A COMPOSIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO NOS SERVIÇOS RELATIVOS À CONSTRUÇÃO CIVIL

 

 

 

AUTOR: DANIEL THADEU MOURA DUARTE DOS SANTOS

 

ORIENTADOR: PROF. PAULO CEZAR FERREIRA DE SOUZA

 

 

RESUMO

 

O estudo aborda a questão da incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) na prestação de serviços de construção civil. Utiliza-se dos parâmetros constitucionais que delimitam o campo material de atuação dos municípios, quando da tributação dos respectivos serviços. Em vista do exposto, o objetivo deste estudo foi analisar como a construção da regra matriz de incidência tributária permite uma conclusão sistematicamente válida no que diz respeito ao preço a ser considerado para formação da base de cálculo nos serviços relativos à construção civil com fornecimento de materiais pelo prestador. Foi utilizado o método dedutivo e a pesquisa bibliográfica, através de uma abordagem qualitativa de doutrinas e diplomas normativos. Os resultados demonstraram que esta é a solução que aparenta ser mais adequável ao sistema jurídico vigente.

 

Palavras-chave: Sistema Jurídico Tributário. Regra Matriz de Incidência. ISSQN. Construção Civil.

ABSTRACT

 

The study discusses the question of the incidence of service taxes on the building industry services of any kind. The constitutional parameters which determine the field of action of the local government are used when taxing these services. This way, it is necessary to reflect on the formation of a tax matrix-rule searching for a valid conclusion in relation to the price to be considered when forming the tax basis of services related to building with material provided by the builder. We used the deductive method and the literature, through a qualitative approach of doctrines and law. The results showed that this is the solution that appears to be more adaptable with legal system in force.

 

Key words: Tax System. Tax matrix-rule of incidence. ISSQN. Building Industry.

 

INTRODUÇÃO

O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) vem sendo alvo de diversas discussões doutrinárias e jurisprudências no que tange, especificamente, aos serviços da área da construção civil que envolve o fornecimento de materiais.

A formação de um conceito acerca do que vem a ser “serviços tributáveis” ganhará relevância para a conclusão do presente trabalho, uma vez que se faz necessário o alcance de uma definição juridicamente válida para tal expressão, pois, através desta, se delimitará os limites materiais do campo de incidência do ISSQN.  

Decisões de alguns tribunais, tanto administrativos quanto jurisdicionais, bem como a conduta fiscal imposta por determinados órgãos municipais, vem consignando o entendimento de que, no caso destes serviços, a base de cálculo do respectivo tributo será formada levando em consideração o preço global contratado ou, em razão da legislação municipal, alguns municípios apenas autorizam a dedução parcial do valor gasto com materiais na empreitada. Ou seja, o valor dos materiais empreendidos no serviço será computado para efeito de incidência tributária.

Em contrariedade ao respectivo entendimento, este estudo almeja buscar uma solução constitucionalmente válida para a controvérsia. Os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da isonomia, conjugados com as normas de repartição de competência tributária permitem a definição de um conceito sobre o que vem a ser “serviços tributáveis”, formando um campo material sobre os quais incidirá a regra matriz tributária.

Com base nesses limites, considerando ainda os demais atos infraconstitucionais presentes no ordenamento jurídico, será construído um entendimento pautado numa análise sistemática do direito, buscando uma integração das normas objeto do estudo para com todas as demais normas vigentes no sistema jurídico brasileiro.

SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO E A REPARTIÇÃO DE COMPETÊNCIAS

A Constituição Federal de 1988 é um documento político-constitutivo intenso. Seu conteúdo vai além de uma simples Carta Politica garantidora de direitos fundamentais, abrangendo também uma série de outros comandos normativos que findaram por constituir subsistemas de direito.

De acordo com Ávila,[1] a Constituição Federal consagra um sistema tributário nacional que traz diversas previsões de cunho material – princípios gerais, limitações do poder de tributar, regras de competência – sendo todas estas, fundamentos para a construção das demais normas do sistema jurídico vigente.

Para Plastina,[2] os enunciados prescritivos constitucionais estabelecem de início as competências legislativas tributárias, delimitando o órgão competente para realizar o ato de enunciação normativa, o procedimento e o conteúdo. Assim, ante a noção de validade e homogeneidade sintática e semântica do sistema, entende-se que toda a atividade legislativa deverá obedecer a tais comandos, sob pena de ser incompatível com o sistema jurídico tributário encartado pela Constituição Federal.

Especificamente, quanto à demarcação constitucional do ente competente para realizar o ato legislativo de criação do tributo, observa-se que a mesma, encerra um duplo comando: a) a imposição de criar o tributo in abstrato para determinado ente federativo nos ter materiais ali previstos; b) a vedação dos demais entes federativos em adentrar na esfera de competência já delimitada para outro. Tal característica é denominada na doutrina de Carrazza[3] como “privatividade”, ou seja, a competência tributária de um ente é excludente a todas as demais unidades da federação, uma proibição.

A repartição da competência tributária deve obedecer à sistemática decorrente da forma federativa e os entes políticos integrantes da federação possuirão reservas de atribuições governamentais para criação e instituição de tributos. A partir disto, os respectivos poderes legislativos integrantes de cada ente federado terão a aptidão para criar normas de imposição tributária.

Nas palavras de Carvalho[4], a competência tributária representa uma das parcelas dentre as prerrogativas legiferantes atribuídas às pessoas políticas, consubstanciada na possibilidade de criar normas atinentes a tributos. O ente federado recebe da Carta Constitucional certa parcela da competência legislativa do todo, onde cada integrante terá autonomia para instituir tributos dentro do arcabouço traçado pela Carta Constitucional.

Convém também relembrar as palavras trazidas por Carrazza[5], quando assevera que:

Competência tributária é a possibilidade de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e alíquota. Como corolário disto, exercitar a competência tributária é dar nascimento, no plano abstrato, a tributos.

Enfim, tem-se que a Carta Constitucional, fundamento de validade para todos os demais atos normativos do sistema, vincula para cada ente federativo uma parcela do poder de tributar. Quando desta delimitação, existe ao mesmo tempo, um isolamento do fato econômico que será alvo da regra matriz de incidência (norma que será veiculada pelo legislador infraconstitucional), o que também, automaticamente, veda a qualquer outro ente a possibilidade de criar tributo sobre aquele campo impositivo outorgado.

A criação de uma norma sem o apoio do fundamento normativo hierarquicamente superior obriga que a mesma seja expelida do sistema de direito posto pois, ausente a relação de pertinência com a Constituição Federal, esta não pode continuar a impor modais deônticos aos seus receptores.

Conclui-se, então, que os entes federativos, quando da prática da atividade legislativa tributária, deverão se ater atenciosamente às normas de competência impostas pela Carta Federal, zelando para que atuem apenas sobre os campos impositivos autorizados por ela.

 

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA MUNICIPAL: IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN

 

Da regra-matriz do ISSQN e o Conceito de Serviços

Não é incomum a existência de divergências, no campo da ciência do direito, acerca da existência ou não de uma previsão constitucional material capaz de definir um conceito sobre os fatos econômicos que constituirão hipóteses de incidência tributária dos tributos que serão instituídos pelos entes federativos competentes.

Como já visto anteriormente, a Constituição Federal dá início a formação de estrutura normativa que possibilitara a criação legislativa e, consequentemente, a incidência de determinado imposto.

Trazendo tal celeuma diretamente para o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza e considerando a formação estrutural fixada pelo artigo 156, inciso III, da Carta Constitucional, passa-se a deparar a seguinte questão: o que vem a ser “serviços”? Qual é o conceito constitucional de serviços? O legislador infraconstitucional detém a liberdade para incluir quaisquer das atividades que lhe convém dentro do conceito de serviços?

Ao que se sabe, as normas vigentes de um determinado ordenamento jurídico necessitam de manter uma relação de pertinência com o mesmo, para que sejam válidas. O conjunto de normas que integram um determinado ordenamento jurídico necessita manter um convívio harmônico que permita a integração de todas as unidades semânticas vigentes no sistema.

Barreto[6] afirma que não se faz possível estudar o ISSQN sem contemplar o texto constitucional em seu conjunto sistêmico. Diz, o mencionado autor, que é necessário sempre a observância dos princípios constitucionais, bem como todos os demais preceitos inerentes aos demais impostos, sendo, apenas desta forma, possível construir um arquétipo constitucional do imposto sobre serviços.

Esta integração se faz necessária para preservação da segurança jurídica do sistema de direito posto, para fim de evitar a criação de normas que não se encaixem nas premissas fixadas na Constituição Federal. A doutrina de HESSE[7] consagra da necessidade desta integração:

O objetivo da interpretação constitucional é chegar um resultado constitucionalmente correto através de um procedimento racional e controlável, fundamentando esse resultado de modo igualmente racional e controlável, e criando, dessa forma, certeza e previsibilidade jurídicas, ao invés de acaso, de simples decisão por decisão.

Quando da busca de conceituar um elemento integrante do texto constitucional, é obrigatória a análise de todo as demais unidades normativas presentes no sistema jurídico, pois que, a conclusão por conceitos extravagantes irá afetar a aplicação da norma, consequentemente, destruirá a relação de pertinência inerente às normas do ordenamento e, por último, ferirá a segurança jurídica dos receptores normativos, o que ocasionará uma desordem jurídica.

Retomando a questão específica, qual seria o conceito de serviço extraído do texto constitucional? Qualquer ação humana que desenvolva um “fazer” será objeto de tributação?

Barreto[8]considera como primeiro princípio a ser utilizado para construção de tal conceito o da “capacidade contributiva”, o que impende a concluir que não será qualquer “fazer” humano que será passível de tributação, mas aqueles que envolvam a geração de riquezas. Apenas será tributável aquele fato recheado de um conteúdo econômico. Diz o renomado autor:

Só a prestação do serviço é tributável, porque o conteúdo econômico indica o prestador como o verdadeiro beneficiário da retribuição que, de alguma maneira, é o modo objetivo de mensuração desse mesmo conteúdo. O consumo, a fruição e a utilização do serviço não podem ser postos ou entendidos como compreendidos nessa materialidade da hipótese de incidência por que os sujeitos das ações de consumir, fruir e utilizar são, necessariamente, diferentes do prestador dos serviços.

Considerando estes argumentos e observando o texto constitucional, extrai-se que apenas àqueles serviços que possuem um conteúdo econômico serão passíveis de sofrer a incidência da norma tributária. Outrora, também, por conclusão lógica, os sujeitos ativo e passivo encontram-se claramente definidos: o primeiro será o titular da competência tributária decorrente das normas constitucionais, ou seja, os municípios; o segundo, pelo espectro do princípio da capacidade contributiva, será o prestador do serviço composto de um conteúdo econômico.

A Carta Constitucional permite, após uma interpretação sistemática, a identificação dos elementos essenciais que irão guiar o legislador infraconstitucional, tanto quando da criação das normas complementares, quanto da atividade legislativa ordinária destinada a instituição do ISSQN. O legislador infraconstitucional não detém uma liberdade plena para definir os serviços que serão tidos por tributáveis, motivo pelo qual, a inclusão de qualquer fato econômico que não mantenha combinação com arquétipo previsto na Constituição Federal padecerá do vício da inconstitucionalidade, devendo ser retirado do sistema.

Com base neste raciocínio se faz possível a identificação do arquétipo constitucional do imposto sobre serviços de qualquer natureza. Merecida se faz a transcrição dos ensinamentos de Carvalho[9] quando sintetiza, de maneira brilhante, a construção da regra-matriz de incidência tributária, a partir do conteúdo semântico previsto nas normas constitucionais:

a)    Hipótese:

- critério material: prestar serviços de qualquer natureza, excetuando-se os serviços compreendidos pelo artigo 155, II da CF.

- critério espacial: âmbito territorial do município.

- critério temporal: momento da prestação de serviço.

b)    Consequência:

- critério pessoal: sujeito ativos: Município; sujeito passivo: o prestador do serviço de conteúdo econômico.

- critério quantitativo: base de cálculo: preço do serviço, alíquota: aquela prevista na legislação atinente.

Desta  brilhante ilustração tem-se devidamente desenhados os contornos balizadores do legislador infraconstitucional, passando a respectiva regra-matriz de incidência a servir de trilhos para o ente municipal, no caminhar da atividade legislativa tributária.

 

Lei Complementar Tributária: definição de lista de serviços

A atenção, agora, passa-se a se voltar não apenas para o texto Constitucional, mas, também, para Legislação Complementar Nacional, que define quais os serviços que deverão ser alvos da regra matriz de incidência instituída pela atividade legislativa municipal, pois a Constituição Federal, em seu artigo 156, III, afirma que “compete aos municípios instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”.

Como já demonstrado, a competência constitucional para instituição do ISSQN pertence aos municípios, devendo os mesmos, em razão de sua autonomia política-administrativa, realizar o processo legislativo necessário para criação do tributo. Ocorre que, embora competência seja atribuída aos municípios, a Carta Constitucional, no intuito de preservar a equidade nacional, autorizou o legislador complementar a definir quais os serviços que poderão ser alvos da norma de incidência tributária municipal, no que diz respeito ao imposto sobre serviços de qualquer natureza.

   Carvalho[10] ensina que a Constituição Federal, quando versa sobre a estrutura e organização da República Federativa do Brasil, atribui ao Congresso Nacional e ao Presidente da República, não apenas a função de representar a “União”, mas, também, a representação simultânea de toda República Federativa. Tal estrutura permite que, por vezes, o próprio Congresso e o Presidente da República participem de processos legislativos cujo o produto será destinado a todos os demais entes federativos, e não apenas a “União”.

O artigo 156, III da CF representa um dos casos em que o legislador constituinte clama pela edição de uma norma nacional que terá influência sobre todos os entes municipais, definindo quais os serviços que poderão ser tributados por cada edilidade.

Deveras, percebe-se que quando da instituição do ISSQN e as definições de seus fatos geradores, para que a norma municipal mantenha-se em relação de pertinência e validade com sistema jurídico tributário definido pela Constituição, os municípios deverão obedecer a dois requisitos: a) delimitar como fatos geradores apenas fatos que se encontrem inclusos no conceito de “serviços”, conforme definiu a Carta Magna; b) que estes fatos estejam definidos em lei complementar.

Restando ausente qualquer um dos requisitos acima mencionados, a norma veiculada pelo ente municipal será tida como inválida. Caso seja serviço e não esteja definido em Lei Complementar, restará fora do campo de tributação municipal, ou, ainda, caso o legislador complementar inclua na lei fato econômico diverso do conceito de serviço, este, por deferência constitucional, também será inválido perante o sistema.

Como se faz constatado, a competência tributária municipal, no que diz respeito ao ISSQN, sofre limitações por parte da própria Constituição, tanto quando a mesma traça o fato imponível do referido imposto, quando outorga ao legislador complementar a competência de definir os serviços tributáveis, fatos que interferem na formação do campo material que deverá ser seguido pelo legislador municipal.

Essa limitação tanto atinge o poder legislativo no exercício da edição das normas abstratas (leis ordinárias), como também vinculam a autoridade municipal competente para efetivar o lançamento tributário.

Em resumo, conclui-se que o caminho para delimitação do fato econômico imponível para fins exigência do ISSQN tem início no texto constitucional, posteriormente, deve estar em pertinência com a Lei Complementar Nacional e, por último, deve ser objeto de Lei Ordinária municipal.

 

DA REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA E A ATIVIDADE DE CONSTRUÇÃO CIVIL

 

Do Conceito de Construção Civil e a Formação da Regra-Matriz de Incidência

O caminho perseguido até o presente momento prepara-se para uma melhor análise acerca do objeto principal deste estudo: a incidência do ISSQN no serviço de construção civil. Tal serviço está definido no item 7 da lista anexa a Lei Complementar 116/2003, restando redigido da seguinte forma: “serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construção civil, manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e congêneres”.

Quanto à conceituação dos serviços de construção civil, Barreto[11]afirma que “por serviços de construção civil entende-se a atividade de execução material dos projetos de engenharia (aspecto dinâmico), tendo por finalidade (aspecto estático) a produção de uma obra que, se incorpora ao solo.”.

Considerando a ideia que já explanada acerca da definição dos serviços, constata-se que os serviços de construção civil compreendem toda a ação humana engendrada a produzir um resultado físico de uma obra, concretizando materialmente projetos de engenharia ou arquitetônicos.

Cabe ressalvar que, a Lei Complementar 116/2003 definiu quais os serviços passíveis de tributação pelos entes municipais e, especificamente quanto a atividade da construção civil, o diploma legislativo apenas consagrou como tributável, “os serviços relativos” à construção civil.

O aspecto material do campo de incidência se resume a simples prestação dos serviços relativos à construção, o que por ser parte do antecedente da regra-matriz de incidência, irá influenciar no consequente da própria norma, especificamente, no que se refere a seu aspecto quantitativo.

Assim, tem-se a seguinte regra-matriz de incidência:

a) Hipótese:

ü     Critério material: prestação onerosa de serviços de construção civil, previstos no item 7 da LC 116/2003 – nesta se incluem todas as divisões dos feitas pelo legislador, entende todas como sendo espécies do gênero “construção civil”.

ü     Critério espacial: local da prestação do serviço.

ü     Critério temporal: momento da prestação de serviço

b) Consequência:

-       Critério pessoal: sujeito ativos: Município; sujeito passivo: o prestador do serviço de conteúdo econômico.

-       Critério quantitativo: i) base de cálculo: preço do serviço – exclusivamente do serviço. ii) alíquota: aquela prevista na legislação atinente.

Acrescendo os conceitos utilizados pelo direito contratual civil aos ditames da legislação tributária pertinente, forma-se a regra-matriz de incidência, devendo, a partir desta, serem editadas as normas individuais e concretas reflexas a ocorrência do fato imponível.

Quanto aos serviços relativos à construção, tem-se que a controvérsia maior  surge quando da quantificação da sua base de cálculo, pois algumas edilidades sempre almejam firmar que a base imponível do ISSQN será composta pelo valor global da atividade, incluindo o preço dos materiais utilizados pelo prestador ou, em alguns casos, permitem uma dedução parcial do valor gasto com tais insumos.

Da Definição da Base de Cálculo dos Serviços de Construção Civil (Aspecto Quantitativo)

Não são escassas as discussões acerca da formação base de cálculo quando da tributação dos serviços de construção civil. A matéria se torna relevante quando se trata dos contratos de empreitada global com fornecimento de materiais.

Em âmbito jurisprudencial, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) vinha defendendo que a definição da base imponível deve englobar todo o custo dos serviços, inclusive o valor dos materiais e das sub-empreitadas despendidas na execução da obra, conforme entendimento:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. CONSTRUÇÃO CIVIL. ISS. BASE DE CÁLCULO. PREÇO TOTAL DO SERVIÇO. ABATIMENTOS. INVIABILIDADE.

1. Em memoriais, a empresa afirma: a) ser intempestivo o Recurso Especial, ao fundamento de que os Embargos de declaração apresentados contra o acórdão recorrido foram assinados por quem não tinha procuração nos autos, e b) não incidir ISS na hipótese em exame, uma vez que o material empregado na obra já foi tributado pelo ICMS.

2. Na análise dos autos, verifico que a petição do apelo foi protocolizada dentro do prazo de trinta dias para a sua apresentação, nos ter do art. 188 do CPC e que a alegada irregularidade postulatória foi suprida pelo Município, com posterior juntada da procuração, conforme se verifica à fl. 817.

3. É pacífico no STJ que a falta de instrumento de mandato constitui defeito sanável nas instâncias ordinárias, aplicando-se, para o fim de regularização da representação postulatória, o disposto no art.

13 do CPC.

4. Quanto ao segundo argumento, esclareça-se que em momento algum houve pronunciamento pelo Tribunal de origem acerca de a empresa ser contribuinte ou não do ICMS, o que afasta a aplicação do art. 9º, § 2º, do DL 406/1968.

5. É firme no STJ o entendimento de que o ISS incide sobre o preço total do serviço de construção civil. Os insu adquiridos de terceiros pelo construtor e utilizados na obra compõem a base de cálculo do tributo municipal.

6. Sujeitam-se ao ICMS e são excluídas da base de cálculo do ISS somente as mercadorias produzidas fora do local da prestação do serviço e comercializadas pelo contribuinte. Precedentes do STJ.

7. Agravo Regimental não provido.

(AgRg no REsp 1128343/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 02/09/2010, DJe 28/02/2011)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. CONSTRUÇÃO CIVIL. ISS. BASE DE CÁLCULO. PREÇO TOTAL DO SERVIÇO. ABATIMENTOS. INVIABILIDADE.

1. O ISS incide sobre o preço total do serviço de construção civil.

O valor dos insu utilizados na obra compõe a base de cálculo do tributo municipal. Precedentes do STJ.

2. Recurso Especial provido.

(REsp 1192632/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/08/2010, DJe 14/09/2010)

Contudo, O Supremo Tribunal Federal (STF), no RE 603.497/MG, pacificou o entendimento de que é possível a dedução da base de cálculo do ISS dos valores gastos com materiais, e exarou decisão publicada em 16.9.2010, com o seguinte teor:

1. A hipótese dos autos versa sobre a constitucionalidade da incidência do ISS sobre materiais empregados na construção civil. O acórdão assim decidiu: “TRIBUTÁRIO – ISS – CONSTRUÇÃO CIVIL – BASE DE CÁLCULO – MATERIAL EMPREGADO – DEDUÇÃO – IMPOSSIBILIDADE . A jurisprudência desta Corte pacificou o entendimento de que a base de cálculo do ISS é o preço total do serviço, de maneira que, na hipótese de construção civil, não pode haver a subtração do material empregado para efeito de definição da base de cálculo. Precedentes de Corte. Agravo regimental improvido.”

2. Este Tribunal, no julgamento do RE 603.497, de minha relatoria, reconheceu a existência da repercussão geral da matéria para que os efeitos do art. 543-B do CPC possam ser aplicados. Esta Corte firmou o entendimento no sentido da possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil. Cito os seguintes julgados: RE 262.598, red. para o acórdão Min. Cármen Lúcia, 1ª Turma, DJe 27.09.2007; RE 362.666-AgR, rel. Min. Gilmar Mendes, 2ª Turma, DJe 27.03.2008; RE 239.360-AgR, rel. Min. Eros Grau, 2ª Turma, DJe 31.07.2008; RE 438.166-AgR, rel. Min. Carlos Britto, 1ª Turma, DJ 28.04.2006; AI 619.095-AgR, rel. Min. Sepúlveda Pertence, 1ª Turma, DJ 17.08.2007; RE 214.414-AgR, rel. Min. Carlos Velloso, 2ª Turma, DJ 29.11.2002; AI 675.163, rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 06.09.2007; RE 575.684, rel. Min. Cezar Peluso, DJe 15.09.2009; AI 720.338, rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe 25.02.2009; RE 602.618, rel. Min. Celso de Mello, DJe 15.09.2009. O acórdão recorrido divergiu desse entendimento. 3. Ante o exposto, com fundamento no art. 557, §

1º-A, do CPC, dou provimento ao recurso extraordinário. Restabeleço os ônus fixados na sentença. Julgo prejudicado o pedido de ingresso como “amicus curiae” formulado pela Confederação Nacional dos Municípios – CNM (Petição STF 42.520/2010 – fls. 524-541), bem como o recurso interposto pela Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais Brasileiras – ABRASF (fls. 505-521), em face da presente decisão. Publique-se. Brasília, 18 de agosto de 2010. Ministra Ellen Gracie Relatora

(RE 603497, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, julgado em 18/08/2010, publicado em DJe-172 DIVULG 15/09/2010 PUBLIC 16/09/2010)

Como se percebe, há uma contenda jurisprudencial acerca da definição da base tributável quando dos serviços já mencionados. Tal indefinição vem favorecendo diversos municípios a cobrarem dos contribuintes o ISSQN considerando o valor total do contrato, transmudando o campo material de incidência.

O próprio STF, mesmo ao possibilitar a dedução dos valores dos materiais utilizados da base imponível do ISSQN, não analisou o problema da maneira devida. Fixou o entendimento de que, por previsão autorizativa de dedução existente no Dec-Lei 406/68, que segundo o Pretório Excelso fora recepcionado como Lei Complementar pelo ordenamento jurídico inaugurado com a Constituição de 1988, os contribuintes que atuam na atividade da construção civil possuem o direito de dedução:

EMENTA: Agravo regimental em recurso extraordinário. 2. ISS. Base de cálculo. Empresa de construção civil. Decreto-Lei no 406/98, art. 9o. Constitucionalidade. Precedentes. 3. Agravo regimental a que se nega provimento.

(RE 362666 AgR, Relator(a):  Min. GILMAR MENDES, Segunda Turma, julgado em 04/03/2008, DJe-055 DIVULG 27-03-2008 PUBLIC 28-03-2008 EMENT VOL-02312-06 PP-01100)

EMENTA: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - ISS. EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. DEDUÇÃO DO VALOR DE SUBEMPREITADAS TRIBUTADAS. ART. 9º, § 2º, ALÍNEA B, DO DECRETO-LEI N. 406/68. 1. O Decreto-Lei n. 406/68 foi recepcionado como lei complementar pela Constituição da República. Precedentes: Recursos Extraordinários ns. 236.604 e 220.323. 2. O disposto no art. 9º, § 2º, alínea b, do Decreto-Lei n. 406/68 não contraria a Constituição da República. 3. Recurso extraordinário não conhecido.

(RE 262598, Relator(a):  Min. ILMAR GALVÃO, Relator(a) p/ Acórdão:  Min. CÁRMEN LÚCIA, Primeira Turma, julgado em 14/08/2007, DJe-112 DIVULG 27-09-2007 PUBLIC 28-09-2007 DJ 28-09-2007 PP-00030 EMENT VOL-02291-04 PP-00641 RB v. 19, n. 528, 2007, p. 38-40)

No entendimento de Carvalho[12], deve sempre existir uma correlação entre a base de cálculo e a hipótese de incidência. Esta última corresponde ao campo material elegido para incidência da norma, ou seja, o fato econômico que será alvo da regra-matriz de incidência. Quanto à base de cálculo afirma o renomado doutrinador que, “o critério quantitativo, no âmbito da base de cálculo, mensura a intensidade daquela conduta praticada pela Administração ou pelo contribuinte, conforme o caso.”.

O consequente e o antecedente da norma devem restar logicamente correlatos, sob pena de se ampliar o campo material constitucionalmente previsto. Editar uma norma cujo campo de incidência seja um determinado fato econômico e definir como base imponível elementos estranhos ao próprio fato é ferir toda ordem constitucional tributária. É desrespeitar o princípio da capacidade contributiva, pois contribuintes irão ser tributados com base em fatos econômicos que não lhe geraram riquezas.

Quando da tributação da atividade de construção civil, conceitos falsos atrapalham a compreensão da correta formação do aspecto quantitativo da norma de incidência tributária. Não se trata “dedução de valores da base de cálculo”, nem mesmo da “consideração do valor total do serviço”, como afirmam os tribunais, mas apenas, de fazer uma relação lógica entre o campo material elegido no antecedente da regra-matriz de incidência, com o seu consequente, para assim tributar exclusivamente os “serviços relativos” a construção civil.

Considerando o conceito de serviço tributável já exposto no tópico anterior, bem como a descrição invocada pela Lei Complementar 116/2003, vê-se que, apenas os esforços e ações humanas engendrados com o fim de concretizar um projeto de uma obra é que serão alvo da tributação pelo ISSQN. Portanto, sob a premissa de que não cabe a legislação complementar adicionar “não-serviços” quando da definição dos serviços tributáveis pelos municípios, constata-se que a base de cálculo, no que se refere ao seu aspecto quantitativo, deverá ser formada exclusivamente sobre o valor tido a título de serviços, não sendo permitida a inclusão integral ou parcial dos valores gastos com os materiais de construção.

Não se tributa a contratação dos serviços, mas sim a prestação dos serviços de construção civil, o que logicamente exclui todo o gasto com materiais e sub-empreitadas enfrentado pelo prestador.

Por conseguinte, quando da formação da base de cálculo do imposto incidente sobre os serviços relativos a mencionada atividade, seguindo um entendimento sistemático entre as normas exibidas na legislação complementar e Constituição Federal, o ente tributante apenas deverá se ater aos valores e riquezas recebidos a título de serviços, desconsiderando os demais valores que porventura estejam atrelados ao contrato.

O campo material passível de incidência já resta traçado na Constituição Federal, devendo os atos legislativos subsequentes e a atividade interpretativa do aplicador da lei, sempre vincularem-se ao mesmo. Esta parece ser a intepretação constitucionalmente válida para o caso.

As normas infraconstitucionais devem ser aplicadas sempre em consonância com a Carta Maior, fazendo prevalecer uma relação de pertinência entre ambas, para que, assim, se garanta uma previsibilidade e coerência ao sistema jurídico vigente.

 

CONCLUSÃO

 

O fato de se reconhecer a existência de um sistema jurídico de direito posto, unitário e fechado, ou seja, que apenas admite como válidas as estruturas normativas criadas em conformidade com todas as demais normas existentes no próprio sistema, obriga à conclusão de que quando da enunciação de qualquer norma individual e concreta, a autoridade enunciadora competente deverá observância a todo o conjunto de normas e princípios válidos existentes no sistema.

No topo da estrutura normativa vigente em nosso país, encontra-se a Carta Constitucional de 1988. Desta, por sua vez, derivam todos os demais enunciados prescritivos válidos, inclusive o subsistema de direito tributário. O texto constitucional delimita o campo de atuação tributário de cada ente federativo, outorgando-lhes competências exclusivas para criar tributos.

No presente trabalho observa-se a competência tributária dos Municípios, especificamente, no que diz respeito à criação de normas referentes à incidência do imposto sobre serviços, que como já demonstrado em tópico próprio, constitui um verdadeiro limite material para os entes municipais. O campo delimitado para atuação destes entes, no que se refere à tributação do ISSQN, se reserva ao ato da prestação de serviços.

O sistema de direito posto, através de suas normas e princípios, delimita o conceito de serviços, englobando todas as ações humanas engendradas à satisfação do interesse de outrem, as quais devem restar atreladas à geração de riquezas.

Neste esteio, conclui-se que a regra matriz inerente ao ISSQN tem por hipótese de incidência o ato de “prestar serviços” com fim de obter riquezas. Sobre tais riquezas, derivadas exclusivamente da efetiva prestação, irá ocorrer a incidência da norma tributária, que terá por elemento quantitativo o preço do serviço prestado.

Desviar-se das balizas traçadas pelo sistema jurídico é contribuir para enunciação de normas inválidas, uma vez que estas não terão fundamento de validade nas normas hierarquicamente superiores do próprio sistema. A Constituição Federal institui duas diretrizes (fundamentos de validade) quando traça o campo material do ISSQN e quando atribui à Lei Complementar o dever de definir quais os serviços tributáveis.

            Sendo assim, nem o legislador municipal, nem mesmo o intérprete e aplicador da lei poderão desviar-se daqueles dois comandos, restando impedidos de considerar fatos econômicos que não estejam em consonância com os mesmos. De forma mais simples, o legislador municipal, quando do ato de instituir imposto sobre serviços, deverá ater-se tanto ao campo tributável definido pela Lei Maior, quanto às disposições acerca dos serviços tributáveis existentes na Lei Complementar.

A Lei Complementar 116/2003 afirma em seu artigo 7º que a base de cálculo do ISSQN é o preço do serviço, o que corrobora perfeitamente com o campo material traçado pela Constituição Federal. A partir daí, torna-se simples a solução das contendas existentes sobre o que vem a ser o serviço tributável, especificamente o que será considerado como preço para composição da base de cálculo.

Se a regra matriz de incidência do respectivo imposto tem por hipótese a prestação de serviços, em face da necessária correlação lógica existente entre a mesma e sua base de cálculo, torna-se imperioso que o preço tributável deve ser composto exclusivamente por valores relativos ao “ato de prestar”.

Especificamente com relação à prestação de serviços relativos à construção civil, o raciocínio não se faz diferente. Não se deseja a dedução de valores gatos com materiais, mas apenas a aplicação correta da regra matriz de incidência tributária. O valor dos materiais utilizados pelo prestador para a realização do serviço não integra o fato imponível previsto naquela, portanto, não pode servir de parâmetro para composição da base de cálculo. Cabem, aqui, as palavras de Barreto[13]: “A não inclusão da parcela relativa ao valor dos materiais decorre de o sistema ter concluído não corresponder ela à prestação de nenhum serviço.”.

Considerando as decisões consignadas no âmbito do Superior Tribunal de Justiça e no Supremo Tribunal Federal, tem-se que ambas não trataram a matéria seguindo o presente raciocínio. Aquele desincumbiu-se de realizar uma análise sistemática do problema, desconsiderando a existência de um campo material predefinido no âmbito da Constituição Federal, para afirmar que o preço dos materiais devem, sim, compor a base de cálculo do imposto. Já este, mesmo numa decisão favorável aos contribuintes, reformando o entendimento pacificado no âmbito do STJ, não analisou o fato considerando a perfeita aplicação da regra matriz de incidência tributária, buscou normas autorizativas da dedução prevista no Dec. Lei 406/68.

Mesmo não havendo previsão expressa acerca da “não incidência” do ISSQN sobre o valor dos materiais e insumos integrantes do contrato prestação de serviços de construção civil na Lei Complementar 116/2003, a interpretação de seus dispositivos deve restar sempre em simetria com as demais normas do sistema, principalmente com aquelas esculpidas da Constituição Federal no que diz respeito à atribuição de competências, proporcionando aos jurisdicionados a segurança de um tratamento isonômico e equânime.

A Carta Federativa, quando da atribuição de competências tributárias, ao mesmo tempo que traz uma norma concessiva de tributação, traz outra norma limitativa, pois, ao traçar o campo material pertencente à cada ente federado, obriga-os a permanecerem no campo econômico já definido. Afastar-se deste trilho é caminhar na inconstitucionalidade, trazendo normas inválidas para o sistema jurídico.

Assim, quanto à controvérsia objeto do presente estudo, tem-se que a sua solução deve partir exclusivamente de uma análise constitucional. A Carta Maior traçou a competência tributária dos municípios no que diz respeito a tributação do serviços e, considerando a análise feita neste estudo, faz-se possível identificar o conceito de serviços utilizados pelo constituinte, confrontando-o, ainda, com o princípio da capacidade contributiva. O resultado disto resume-se na identificação de que serviço tributável está ligado ao “fazer” humano direcionado à execução de interesse de outrem com objetivo do ganho de lucro por parte do prestador.  

Se o ordenamento jurídico pátrio admite como conceito de serviços de construção civil a ação voltada à execução de obras ou projetos de engenharia, apenas o valor percebido pelo prestador a título de retribuição por tal ação, deverá ser considerado para composição da base imponível, pois exclusivamente este terá uma relação fática e lógica para com o campo material traçado na norma de competência constitucional.

Ao contrário do posicionamento de alguns tribunais e o comportamento adotado por alguns entes municipais, o presente trabalho conclui que o valor dos materiais utilizados na prestação de serviços de construção civil não integra a base de cálculo da regra matriz de incidência tributária do ISSQN, incumbindo aos contribuintes o dever de pagar o referido imposto levando apenas em consideração o preço do serviço efetivamente prestado.

Esta é a solução que aparenta ser mais adequável ao sistema jurídico vigente, portanto, aplicar a norma impositiva tributária, considerando estes argumentos, é fazer com que a mesma mantenha uma relação de pertinência tanto com a Constituição Federal, quanto com os conceitos juridicamente válidos admitidos na nossa ordem jurídica.

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