Lançamento Tributário
 
Lançamento Tributário
 


LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

Conceito de lançamento tributário

A obrigação tributaria nasce a partir da ocorrência do seu fato gerador, artigo 113 do CTN:

"Art. 113. A obrigação tributaria ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente."

Para que este credito se torne exigível é necessário por parte da autoridade administrativa "a prática de um específico ato jurídico, que se reflete num escrito formal". É através deste ato que o fisco "deve dar ciência ao sujeito passivo, a fim de que este fique adstrito a, no prazo assinalado, satisfazer o direito do credor, sob pena de serem desencadeados os procedimentos tendentes à cobrança judicial." (Amaro, 2007 p. 333).

Este ato que se faz necessário é o lançamento tributário, onde sua definição está no artigo 142 do Código Tributário Nacional - CTN, lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, pelo art. 7º do Ato Complementar nº 36, de 13.3.1967, que o dispõe da seguinte maneira:

"Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional."

Ou seja, "tributos cujo pagamento seja exigido pela lei, independentemente de qualquer providencia do sujeito ativo", seu lançamento "é sempre necessário, ainda que se opere por omissão da autoridade encarregada de praticá-lo". (Amaro, 2007, p. 343).

Conforme visto acima, não ha duvida sobre o caráter vinculado do lançamento tributário. A maior comprovação de que se trata de um ato administrativo, esta esposado no parágrafo único do artigo 142 do CTN. O que se conclui que é um ato vinculado da administração fazendária que declara a existência do crédito tributário.

Sendo assim, o lançamento é ato indispensável para que o fisco possa exigir do contribuinte o seu direito de receber os valores correspondentes às exações por ele devidas, não possuindo, entretanto, o condão de constituir o crédito tributário.

MODALIDADES DE LANÇAMENTO

Lançamento por declaração ou misto

O lançamento por declaração é disciplinado pelo artigo 147 do CTN, que dispõe nos seguintes termos:

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.

§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela

Esse tipo de lançamento enseja para o sujeito passivo um papel fundamental, de grande importância. É o próprio contribuinte que devera apurar a exação devida. Para que isso ocorra, e necessário que o contribuintemajore os fatos ocorridos afim de que o agente fazendário " a vista das informações contidas na declaração, efetivar documentadamente, o ato de lançamento, do qual deve dar ciência ao sujeito passivo, a fim de tornar exigível o tributo". (Amaro, 2007 p. 358). As informações que o sujeito passivo informa servirão de base para a quantificação do montante devido.

Hugo de Brito Machado (2006, p. 195) faz referência a esta característica, ao definir o lançamento por declaração, afirmando que este é:

O lançamento feito em face de declaração fornecida pelo contribuinte ou por terceiro, quando um ou outro presta à autoridade administrativa informações quanto à matéria de fato indispensável à sua efetivação. (grifo nosso)

O imposto de exportação e um exemplo de tributo sujeito ao lançamento por declaração, no qual o lançamento são será possível mediante informações prestadas pelo sujeito passivo.

Diante de fato, lembramos que sempre a Administração Fazendária poderá depois homologar o lançamento tácito ou expressamente. E mesmo que o sujeito passivo não preste as declarações necessárias para que ocorra o lançamento, segundo o art. 149 do CTN, o lançamento por declaração será substituído pelo lançamento direto ou ex officio.

Lançamento de ofício ou direto

"Por definição, o lançamento tributário e oficio privativo da Administração. Ao contribuinte, ao juiz, ao legislador e vedado lançar. Quem aplica a lei tributaria, mediante atos de lançamento, e a Administração, privativamente. Todo lançamento e de oficio. Não ha escapatória."`Sacha Calmon Navarro Coelho (2004, p. 791)

O lançamento tributário ex officio, está previsto no artigo 149 do CTN:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I - quando a lei assim o determine;

II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública

Fazendo uma leitura rápida deste artigo, pode-se constatar que caso não sejam prestadas devidamente as declarações ou ate mesmo omitidas, conclui-se que os demais tipos de lançamento podem ser objeto do lançamento de oficio, basta que não o sejam lançados corretamente, cabendo a Administração Fazendária o fazê-lo ex officio.

Analisando o inciso I do artigo em questão este "prevê a consecução do lançamento de oficio por determinação da lei de incidência" (Amaro 2007, p.360).

De acordo com Luciano Amaro (2007, p. 360), no inciso I, o lançamento ex officio encontra maior adequação a tipos específicos de tributos, sendo a sua visão baseada em critérios eminentemente objetivos. Veja-se:

Como regra, o lançamento de ofício é adequado aos tributos que têm como fato gerador uma situação permanente (como propriedade imobiliária, por exemplo) cujos dados constam dos cadastros fiscais, de modo que basta á autoridade administrativa a consulta à aqueles registros para que se tenha à mãos dados fáticos necessários à realização do lançamento.

Como dito acima, o lançamento de ofício não se aplica somente nos casos em que a lei imponha a sua adoção mas, se revela como forma subsidiária de lançamento, quando pode ser substituído pelo lançamento por homologação e por declaração, quando for o caso.

Ou seja, caso a declaração não tenha sido realizada em conformidade com o exigido pela norma tributária, contendo algum vício, ou não tendo sido prestada, o lançamento operar-se-á de ex officio.

A mesma regra é aplicada aos incisos II e IV do referido artigo, entendimento este consignado por Luciano Amaro (2007, p. 361) ao dizer que:

Os itens II a IV prevêem hipótese em que o sujeito passivo (ou terceiro, no lugar dele) tenha descumprido o dever legal de prestar a declaração (com base na qual se deva fazer o lançamento), ou não tenha prestado adequadamente (por falsidade, erro ou omissão), ou deixe de atender, de modo satisfatório, o pedido de esclarecimento feito pela autoridade administrativa.

O inciso V versa sobre o lançamento de ofício como substituto do lançamento por homologação.

Quando há lançamento por homologação e o sujeito passivo o realiza se forma inadequada, ou o não realiza, caberá à autoridade fazendária proceder com o lançamento direito, previsto no artigo 149, com esteio no artigo 142 do CTN.

"O item VI manda lançar de oficio a penalidade pecuniária cominada para infrações comissivas ou omissivas da legislação tributaria." Trata-se de "evidente impropriedade, elastece o conceito de lançamento para abranger as penalidades, de modo que, diante de uma infração sujeita a penalidade pecuniária, esta deve ser lançada de oficio, segundo quer o código." (Amaro, 2007, p. 361).

Já o Inciso VII, versa quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação. Luciano Amaro discorre sobre o tema no sentido de que:

No item VII, nada há que automize a hipótese ali descrita. A circunstância de alguém ter agido com dolo, fraude ou simulação não é, por si só, passível de lançamento de ofício. Trata-s apenas de matizes subjetivos da conduta do indivíduo. É em relação a essa conduta que se deve perquirir a existência de tributo lançável ou de lançamento revisável. A presença de dolo fraude ou simulação poderá influir na aplicação ou graduação da penalidade porventura cominada para a conduta censurada.

Lançamento por Homologação ou Autolançamento

O lançamento por homologação está disposto no art. 150 do Código Tributário Nacional.

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

O lançamento por homologação se perfaz quando a Administração Fazendária anui com o calculo da exação efetuada pelo contribuinte. O sujeito passivo declara o valor devido e o fisco o homologa. Esta a modalidade é a mais importante para o presente estudo tendo em vista o cabimento da denuncia espontânea nos casos dos tributos sujeitos a este tipo de lançamento, especialmente nos casos dos tributos declarados pelo contribuinte e não pago no prazo legal.

No lançamento por homologação é dever do contribuinte apurar o montante devido e realizar seu pagamento sem intervenção da Administração Fazendária. É uma forma que de transferir a responsabilidade para o sujeito passivo sem que o Fisco intervenha no lançamento. O contribuinte passa a calcular por conta da lei a exação devida.

No que concerne ao conceito de lançamento por homologação, é válido trazer à baila os ensinamentos de Hugo de Brito Machado (2006, p. 195) que conceitua da seguinte forma:

Por homologação é o lançamento feito quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa no que concerne à sua determinação. Opera-se pelo ato em que a autoridade, tomando conhecimento da determinação feita pelo sujeito passivo, expressamente a homologa (CTN, ar. 150).

Luciano Amaro (2007, p. 362) traz uma conceituação parecida, afirmando que este tipo de lançamento:

Cuida-se aqui de tributos que, por sua natureza (multiplicidade de fatos geradores, de caráter instantâneo, como, tipicamente, se dá com os chamados tributos indiretos e com tributos sujeitos a retenção na fonte), têm o recolhimento exigido do devedor independentemente de prévia manifestação do sujeito ativo, vale dizer, sem que o sujeito ativo deva lançar para tornar exigível a prestação tributária.

O conceito de lançamento por homologação trazido pela doutrina vem encharcado de críticas, tendo quem defenda a inexistência desta modalidade no ordenamento pátrio, tratando de uma construção artificial do legislador.

Desta forma, fica evidente que em nenhum momento houve interferência da Administração Fazendária, mesmo sendo sua atividade privativa. Após o pagamento do tributo, o fisco deveria homologar o lançamento, mas não é o que acontece normalmente.

Quando a homologação se dá de forma tácita, não há qualquer atividade do fisco para o nascimento nem extinção da obrigação, e do crédito tributário, inexistindo, portanto, o lançamento propriamente dito.

Na verdade, a criação desta modalidade de lançamento foi uma saída que o legislador encontrou para ser fiel à idéia de obrigatoriedade do ato de lançar, mesmo nos casos em que este não seria necessário para a efetivação do recolhimento do tributo, como se verifica com o ICMS caso a homologação se dê de forma tácita.

Não é posicionamento isolado na Doutrina o fato de que a necessidade de lançamento para pagamento do tributo é contestável. Isso porque, o pagamento antecipado realizado pelo sujeito passivo nos casos de tributos que se sujeitam ao lançamento por homologação configura tão somente a observância e obediência às normas jurídicas tributárias. José Souto Maior Borges (1999, p. 392-393) ilustra esse entendimento, afirmando que:

O comportamento do sujeito passivo ao realizar atos e operações prévios ao lançamento por homologação, se espontaneamente conformado à previsão normativa, é, por assim dizer, consumido pela própria atuação concreta da norma, sem a produção de um ato jurídico no sentido estrito. Deve-se, então, distinguir, nos casos de lançamento por homologação, para cuja prática e privativamente competente a autoridade administrativa (CTN, art. 142, caput), o ato de aplicação do Direito, revestido das características de autonomia, heteronomia, vinculação e obrigatoriedade, da adequação ou conformação ao Direito, procedimento dos particulares, que consiste na simples relação de adequação entre a conduta normada e o preceito legal.

Isso tanto é verdade que, nos casos em que a homologação ocorre de forma tácita, não há, conforme já exposto, nenhuma atividade da autoridade administrativa para a extinção do crédito tributário, tampouco para o seu nascimento, tendo o contribuinte realizado o pagamento devido pela simples obediência à norma instituidora do tributo.

Outra questão que merece destaque é o fato do pagamento realizado nesta modalidade de lançamento configurar, ou não, pagamento antecipado. O artigo 150 do CTN prevê que este pagamento realizado sem o prévio exame do fisco é considerado como antecipado. Entendendo como tal aquele realizado antes mesmo que seja devido, não se encontra lógica na dicção contida no artigo citado.

Em que pese o lançamento seja o ato/procedimento que torna o crédito exigível, o que define a data do seu recolhimento é a lei, de modo que não configuraria pagamento antecipado aquele realizado no prazo determinado em Lei, a não ser que o contribuinte o realizasse antes do seu vencimento.

Nesse contexto, Luciano Amaro (2005, p. 366) tece outra crítica ao artigo 150 do CTN, mais especificamente ao §1º que, ao mencionar que o pagamento antecipado extingue o crédito tributário entra em contradição com o artigo 142 do mesmo diploma legal  que prevê que o crédito se constitui com o lançamento  pois "no caso, embora não constituído, o crédito já se extingue; e, quando for nascer (com o lançamento), será natimorto".

Na verdade, o que o CTN define como pagamento antecipado é o próprio ato de lançar o tributo. Esse entendimento é consubstanciado por Luciano Amaro (2005, p. 364), para quem a homologação se daria em razão do pagamento e não do lançamento:

Na prática, o dever de antecipar o pagamento significa que o sujeito passivo tem o encargo de valorizar os fatos à vista da norma aplicável, determinar a matéria tributável, identificar-se como sujeito passivo, calcular o montante do tributo e pagá-lo, sem que autoridade precise tomar qualquer providência.

E o lançamento? Este  diz o Código Tributário Nacional  opera-se por meio do ato da autoridade que, tomando conhecimento da atividade exercida pelo devedor, nos termos do dispositivo, homologa-ª a atividade aí referida outra não é senão pagamento, já que esta é a única providência do sujeito passivo tratada no texto. Melhor seria falar em homologação do pagamento, se é isso que o Código parece ter querido dizer.

Hugo de Brito Machado (2006, p. 195) discrepa desse entendimento, afirmando que a homologação se dá em razão da apuração do montante devido e não do pagamento realizado, "de sorte que é possível a homologação mesmo que não tenha havido pagamento".

Para este autor (2006, p. 195) a lógica extraída da interpretação do § 1º, combinado com o § 4º do artigo 150 do CTN leva a crer que " a Autoridade Administrativa não está obrigada a homologar expressamente a apuração do valor do tributo devido e a homologação tácita somente acontece se tiver havido o pagamento antecipado."

Com todo o respeito que merece Hugo de Brito Machado, parece mais acertado o posicionamento trazido por Luciano Amaro, uma vez que em não havendo o pagamento pelo sujeito passivo, não há o que ser homologado, sendo passível de homologação apenas o pagamento realizado de forma correta ou parcial, caso em que o saldo será lançado de ofício.

Não se esqueça que no caso do pagamento ter sido realizado a menor, o fisco só pode lançar de ofício o saldo remanescente do débito, sendo esta diferença a base de cálculo para aplicação da multa moratória, bem como do cálculo dos juros e atualização monetária. Esta é a interpretação extraída da leitura do § 3º do artigo 150 do CTN.

Esse raciocínio encontra respaldo na doutrina nacional que, na voz de Zuudi Sakakihara (2004, p. 150-151), em comentário ao Código Tributário Nacional, tratando sobre os atos praticados anteriores à homologação com o intuito de extinguir total, ou parcialmente o crédito tributário, afirma que "os atos assim praticados, quando válidos e regulares, serão considerados na apuração do saldo, significando que o lançamento de ofício terá por objeto o crédito tributário remanescente e ainda não pago". E segue dizendo que "também a penalidade, quando devida, será calculada e dosada segundo o saldo objeto do lançamento de ofício".

A interpretação da regra normada no § 3º do artigo 150 do CTN não poderia ser diferente do quanto exposto acima, devendo ser levado em consideração para a quantificação das penalidades e sua graduação os atos praticados pelo sujeito passivo anteriores à homologação. Raciocínio de forma diversa daria azo ao enriquecimento sem causa da Autoridade Administrativa, o que não é permitido pelo ordenamento pátrio vigente.

Referências

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14 ed. São Paulo: Saraiva, 2007.

COELHO, Sasha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27. ed. São Paulo: Malheiros, 2006.

 
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Revisado por Editor do Webartigos.com


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Sobre este autor(a)
Estudante de Direito das Faculdades Jorge Amado.
Membro desde maio de 2008
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