1 INTRODUÇÃO

 

O presente artigo aborda a importância das notas explicativas nas demonstrações financeiras para os investidores, credores, governos e outros usuários interessados na representação fidedigna dos números contidos nos relatórios contábeis. Com intuito de verificar de que forma esta ferramenta contábil está sendo utilizada para gerar maior confiança e credibilidades nas informações que as empresas estão emitindo, para evidenciar seus números no mercado.

 

As empresas têm um conjunto de fatores que influenciam na gestão das organizações e precisa estar atenta de como evidenciar isso ao final do exercício para garantir que todas informações estejam adequadas a sua real situação. De início é necessário garantir que todos seus registros tenha ocorridos de forma satisfatória, e que todas as transações tenha explicações plausíveis de acordo com as normas contábeis vigentes no país, partindo disso para que se tenha maior transparência das informações geradas, a empresa redige notas explicativas ou quadros analíticos para detalhar os eventos naquele exercício, conforme afirma, IUDICIBUS et al. (2010, p. 593) “As notas podem ser usadas para descrever práticas contábeis utilizadas pela companhia, para explicações adicionais sobre determinadas contas ou operações especificas e ainda para composição e detalhes de certas contas’’. A finalidade principal é explicar qual o procedimento adotado pelas empresas referente a explicações adicionais, conforme ou quais as particularidades aquele determinado lançamento possuía na data de enceramento.  As normas contábeis do Brasil adotam a prática das notas explicativas como um item obrigatório para maioria das empresas, mas também há organizações cuja obrigatoriedade não se aplica conforme a lei das sociedades anônimas determina. Isso inclusive torna os riscos de má interpretação das demonstrações contábeis menores, como consequência temos do outro lado informações mais confiáveis sendo seus maiores beneficiários os investidores, credores e o próprio governo, pois isso possibilita uma visão minuciosa de toda a empresa facilitando também a fiscalização por parte dos órgãos reguladores, entretanto IUDICIBUS et al. (2010, p. 593) diz que “Outro aspecto a ser sempre considerado é que a menção de um ero contábil numa nota explicativa não justifica esse erro”.

 

Tendo como função o complemento das demonstrações financeiras, e por se constituir uma das peças fundamentais para a transparecia de qualquer organização, as notas explicativas compõem uma função de grande relevância, pois descrevem os esclarecimentos dos procedimentos adotados por determinada empresa. Neste aspecto as notas explicativas se tornam também um desafio para contabilidade, pois espera-se que os contadores responsáveis emitam notas de qualidade e que evidencie aos usuários todas as informações devidas das movimentações contábeis do exercício. Fazendo com que estes conteúdos abranjam de forma clara e objetiva os aspectos patrimoniais e seus resultados. Sendo assim, esta pesquisa se norteará por responder: Quais as contribuições que as notas explicativas dão aos demonstrativos contábeis? Como podem ser utilizadas pelos usuários externos da contabilidade? Quais informações devem ser evidenciadas pelas notas explicativas?

 

O objetivo geral deste artigo é entender a dimensão das notas explicativas para seus usuários e demostrar a importância da evidenciação de informações corretas e concretas, e suas contribuições no entendimento das demonstrações contábeis para que sejam completas e livres de erros. Os objetivos específicos são os de analisar a principal finalidade das notas explicativas; demonstrar quais empresas se aplica a obrigatoriedade das notas explicativas, como elas devem ser transcritas nas demonstrações contábeis e quais os critérios devem atender para maior compreensão.

 

Este estudo possibilita verificar como as notas explicativas interferem na visão de quem as usa como referência para entender toda operação financeira e contábil de uma empresa, porque isso revela um esclarecimento essencial para completar as análises acerca das informações que foram prestadas, se estão conformes ou não. E possível realizar um paralelo com um dos maiores problemas de corrupção que o mercado econômico brasileiro vem sofrendo nos últimos anos com a falta de informações coerentes, incondizentes com a situação real traduzidas por notas que em função de vários fatores não se tornam tão autenticas e que causam desconformidades na apresentação das demonstrações financeiras perante aos seus usuários.

 

2 NOTAS EXPLICATIVAS 

 

Talvez a definição mais correta para o assunto seja, a possibilidade de explicação para vários fatos ocorridos dentro de uma entidade, o qual pode ser apresentado por quadros analíticos, notas explicativas e, em alguns casos, por outras demonstrações contábeis complementares, compondo as notas explicativas. Este instrumento se tornou obrigatório de acordo com a lei 6.404/1976 da qual trataremos em seguida. Entretanto, foi definido que as empresas de capital fechado não têm essa obrigatoriedade.

            Apesar de toda obrigatoriedade é necessário que elas sejam claras para propiciar o melhor entendimento possível, conforme relata Iudicibus et al:

 

As notas Explicativas visam fornecer as informações necessárias para esclarecimento da situação patrimonial, ou seja, de determinada conta, saldo ou transação, ou de valores relativos aos resultados do exercício, ou, ainda, para menção de fatos que podem alterar futuramente tal situação patrimonial. (IUDICIBUS et al. 2010, p. 594)

 

 

Outra importância que fica evidente o tempo inteiro são os esclarecimentos das informações geradas durante o exercício, e neste aspecto as notas cumpre sua finalidade primordial que também está em “linha” com os objetivos básicos da contabilidade.

Temos ainda alguns órgãos que criam, regulam e fiscalizam se a emissão das notas explicativas está sendo pertinente com todas as normas disponíveis que estão em vigor no país. É preciso acompanhar os pronunciamentos contábeis e as leis para ter ciência de qual procedimento adorar em cada situação, que na maioria dos casos varia de empresa para empresa.

 

Portanto, a necessidade de repostas concretas sobre os resultados gerados anualmente nos faz discutir continuamente a importância e o cuidado de observar com mais cautela os registros contábeis realizados, uma vez que os maiores beneficiados são os usuários.

 

2.1 Lei das S.A.:

 

A publicação de notas explicativas nas Demonstrações Financeiras está prevista no parágrafo 4º do artigo 176 da Lei 6.404/1976, conhecida como Lei das SAs. As notas explicativas possuem a função de esclarecer e explanar acerca de transações e eventos correlatos aos saldos patrimoniais e de resultados que possuem relevância no que tange a mensuração, apresentação e fatores significativos que impactaram estes saldos.

 

Também são divulgados eventos futuros que podem alterar a situação patrimonial, como compromissos extra contábeis, os quais não possuem efeito presente sobre os registros contábeis, mas estão atrelados a uma obrigação futura que, quando de sua realização, deverá ser reconhecida como, por exemplo, contratos com cláusula de take or pay.

 

2.1.1 Disposições legais – Lei 6.404/76:

 

O parágrafo 5° da lei supracitada trata das bases gerais e as normas a serem inclusas nas demonstrações financeiras, as quais deverão:  

 

I – apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos;

II – divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras;

III – fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação adequada; e

IV – indicar:

a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo;

b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes;

c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações;

d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes;

e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo;

f) o número, espécies e classes das ações do capital social;

g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício;

h) os ajustes de exercícios anteriores; e

i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia. (Lei 6.404/1976)

 

Tais informações são comumente apresentadas em capítulo denominado “Principais Políticas Contábeis”, onde são feitas explanações a respeito de fatores como as bases de consolidação, critérios de mensuração e reconhecimento e disposições conceituais acerca das rubricas. São divulgadas também, em capítulo específico, aplicações das normas de contabilidade e, em caso de novas emendas e/ou interpretações, são divulgados os efeitos e alterações destas nos saldos correlatos.

 

Há também capítulo específico, denominado “Principais julgamentos contábeis e fontes de incertezas nas estimativas”, o qual trata sobre os saldos registrados contabilmente que derivam ou são impactados por estimativas realizadas pela empresa. Neste âmbito destacamos as rubricas de:

 

- Investimentos: Principais estimativas e fontes de julgamentos atrelados ao ágio dos investimentos;

- Imobilizado: Principais estimativas e fontes de julgamentos atrelados à depreciação e valor recuperável dos ativos;

- Intangível:  Principais estimativas e fontes de julgamentos atrelados à amortização, ágio de investimentos (reclassificados para o intangível para fins de consolidação – ICPC 9) e valor recuperável dos ativos;

- Provisões para contingências: Principais estimativas e fontes de julgamentos atrelados à classificação do risco de perda de processos litigiosos e o provisionamento para estes riscos;

- Obrigações com benefícios pós-emprego: Principais estimativas e fontes de julgamentos atrelados mensuração do passivo do plano.

 

Os julgamentos e premissas utilizados para a realização das estimativas e mensuração dos registros, são discriminados nas notas explicativas específicas associadas a cada rubrica.

 

Por último, os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício são apresentados em capítulo específico no final das Demonstrações Financeiras, anterior apenas ao capítulo que trata da aprovação da DF, que se refere a fatos que ocorreram após a data base das Demonstrações – usualmente 31 de dezembro – mas anteriores a sua data de emissão. Neste capítulo são descritos os eventos e suas consequências e variáveis correlatas.   

 

2.2 CPC -  26:

 

O Pronunciamento Contábil de número vinte e seis, tem como principal objetivo os requisitos de como se deve proceder as apresentações das Demonstrações Contábeis. Perante aos usuários, e por ser tão geral faz referências diretas de como devem ser elaboras as notas explicativas.

 

O detalhamento para emissão das notas deve estar de acordo com todos os pronunciamentos técnicos que são definidos em tese pela sua subclassificação para, além de ter um embasamento confiável, tenha também uma segurança profissional para quem as elabora.  Podemos identificar quais são as premissas destas classificações:

 

1. os itens do ativo imobilizado são segregados em classes de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado;

(a) As contas a receber são segregadas em montantes a receber de clientes comerciais, contas a receber de partes relacionadas, pagamentos antecipados e outros montantes; 

(B) Os estoques são sub classificados, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques, em classificações tais como mercadorias para revenda, insumos, materiais, produtos em processo e produtos acabados;

(C) As provisões são segregadas em provisões para benefícios dos empregados e outros itens; e

(D) O capital e as reservas são segregadas em várias classes, tais como capital subscrito e integralizado, prêmios na emissão de ações e reservas. (CPC 26)

 

Portanto, é necessário ficar atento sobre as regras especificas na hora das apresentações financeiras e dos demais conteúdos. De forma bem genérica podemos mencionar que grande parte dos trabalhos desenvolvidos pela contabilidade são baseados em técnicas e fundamentos, sendo estes o norte para qualquer contabilista e, na elaboração de uma nota explicativa ou quadro analítico, isso faz toda a diferença.

 

2.3 Normatização da Comissão de Valores Mobiliários

 

A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) é a autarquia que tem a missão de desenvolver, regulamentar e fiscalizar o mercado de valores mobiliários, onde são negociados títulos emitidos pelas empresas com o objetivo de capitar, junto ao público, recursos para o financiamento de suas atividades.  Por esse motivo, a CVM pode ditar normas complementares à lei, aos Pronunciamentos Contábeis, Instruções Normativas e outros instrumentos regulatórios, aplicados às companhias de capital aberto. (CVM, 2016)

 

Sobre as demonstrações contábeis, a CVM divulga no início de cada ano, um ofício com suas orientações para a elaboração dos relatórios, contendo as exigências aplicadas às companhias regulamentadas pela comissão.

 

O Ofício Circular CVM nº 1/18 trata da elaboração das demonstrações e relatórios contábeis referente ao exercício de 2017. O item 4 desse ofício trata sobre as notas explicativas.

 

Segundo o ofício, as notas explicativas devem ser elaboradas para que sejam divulgadas informações relevantes que auxiliem os usuários das demonstrações contábeis, considerando todas as normatizações já existentes (CVM, 2018).

 

Em circunstâncias raras, em que a administração da sociedade vier a concluir que a aplicação de um requisito de um Pronunciamento Contábil (CPC) acarretará a uma apresentação tão enganosa que entraria em conflito com o objetivo das demonstrações contábeis, mas a estrutura regulatória proibir a não aplicação desse requisito, a entidade deve divulgar o título do CPC, Interpretação ou Orientação do CPC (OCPC) em questão, a natureza do requisito e por quais razões a administração concluiu que o cumprimento desse requisito tornaria as demonstrações contábeis enganosas; para cada período apresentado, deve divulgar os ajustes a cada item das demonstrações contábeis que a administração concluiu serem necessários para uma apresentação apropriada (CVM, 2018).

 

A administração da entidade deve apresentar em suas notas explicativas uma declaração de conformidade, afirmando que todas as informações relevantes das demonstrações contábeis, e somente elas, estão sendo evidenciadas, e que são as mesmas utilizadas por ela na sua gestão (CVM, 2018).

 

As notas explicativas devem ser elucidativas, contribuindo para um melhor entendimento das demonstrações contábeis. Informações divulgadas em volume excessivo ou sem razão, consomem tempo dos usuários dessas demonstrações e dificultam sua interpretação, comprometendo a eficácia das informações. As informações apresentadas nas notas explicativas devem ser relevantes, elucidativas e complementares às demonstrações contábeis (CVM, 2018).

 

As notas explicativas também devem evidenciar as fontes de incerteza presentes nas suas atividades ao longo do próximo exercício social, como incertezas referentes à futura continuidade das operações da empresa ou de alguma operação que pode influenciar no seu patrimônio e as possíveis contingências (CVM, 2018).

 

As notas explicativas devem informar também sobre novas normas contábeis que não foram observadas na elaboração das demonstrações por ainda não ter sua aplicação obrigatória, identificando os motivos pela não adoção antecipada dessas e uma estimativa dos possíveis impactos da aplicação dessas normas nas demonstrações contábeis. Essa exigência contribui para a comparabilidade com demonstrações de entidades que já adotam essas normas e estimar as consequências à entidade devido à sua adoção.

 

3 METODOLOGIA

 

O estudo de caso é uma forma de coletar e registrar os dados de um caso particular, onde se tem maior diversidade de pesquisa, com a finalidade de analisar as informações coletadas, avaliar a situação e, por fim, tomar a decisão de como elas devem ser geridas, para então propor alguma mudança através dos resultados obtidos conforme afirma Chizzotti (2005, p.102).

Com intuito de explicar a importância das notas explicativas no cenário organizacional e de apresentar as principais fontes de ideias sobre o assunto se realizou uma pesquisa qualitativa. Este estudo tem como objetivo descrever a maioria dos fatos e acontecimentos que envolvem os quadros analíticos e notas explicativa, o que leva a pesquisa um caráter descritivo, enfatiza Silva (2010, p.59) “Tem como objetivo principal a descrição das características de determinada população ou fenômeno, estabelecendo relações entre as variáveis”.

 

O universo a ser pesquisado será as notas explicativas das demonstrações contábeis do exercício de 2017 da empresa Fertilizantes Heringer S.A, utilizando como amostra as demonstrações contábeis disponíveis publicamente no site da empresa. A coleta de dados é um dos pontos mais importantes da pesquisa, pois, é esse critério que possibilita o resultado mais próximo da realidade, de acordo com Gil (2002, p. 125) “No entanto, é necessário também, à medida que os dados sejam coligidos, examiná-los para verificar se estão completos, claros, coerentes e precisos”. Sendo assim, a coleta de dados será apenas com base nas publicações oficiais disponibiliza na internet.

 

Neste momento verifica-se qual a melhor forma de analisar os dados coletados, tendo como característica principal o tratamento qualitativo. Portanto, tratamento dos dados é a forma como será apresentado os resultados após a aplicação da pesquisa. Tendo em vista que a pesquisa é qualitativa, para sua análise será utilizada um caso real disponível publicamente, e faremos análises sobre as notas explicativas às demonstrações contábeis, analisando-as a de exemplificar as informações que são evidenciadas.

 

4 ESTUDO DE CASO

 

Para se realizar um estudo de caso, foram escolhidas as notas explicativas às demonstrações contábeis do exercício de 2017 da empresa Fertilizantes Heringer S.A, que faz parte das empresas listadas da BM&F BOVESPA.

 

É possível observar no primeiro item das notas explicativas, a identificação da empresa e de sua atividade, denominado “contexto operacional”.

 

A Fertilizantes Heringer S.A. (“Heringer” ou "Companhia"), com sede no município de Viana no Espírito Santo, tem como atividade preponderante a industrialização e a comercialização de fertilizantes. A Companhia possui atualmente 19 unidades de mistura, distribuídas nas regiões Sudeste, Centro-Oeste, Sul e Nordeste do Brasil, e 2 escritórios comerciais situados na Bahia e em Goiás. Ressaltando ainda que, no Paraná, além de uma unidade de mistura, a Companhia possui também uma unidade de produção de ácido sulfúrico e uma unidade de produção de Super Fosfato Simples (“SSP”). As ações ordinárias de emissão da Companhia são negociadas no segmento especial da BM&FBOVESPA, denominado Novo Mercado, sob o código de negociação FHER3 (FERTILIZANTES HERINGER, 2018).

 

Encontra-se no item 2 a descrição sobre a base para preparação das demonstrações contábeis, identificando as normas contábeis aplicadas, o contexto econômico vivido pela entidade. Apresenta informações sobre ativos financeiros, sua classificação, reconhecimento inicial, mensuração, avaliação e baixa.

 

No item 2.2.7 estão informações sobre novas normas que ainda não haviam entrado em vigor na data do encerramento de exercício de 2017, respeitando a exigência da CVM. Nos subitens posteriores, encontra-se julgamentos e premissas contábeis utilizadas pela entidade.

 

Os itens a seguir tratam sobre as contas sintéticas do ativo, como caixa e equivalentes de caixa, contas a receber de clientes, estoques, tributos a recuperar, instrumentos financeiros derivativos, outros ativos e imobilizado, indicando a composição de cada um desses valores com quadros e textos sobre os detalhes dessas contas.

 

Estão detalhadas as contas do passivo, como fornecedores, empréstimos e financiamentos e contingências, e contas do patrimônio líquido, como capital social e ajustes de avaliação patrimonial, detalhando a composição e os métodos de avaliação de cada uma.

 

Também são detalhadas as contas da demonstração de resultados, como receita, impostos, custos e despesas, evidenciando as naturezas de cada receita e despesa e a composição do lucro líquido.

 

Para uma análise mais detalhada das notas explicativas, se escolheu a nota nº 11 que trata do ativo imobilizado. Na nota é descrita a composição do ativo imobilizado da entidade, que em 31 de dezembro de 2017 representava o valor total de R$ 507.566.000.

 

Terrenos e edificações compreendem, principalmente, fábricas e escritórios. O imobilizado é mensurado pelo seu custo histórico, menos depreciação acumulada e/ou perdas acumuladas por redução ao valor recuperável, se for o caso. Esse custo foi ajustado para refletir o custo atribuído de terrenos, edificações e máquinas e equipamentos na data de transição para IFRS/CPCs. O custo histórico inclui os gastos diretamente atribuíveis à aquisição dos itens. O referido custo inclui o custo de reposição de parte do imobilizado e custos de empréstimo de projetos de construção de longo prazo, quando os critérios de reconhecimento forem satisfeitos (FERTILIZANTES HERINGER, 2018).

 

É informado na nota que a depreciação é calculada pelo método linear com taxas que variam de acordo com o ativo, sendo elas de 1,5% a 25% para edifícios e construções, com média ponderada de 3,01%; de 4% a 50% para máquinas, equipamentos e instalações, com média ponderada de 12,57%; e de 10% a 25% para outros ativos, com média ponderada de 18,68% (FERTILIZANTES HERINGER, 2018).

 

Um item do imobilizado é baixado quando vendido ou quando a entidade não espera nenhum benefício econômico com sua venda. O resultado de eventual venda de imobilizado, calculado como sendo a diferença entre o valor líquido da venda e o valor contábil do ativo, é incluído na demonstração de resultados do exercício. O valor residual, a vida útil dosa ativos e os métodos de depreciação são revistos no encerramento de cada exercício social (FERTILIZANTES HERINGER, 2018).

           

A nota esclarece que não foi realizado nenhum ajuste ao valor recuperável (“impaiment”) devido aos testes realizados pela empresa e apresentados nas notas (FERTILIZANTES HERINGER, 2018).

 

A empresa apresenta a composição de valor total do imobilizado, distribuído em terrenos (R$ 66.340.000); edifícios e construções (R$ 302.214.000); máquinas, equipamentos e instalações industriais (R$ 94.213.000); outros ativos (R$ 10.462); imobilizações em andamento (R$ 27.278.000) e adiantamento a fornecedor (R$ 6.059.000) (FERTILIZANTES HERINGER, 2018).

 

5 CONCLUSÃO

 

No caso das empresas S.A com operações na bolsa de valores os investidores não acompanham de forma satisfatória todas as rotinas adotas pelas empresas, e se algumas destas não ficarem claras se faz necessário uma explicação maior frente os mesmos para que saibam das ocorrências e em função disso basear suas decisões. Estas explicações talvez sejam as maiores contribuições das notas explicativas para as empresas, de acordo com todo conteúdo explorado durante este estudo. 

 

De fato, damos pouca relevância para o assunto durante os períodos da faculdade e damos toda grandeza de mérito para as demonstrações contábeis e outras temáticas, porém ficou evidente que as notas seguem uma técnica adotada pelos órgãos que regulamentam a profissão e que apesar de não ser a protagonista dos relatórios financeiros se impõem como a antagonista que não se pode faltar, tendo em vista a relevância da mesma no contexto completo de tais apresentação.

 

Apesar de toda essa relevância, os conteúdos que se tem disponíveis sobre o assunto em sua maioria é de uma redundância, onde há poucas atualizações das premissas sendo sempre tratado como algo secundário na maioria das bibliografias encontradas. Apesar das notas explicativas terem se tornado obrigatórias para algumas empresas, é perceptivo que os órgãos reguladores desejam dar mais ênfase no assunto o que sanaria muitas transações encobertas e talvez dificultasse a inverdade das informações trazendo mais benefícios para os usuários e seus operadores.

 

Portanto, perante a tudo que reunimos, ficou que claro as notas ou quadros analíticos tecem informações cruciais para dar suporte ao próximo exercício da organização, pois, grande parte dos fatos contábeis e extra contábeis alteram a posição da organização no futuro e, dependendo da quantidade ou do montante de valores, isso gera um impacto interno enorme interferindo diretamente no patrimônio de uma empresa, como consequência altera a posição de liquidez. Obviamente, apenas as notas explicativas não traduzem diretamente à apresentação de bons resultados, pois, estes devem advir junto com bons conhecimentos do contador responsável adquiridos de constantes atualizações.

 

6 REFERÊNCIAS

 

BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Presidência da República – Casa Civil: Subchefia para assuntos jurídicos. Brasil, disponível em: . Acesso em: 19 abr.2018.

 

COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS – CVM. Ofício circular nº 1/18: Orientação quanto a aspectos relevantes a serem observados na elaboração das Demonstrações Contábeis para o exercício social encerrado em 31.12.2017. Rio de Janeiro. 10 jan. 2018. Disponível em: . Acesso em: 23 abr. 2018.

 

COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS – CVM. O que é a CVM?. Rio de Janeiro.  2016. Disponível em: . Acesso em: 23 abr. 2018.

 

FERTILIZANTES HERINGER S.A. Demonstrações financeiras em 31 de dezembro de 2017 e relatório do auditor independente. Viana. 12 mar. 2018. Disponível para download em: . Acesso em: 23 abr. 2018.

 

GIL, Antônio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2002.p.173

 

IUDICIBUS, Sergio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens; SANTOS, Ariovaldo dos. Manual de contabilidade Societária: Aplicável a todas Sociedades. 1.ed. São Paulo: Atlas, 2010.