suas ME e EPP. Os Estados poderão adotar sublimites para efeito de recolhimento do ICMS em seus territórios, consoante previsão do art. 19 da Lei Geral. Tal limite diferenciado será determinado por meio de decreto. Ademais, os Municípios e o Distrito Federal deverão adotar, para fins de arrecadação do ISS, os sublimites estabelecidos pelos Estados. É o percentual de participação do Estado no Produto Interno Bruto – PIB que determina a faixa de sublimite que o Estado poderá adotar. Esse critério é usado para beneficiar as regiões menos desenvolvidas. As microempresas são as que, em cada ano-calendário, têm a receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais). No caso das empresas de pequeno porte, são as que possuem receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais). Não são todos os tributos que fazem parte dessa arrecadação unificada. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal dos seguintes impostos e contribuições: IRPJ, IPI, CSLL, COFINS, PIS, ICMS, ISS e as contribuições para a seguridade social a cargo da pessoa jurídica, de que trata o art. 22 da Lei nº 8.212/1991. O art. 13 da LC nº 123/2006, com alterações advindas da LC nº 128/2008, prevê, entre outras coisas, quais os tributos que o Simples Nacional abrange. Registre-se que os tributos federais, municipais, distritais ou estaduais, não incluídos ou excluídos do regime tributário diferenciado pela Lei, estão fora do recolhimento unificado, como é o caso, por exemplo, das taxas, bem como, a incidência do IPI, COFINS e da Contribuição para o PIS/Pasep na importação de bens e serviços, quando a empresa optante estiver na qualidade de contribuinte ou responsável. Nesses casos, o pagamento será realizado consoante às normas aplicadas às demais pessoas jurídicas. O fato do contribuinte se enquadrar no conceito de Microempresa e Empresa de Pequeno Porte não basta para aderir ao Simples Nacional. A LC 123/2006 exige, ainda, que o mesmo não incorra em nenhuma das vedações previstas em seu art. 17. O Simples Nacional terá como base de cálculo a receita bruta auferida no mês pela empresa optante. Sobre essa base de cálculo incidirá uma alíquota, a qual será determinada com base na receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao período de apuração. É a alíquota que representa o fator aplicável à base de cálculo para se conseguir o montante que a empresa optante deverá recolher. Caso a empresa esteja iniciando as suas atividades, a receita bruta acumulada deverá ser calculada proporcionalmente. O Quadro 2 demonstra, de forma detalhada, as faixas de faturamento, as alíquotas e os percentuais de partilha do Simples Nacional referentes aos contribuintes estaduais do ICMS. Quadro 2 – Faixas de receita bruta, alíquotas e % de partilha do Simples Nacional Receita Bruta em 12 meses (em R$) Alíquota IRPJ CSLL COFINS PIS/Pasep CPP ICMS Até 180.000,00 4,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,75% 1,25% De 180.000,01 a 360.000,00 5,47% 0,00% 0,00% 0,86% 0,00% 2,75% 1,86% De 360.000,01 a 540.000,00 6,84% 0,27% 0,31% 0,95% 0,23% 2,75% 2,33% De 540.000,01 a 720.000,00 7,54% 0,35% 0,35% 1,04% 0,25% 2,99% 2,56% De 720.000,01 a 900.000,00 7,60% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% 3,02% 2,58% De 900.000,01 a 1.080.000,00 8,28% 0,38% 0,38% 1,15% 0,27% 3,28% 2,82% De 1.080.000,01 a 1.260.000,00 8,36% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% 3,30% 2,84% De 1.260.000,01 a 1.440.000,00 8,45% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% 3,35% 2,87% De 1.440.000,01 a 1.620.000,00 9,03% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% 3,57% 3,07% De 1.620.000,01 a 1.800.000,00 9,12% 0,43% 0,43% 1,26% 0,30% 3,60% 3,10% De 1.800.000,01 a 1.980.000,00 9,95% 0,46% 0,46% 1,38% 0,33% 3,94% 3,38% De 1.980.000,01 a 2.160.000,00 10,04% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% 3,99% 3,41% De 2.160.000,01 a 2.340.000,00 10,13% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% 4,01% 3,45% De 2.340.000,01 a 2.520.000,00 10,23% 0,47% 0,47% 1,42% 0,34% 4,05% 3,48% De 2.520.000,01 a 2.700.000,00 10,32% 0,48% 0,48% 1,43% 0,34% 4,08% 3,51% De 2.700.000,01 a 2.880.000,00 11,23 % 0,52% 0,52% 1,56% 0,37% 4,44% 3,82% De 2.880.000,01 a 3.060.000,00 11,32 % 0,52% 0,52% 1,57% 0,37% 4,49% 3,85% De 3.060.000,01 a 3.240.000,00 11,42 % 0,53% 0,53% 1,58% 0,38% 4,52% 3,88% De 3.240.000,01 a 3.420.000,00 11,51 % 0,53% 0,53% 1,60% 0,38% 4,56% 3,91% De 3.420.000,01 a 3.600.000,00 11,61 % 0,54% 0,54% 1,60% 0,38% 4,60% 3,95% Fonte: RFB : elaborado pelo autor. Os tributos acima expostos, no Quadro 2, na sua maioria, pertencem à União. São eles: o IRPJ; a CSLL; a COFINS; o PIS/PASEP; e CPP. No que se refere à redução de carga tributária (Quadro 2), os dados tratam das alíquotas de forma crescente, diretamente proporcional aos níveis de faturamento das empresas, obedecendo ao princípio da capacidade econômica do contribuinte : quanto maior a receita bruta, maior será alíquota. Quanto ao ICMS, trata-se de imposto de competência dos Estados, incidentes sobre o consumo. Merece atenção, considerando análises futuras, a sua participação no total da carga tributária incidente sobre este segmento. O comprometimento deste imposto sobre o faturamento das ME e EPP, oscila de 31,25% a 34,06%, um percentual bastante expressivo de participação. Em Portugal, as micro e pequenas empresas são definidas a partir de uma combinação de emprego e volume de negócios. Esta combinação se apresenta mais qualitativa por acrescentar, em relação aos critérios brasileiros, o condicionante emprego. As microempresas são definidas como as que possuem menos de 10 trabalhadores e uma receita bruta anual (ou ativo total líquido) que não exceda os 2 (dois) milhões de euros. Se compararmos exclusivamente a receita bruta, respeitando a equivalência das moeda (€ x R$), este nicho abarcaria todas as ME e EPP brasileiras. As pequenas empresas são as que têm menos de 50 trabalhadores e um volume de negócios anual (ou ativo total líquido) não excedente a 10 (dez) milhões de euros. Ao observar só o volume de negócios anuais, estas empresas não integrariam o simples nacional brasileiro. As micro e pequenas empresas ocupam um papel de destaque nas economias de diversos continentes. Elas representam 95% dos empreendimentos formais na América Latina e Caribe e geram 35% dos empregos formais. Em especial, no Brasil , essas empresas representam 99% das empresas e 60% dos empregos formais. Em Portugal , os números são semelhantes, representando 98% das empresas não financeiras e 53% dos empregos. 2.5 O ICMS E A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA A substituição tributária significa transferir a responsabilidade, por decisão da lei, de um determinado alguém (contribuinte), na tarefa de recolher o imposto para outrem (também contribuinte), que passa a se chamar de contribuinte substituto, em contraposição àquele primeiro que, doravante, denomina-se contribuinte substituído. Ou seja, o que recebe a incumbência legal de recolher o imposto em nome de outro (que por meio de desconto ou repasse é quem realmente paga o imposto), o substitui nesta função, daí os conceitos óbvios de substituto e substituído. À luz do que já dissemos, o que não significa uma verdade absoluta, o substituto é o responsável, enquanto o substituído é o verdadeiro contribuinte (MARTINS, 1997). Esse regime tributário é um exemplo do princípio da praticidade aplicada ao Direito Tributário. Nesse caso, vislumbram-se celeridade e eficiência na imposição tributária, bem como mecanismo contra a evasão tributária, e em seu nome adotam-se técnicas que simplificam o mecanismo de arrecadação dos tributos. Ademais, é uma das formas que a Administração Tributária usa para facilitar a fiscalização do cumprimento das obrigações acessórias. Essencialmente, a natureza da substituição tributária é estabelecida pela regra derivada dos arts. 121, II, e 128 do CTN, que permitem que se transfira a terceiro a tarefa de recolher o tributo devido por alguém. Nesse jaez, assim dispõe o art. 128, do CTN: "Art. 128 - Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.” O instituto da substituição tributária, previsto para o ICMS, encontra-se na Lei Complementar 87/96 contempla três espécies distintas e bem definidas de substituição, operações ou prestações antecedentes, concomitantes e subsequentes, cada uma apresentando peculiaridades bastante singulares, conforme podemos depreender da inteligência do seu art. 6°: “Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que o contribuinte assumirá a condição de substituto tributário”. § 1º - a responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto." No ICMS, destaca-se a substituição pessoal regressiva, bem como, a progressiva. Em relação àquela não se trabalha com a figura da presunção: o que se dá é o diferimento do pagamento do imposto de fato gerador já ocorrido. Nesta, que se analisa a seguir, de forma mais detalhada, a sua concretização se ampara em presunção, com fatos imponíveis presumidos e, consequentemente, bases de cálculos presumidas. O mestre Carrazza (1999, p. 174) pontifica sobre substituição tributária: “Neste fenômeno, o substituto, embora não tenha realizado o fato imponível, é posto pela lei na posição de verdadeiro sujeito passivo da obrigação tributária, respondendo integralmente não só pelo adimplemento do débito tributário como também pelo cumprimento das obrigações acessórias (deveres instrumentais tributários) do contribuinte.” O assento constitucional da substituição “para frente”, progressiva ou prospectiva se encontra esculpido no art. 150, § 7° da CRFB, que trata do fato gerador presumido. Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] § 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993). A despeito das inúmeras discussões acerca da constitucionalidade da substituição progressiva, o Supremo Tribunal Federal a considera constitucional, pois, considera a substituição prospectiva apenas um procedimento fiscal para assegurar o recolhimento do tributo. Com base nessa linha de entendimento, com esse expediente, exige-se, apenas, a antecipação do pagamento referente a fato gerador que, presume-se, irá ocorrer no futuro. E, como se disse, trata-se de presunção relativa, caso o fato gerador efetivamente não ocorra, emergiria o direito a restituição. Portanto, é de se concluir que o dever de pagar, nos termos do art. 150, § 7º, da CRFB, está inexoravelmente vinculado à ocorrência futura do fato gerador. Visto o conceito, as características e as espécies da substituição tributária e, em especial, à progressiva, passa-se a analisar a “opção” pelo regime simplificado de tributação pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte. 2.6 O SIMPLES NACIONAL E A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA Como outrora explicitado, a substituição tributária foi criada para facilitar a arrecadação fiscal, diminuir a sonegação, enfim, atender à praticidade tributária. Contudo, tal instituto não deve ocasionar em um aumento da carga tributária devida pelo contribuinte. Caso isso ocorra, estará indo de encontro às garantias constitucionais. Segundo dicção do art. 13, § 1°, XIII, “a” da Lei Complementar n° 123/06, o optante pelo regime simplificado não está dispensado de se submeter ao regime da substituição tributária. Com base nisso, deve segregar as receitas decorrentes do ICMS devida nas operações ou prestações sujeitas ao regime de substituição tributária. Tal montante será subtraído do percentual de ICMS constante no anexo de alíquotas devido pela empresa optante (art. 18, da Lei Complementar 123/2006). O optante pelo Simples Nacional tem constitucionalmente a seu favor um tratamento diferenciado, segundo exposto anteriormente. Nesse sentido, entre outras coisas, resultaria numa redução na tributação. De forma diversa, as microempresas e as empresas de pequeno porte ao optarem por esse regime simplificado, quando na condição de contribuinte substituído do ICMS, além de serem tributados com alíquota incidente no regime geral de tributação, a eles são vedados quaisquer créditos, inclusive nas importações, findando, na realidade, em uma tributação mais onerosa do que as pessoas jurídicas taxadas pelo regime geral. Verifica-se, ainda, que o mecanismo acaba operando um efeito regressivo da tributação em comento, haja vista, que quem tem o faturamento anual maior paga menos imposto em relação ao que aufere uma receita menor. Como já mencionado, o Simples Nacional aplica alíquotas progressivas, adequando a carga tributária à efetiva capacidade econômica das microempresas e empresas de pequeno porte. Se não houvesse a previsão das alíquotas progressivas, as determinações previstas na Constituição, através dos art. 179 e 170, inciso IX, não seriam plenamente atendidas. Além da capacidade contributiva e da progressividade, a utilização inadequada da substituição tributária está em total desarmonia com os princípios da Ordem Econômica no Brasil. Tais princípios estão previstos no art. 170 da CF/88, onde está disposto o direito à livre iniciativa, livre concorrência e ao tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte. Por conseguinte, quando uma empresa optante pelo Simples Nacional figura na condição de substituída, a sua permanência neste regime de apuração simplificado de tributos revela-se inviável. Por fim, porém não menos importante, verifica-se que os Estados, buscando aumentar e simplificar a arrecadação do ICMS, tendem a aumentar a relação de produtos sujeitos a substituição tributária prospectiva. Conforme o consultor tributário, Welinton Mota: “o regime de substituição tributária tem sido um dos principais entraves para que o Supersimples cumpra seus objetivos. Na substituição tributária, a indústria ou o importador adiantam o recolhimento do ICMS de todas as etapas comerciais seguintes. Assim, a alíquota do imposto fica embutida no preço do produto vendido ao comércio e incide sobre o valor estimado de venda ao consumidor final. Com isso, o comerciante, mesmo que esteja no Supersimples, já estará pagando uma alíquota de 18% de ICMS - ou seja, não se beneficia das alíquotas de 1% a 3,9% sobre o total do faturamento instituída pelo sistema simplificado. Na tentativa de inibir a sonegação de impostos, os Estados têm ampliado significativamente o número de setores obrigados a aderir ao regime de substituição tributária. Somente o Estado de São Paulo incluiu 13 novos setores no regime em julho do ano passado, e em outubro deste ano mais de 200 itens pertencentes a eles foram incluídos. "O número de empresas que devem deixar de aderir ao Supersimples deve aumentar como reflexo do uso da substituição tributária no setor", acredita Welinton Mota. Em 2007, quando o Supersimples foi criado, 1,33 milhão de empresas migraram do Simples Federal para o novo sistema e 1,94 milhão de empresas aderiram a ele. Neste ano, houve 527 mil novas adesões. O total de micro e pequenas empresas que recolhem tributos pelo sistema simplificado é hoje de 3,81 milhões”.12 Registre-se que, conforme noticiado acima, ao submeter às microempresas e as empresas de pequeno porte às regras da substituição tributária, o poder público está acarretando um efeito diametralmente oposto em relação a principal finalidade do Simples Nacional, que, é a de atrair para a economia aparente os pequenos empreendimentos que, hoje, sobrevivem às margens da formalidade. 3 CONSIDERAÇÕES FINAIS Nesse trabalho, apresentou-se, inicialmente, matérias sobre o regime único de tributação favorecida e diferenciada dos micro e pequenos empresários, o Simples Nacional. _________________________ 12 Impaccto Consultoria Empresarial. Empresas reavaliam o Supersimples. Disponível em: . Acesso em: 22 outubro 2014. Em seguida, vislumbrou-se os aspectos gerais do ICMS, em especial as suas regras-matrizes de incidência tributária, bem como, o funcionamento da não cumulatividade e da seletividade a ele relativa. Observou-se, que é por meio desses preceitos que os tributos deveriam ser graduados, ou seja, de acordo com a capacidade de contribuir de cada individuo e, em decorrência da essencialidade do bem ou serviço, impondo limites para a tributação. Considerou-se também a restrição ao direito de crédito para as empresas que apuram tributos no regime Simples Nacional. Posteriormente, demonstrou os debates acerca da substituição tributaria que constitui a peculiaridade do tributo, em especial a substituição tributária progressiva, buscando uma maior simplicidade na arrecadação, bem como diminuir a sonegação. O referido mecanismo já é adotado há décadas, tendo a sua constitucionalidade já reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal. Por último, se estudou a previsão da Lei Complementar acerca da substituição tributária progressiva do ICMS, sendo uma empresa optante a substituída, não atendendo os princípios constitucionais da isonomia, capacidade contributiva, pequena empresa na ordem econômica e o da progressividade. Ademais, ressaltou-se que mesmo sendo facultativa a adesão ao regime tributário diferenciado (Simples Nacional), a empresa optante tem o direito de ter os seus benefícios assegurados, não se podendo olvidar que a elevação do ônus tributário acaba tornando-as menos competitivas, operando um efeito reverso ao inicialmente pretendido pelo legislador complementar ao editar a LC nº 123/06, que pretendia reduzir a carga tributária. Do que foi dito, conclui-se que o sistema especial de tributação e arrecadação de tributos e contribuições destinados aos optantes pelo Simples Nacional, enquanto substituídos, não é compatível com o instituto da substituição tributária progressiva, conferida pelo artigo 146, inciso III, alínea “d” da CRFB (incluída pela EC n. 3/93), em razão de sua discordância com os princípios constitucionais que fundamentam a validade do regime simplificado da LC n° 123/06, bem como, por implicar em supressão do benefício de pagamento unificado destinado às pequenas e microempresas. REFERÊNCIAS Carvalho, Fábio Junqueira De; Murgel, Maria Inês (Coord.). Horta, Maria Carolina Parizzi. ICMS (Reflexões sobre a Lei Complementar n. 102/2000): A aplicação do principio da não-cumulatividade e a abrangência dos conceitos de crédito físico e financeiro diante da Lei Complementar n. 102/2000. Belo Horizonte: Mandamentos, 2001. CARVALHO, Paulo Barros. Direito Tributário: linguagem e método. 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