UM ESTUDO SOBRE O TRATAMENTO TRIBUTÁRIO NAS EMPRESAS FARMACÊUTICAS DE MANIPULAÇÃO DE FORMULA.

 

 

 

AUTOR: ADRIANO GOMES DA SILVA

ORIENTADOR: PROF. PAULO CEZAR FERREIRA DE SOUZA - MSC

 

 

 

 

RESUMO

 

Diante das diversas discordâncias de entendimentos levantadas nos âmbitos jurídicos, tributários e ate societários sobre a forma (competência) de tributar os serviços prestados pelas farmácias de manipulação de formula no que diz respeito a competência politica (entes politico, Estados ou Municípios) para tributar essa atividade. O foco do estudo foi demonstrar de forma pratica a interpretação dos textos constitucionais para identificar qual ente tem a competência tributaria sobre essa atividade, tendo como base interpretativa o principio básico da materialidade, definindo a competência dos entes políticos municipais para instituir tributo sobre as atividades farmacêuticas freando assim o ímpeto dos entes Estaduais que discutem o poder de competência sobre essa atividade. Em vista do exposto, o objetivo deste trabalho foi analisar se as farmácias de manipulação devem ser tributadas pelo estado (ICMS) ou pelo município (ISSQN) com base na legislação vigente e o efeito desta definição no custo tributário. Para tanto foi utilizado o método dedutivo e a pesquisa bibliográfica, sendo examinados livros, artigos e teses, além da legislação vigente. Os resultados apontaram que o procedimento deve ser tributado pelos municípios.

 

PALAVRAS CHAVE: Tratamento tributário, Farmácia, Serviço, ISSQN.

 

  1. 1.     INTRODUÇÃO

A manipulação de formula é um assunto bastante discutido nos âmbitos jurídicos, tributário, pois, mesmo com o entendimento jurídico já formado pelo O Superior Tribunal de Justiça - STJ ainda existem divergências no entendimento sobre a competência para tributar a manipulação se estadual ou municipal gerando certa confusão entre os empresários do ramo. Essa divergência ocorre porque existem dúvidas se o processo da “venda” do “serviço” dessas empresas se caracteriza ou não como industrialização. As farmácias de manipulação são os estabelecimentos que manipulam medicamentos por meio de formulas. Assim, em razão da natureza Jurídica que possuem nas suas atividades, enquadram-se em um tratamento diferenciado em seus tributos. As atividades desempenhadas pelas farmácias de manipulação consistem em preparar, desenvolver um produto medicamentoso que é solicitado por seu cliente (consumidor que apresenta receituário medico) utilizando matéria prima e insumos que é composto, manipulado sendo fabricado o medicamento através de um responsável técnico (farmacêutico).

Essa Atividade pode invocar algumas formas hipotéticas de incidência tributaria as mais expressivas são: Imposto sobre Serviços (ISS Municipal), Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS Estadual) e Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI Federal). Não pode haver confusão entre a natureza das atividades praticas pelas farmácias de manipulação (Produto puramente manipulado) com as Atividades das farmácias que simplesmente vendem medicamentos armazenados nas prateleiras (São os produtos que a empresa/Farmácia já recebe prontos para a venda, e somente repassa ao consumidor.

Entende-se que a forma de apresentação no Direito Positivo do sistema jurídico é através de linguagem que é introduzida, unida e identificada (consubstanciada) em diversos veículos que introduzem as normas, sendo algumas destas: Constituição Federal, leis complementares, leis ordinárias, Leis delegadas e etc. Tratando-se de linguagem (forma do entender jurídico), contudo, pode-se concluir que, não incomum, ela (linguagem) sofre de certa maneira de termos dúbios, que geram confusão na sua interpretação. Observando com rigor, o Direito Tributário é onde essas "interpretações equivocadas" mostram-se com mais frequência e geram a tributação do mesmo fato por pessoas políticas distintas, caracterizando assim verdadeira bitributação, que sufoca cada vez mais os contribuintes. É justamente nestas interpretações equivocadas da Constituição Federal e da legislação infraconstitucional que se situam as farmácias de manipulação, que, em razão de sua natureza jurídica, lutam para não serem bi-tributadas.

              O objetivo deste trabalho foi analisar se as farmácias de manipulação se devem ser tributadas pelo estado (ICMS) ou pelo município (ISSQN) com base na legislação vigente e o efeito desta definição no custo tributário. Assim, em concordância com a decisão do Superior Tribunal de Justiça – STJ o foco deste trabalho foi  demonstrar a interpretação apropriada da legislação tributária vigente no tocante especifico a manipulação de formula, principalmente da norma constitucional, pois é a constituição que fixa a competência dos poderes para instituir seus tributos respectivos, visando destituir o desacordo que se aparenta nas normas em relação à tributo das farmácias de manipulação, apontando, ao concluir o tributo definitivo que deverá incidir se ICMS/IPI ou ISSQN.

  1. 2.     CONCEITO E NATUREZA JURÍDICA DAS FARMÁCIAS DE MANIPULAÇÃO.

Para esclarecer o entendimento de qual ente federativo tem a competência da tributação das atividades exercitadas pela farmácia de manipulação precisa-se entender o conceito e a natureza jurídica desta.

O conceito legal, redigido no artigo 4º, incisos X e XI, da Lei 5.991/73,  é transcrito a seguir:

Art. 4º Para efeitos desta Lei são adotados os seguintes conceitos:

X - Farmácia - estabelecimento de manipulação de fórmulas magistrais e oficinais, de comércio de drogas, medicamentos, insumos farmacêuticos e correlatos, compreendendo o de dispensação e o de atendimento privativo de unidade hospitalar ou de qualquer outra equivalente de assistência médica;

XI - Drogaria – “estabelecimento de dispensação e comércio de drogas, medicamentos, insumos farmacêuticos e correlatos em suas embalagens originais."

Silva e Wanderley (2009. p1) comentam sua compreensão “Em análise ao conceito legal, verifica-se que a denominação "farmácia de manipulação" incorre em redundância, posto que apenas o estabelecimento denominado legalmente como farmácia é que poderá manipular fórmula magistral, no intuito de fornecer um medicamento por ela produzido. A simples revenda de medicamentos cabe às Drogarias.”

Ainda comprimem o entendimento Silva e Wanderley (2009. p1) “As farmácias de manipulação, portanto, distinguem-se das farmácias que atuam exclusivamente na revenda de remédio, cuja escorreita denominação seria "drogarias", visto que nestas há apenas a comercialização (obrigação de dar) de remédio (mercadoria) para seus consumidores, sem, para tanto, ser necessária a realização de qualquer prestação de serviço (obrigação de fazer), uma vez que os medicamentos são adquiridos já prontos para serem negociados/consumidos.”

Segundo BOLZAN (2005), "a atividade desempenhada por estes estabelecimentos, nada mais consiste em receber receitas de medicamentos de seus clientes/consumidores, e através de insumos, matérias primas, desenvolver o produto que lhe é solicitado, assim literalmente, compondo, fabricando, confeccionando um produto, previamente solicitado com responsabilidade técnica, através de farmacêutico responsável."

Neste entendimento fica claro quanto no conceito a Farmácia que manipula formula tem suas atividades distintas das Drogarias, descaracterizando uma atividade puramente comercial.

DÁCOMO (2007, p. 78) entende que em geral, o serviço farmacêutico é o "relativo a desenvolvimento, produção, manipulação, preparo, conservação, controle, armazenamento, distribuição e transporte de medicamentos, cosméticos, alimentos especiais, imunobiológicos e insumos correlatos. A atividade também compreende a pesquisa sobre os efeitos de substâncias nos seres vivos."

Um conceito simples e objetivo apresentado pelo Ministro HERMAN BENJAMIN que foi relator do Recurso Especial n.º 975.105 em jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, lecionou que as farmácias de manipulação são aquelas "que preparam e fornecem medicamentos sob encomenda".

Entendendo essa distinção de denominação (farmácia e Drogaria) será sempre citado neste trabalho farmácia de manipulação, pois como entendido em conceito é onde aplicamos o foco objetivo de esclarecimento da competência tributaria.

Em seu artigo Publicado no Jus Navigrand (2009) os Advogados SILVA e WANDERLEY citam que:

Valendo-se deste contexto conceitual, evidencia-se nitidamente que as atividades realizadas pelas farmácias de manipulação possuem natureza jurídica híbrida, mista, ora se apresentando como obrigação de fazer, consubstanciada na elaboração do medicamento sob encomenda, ora como uma obrigação de dar, caracterizada pela entrega do referido produto ao consumidor.

A natureza híbrida das atividades desempenhadas pelas farmácias de manipulação contribuiu diretamente para uma grande celeuma jurídica alusiva à incidência do ICMS ou do ISSQN sobre tais atividades, dando origem a um aparente conflito de norma, ressaltando que em relação às "drogarias" existe consenso na doutrina e jurisprudência pátria no sentido de que estão obrigadas tão-somente ao recolhimento do ICMS, imposto de competência estadual, por não realizar nenhum tipo de serviço na comercialização do produto.

Contudo, o conflito de norma relacionado à incidência do ICMS ou do ISSQN nas atividades das farmácias de manipulação é mesmo aparente, haja vista que estas atividades se sujeitam apenas a um desses tributos, em conformidade com a competência tributária delimitada pela Constituição Federal para os Estados e para os Municípios.

Diante desta explanação da natureza jurídica hibrida percebemos quão dificuldade é obter uma jurisprudência neste seguimento. Seguindo com o trabalho veremos a Delimitação da competência tributaria entre estados e municípios.

 

Fixação da Competência Tributária Estadual ou Municipal.

A Constituição Federal é quem determina (com base na materialidade) quais entes políticos tem a competência de criar mediante lei as determinadas espécies tributarias.

Para que o entendimento fique mais claro verificaremos de forma individual em modo analítico a materialidade do imposto Estadual (ICMS) e a do Municipal (ISSQN) nos moldes da CF.

  • ICMS

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...]

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; [...]

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...]

IX - incidirá também: [...]

b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; [...]

Como prever a CF é competência dos Estados e do Distrito federal instituir o ICMS onde tem que ser observada as características (Observadas no art. 155):

1)      Operações relativas à circulação de mercadorias; 

2)      Sobre prestação de serviços de transportes interestadual e intermunicipal;

3)      Sobre a prestação de serviço de comunicação.

Contudo, o mesmo artigo em seu § 2º, alínea "b", do inciso IX expandiu o poder de competência dos Estados e do Distrito Federal no que diz respeito a Tributar com ICMS [  ]... b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; [...] Pela interpretação simples deste paragrafo compremos que a prestação de serviço (atividade desempenhada pelas farmácias de manipulação) enquadrar-se-ia na competência Estadual, porem analisando a materialidade cabe ao legislador verificar se a atividade esta delimitada no âmbito de competência dos Municípios, em obediência a segunda parte da alínea “não compreendidos na competência tributária dos Municípios; [...]” Seguiremos com analise da materialidade dos serviços no âmbito constitucional e  infraconstitucional:

  • ISSQN

Constituição Federal

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: [...]

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

Em seu inciso III, o Artigo 156 da Constituição Federal crava que por via de Lei complementar será definido o que concorrera aos Municípios instituir imposto. Observemos a Lei Complementar 116/2003:

Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. [...]

§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias. [...]

No paragrafo 2° do Artigo um da Lei complementar 116/2003 encontramos um destaque importante, Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao... ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias. [...] Verificando Lista de Serviços anexa à LC n.º 116/2003 encontramos na listagem 4.07 – Serviços farmacêuticos; [...]

 Fica claro, observando a lista de Serviços anexa a Lei Complementar 116/2003 que é de competência dos municípios tributar as atividade realizadas pelas farmácias de manipulação, assim esta destituída a Hipótese de ICMS sobre esse serviço mesmo com o fornecimento de mercadoria cabendo apena o ISSQN.

Respondendo a Discórdia de entendimento entre a incidência do ICMS ou do ISSQN interpretando os Textos constitucionais fica definida a Privilegiada do ISSQN.

Em aproveitamento do conhecimento do professor ROQUE ANTÔNIO CARRAZZA (2006, p. 471 ), pois este ensina que "competência tributária é a possibilidade de criar, in abstrato, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas".

Para que não reste duvidas no tocante a este assunto reforçamos em seguida algumas Jurisprudências.

Jurisprudências Superior Tribunal de Justiça - STJ,

O Superior Tribunal de Justiça - STJ, perfilhando o posicionamento ora adotado, consubstanciado no julgamento pela Segunda Turma do REsp n.º 975.105 – RS , de relatoria do MINISTRO HERMAN BEJAMIN, em 16/10/2008, assim se manifestou:

TRIBUTÁRIO. ISS. FARMÁCIAS DE MANIPULAÇÃO. PREPONDERÂNCIA DO SERVIÇO OU DA MERCADORIA. IRRELEVÂNCIA. LISTA DE SERVIÇOS. INCIDÊNCIA EXCLUSIVA DO TRIBUTO MUNICIPAL.

1. Hipótese em que o Tribunal de origem entendeu incidir exclusivamente o ICMS sobre o preparo, a manipulação e o fornecimento de medicamentos por farmácias de manipulação, pois haveria preponderância da mercadoria em relação ao serviço.

2. O critério da preponderância do serviço ou da mercadoria, adotado pela redação original do CTN de 1966 (art. 71, parágrafo único), foi logo abandonado pelo legislador. A CF/1967 (art. 25, II) previu a definição dos serviços pela legislação federal. O DL 406/1968 revogou o art. 71 do CTN e inaugurou a sistemática da listagem  taxativa, adotada até a atualidade (LC 116/2003).

3. A partir do DL 406/1968 (art. 8º, § 1º), os serviços listados submetem-se exclusivamente ao ISS, ainda que envolvam o fornecimento de mercadorias. A regra é a mesma na vigência da LC 116/2003 (art.1º, § 2º). A preponderância do serviço ou da mercadoria no preço final é irrelevante.

4. O Superior Tribunal de Justiça prestigia esse entendimento em hipóteses análogas (serviços gráficos, de construção civil, hospitalares etc.), conforme as Súmulas 156, 167 e 274/STJ.

5. Os serviços prestados por farmácias de manipulação, que preparam e fornecem medicamentos sob encomenda, submetem-se à exclusiva incidência do ISS (item 4.07 da lista anexa à LC 116/2003). Precedente da Primeira Turma.

6. Recurso Especial provido

Primeira Turma do STJ :

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. DELIMITAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ENTRE ESTADOS E MUNICÍPIOS. ICMS E ISSQN. CRITÉRIOS. SERVIÇOS FARMACÊUTICOS. MANIPULAÇÃO DE MEDICAMENTOS. SERVIÇOS INCLUÍDOS NA LISTA ANEXA À LC 116/03. INCIDÊNCIA DE ISSQN.

1. Segundo decorre do sistema normativo específico (art. 155, II, § 2º, IX, b e 156, III da CF, art. 2º, IV da LC 87/96 e art. 1º, § 2º da LC 116/03), a delimitação dos campos de competência tributária entre Estados e Municípios, relativamente a incidência de ICMS e de ISSQN, está submetida aos seguintes critérios: (a) sobre operações de circulação de mercadoria e sobre serviços de transporte interestadual e internacional e de comunicações incide ICMS; (b) sobre operações de prestação de serviços compreendidos na lista de que trata a LC 116/03, incide ISSQN; e (c) sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista. Precedentes de ambas as Turmas do STF.

2. Os serviços farmacêuticos constam do item 4.07 da lista anexa à LC 116/03 como serviços sujeitos à incidência do ISSQN. Assim, a partir da vigência dessa Lei, o fornecimento de medicamentos manipulados por farmácias, por constituir operação mista que agrega necessária e substancialmente a prestação de um típico serviço farmacêutico, não está sujeita a ICMS, mas a ISSQN.

3. Recurso provido (STJ, REsp. 881.035- RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 06/03/2008)

  1. 3.      IMPACTO NO CUSTO TRIBUTARIO DOS MEDICAMENTOS

Na opinião de Beulke & Bertó (1997), a formação do valor de venda ou prestação de

serviço constitui, genericamente, um dos problemas mais delicados e complexos em qualquer

instituição, notadamente dentro de um contexto inflacionário ou recessivo, ou de necessidade

competitiva.

Consoante as análise de Baptista & Carvalho (1997), a abrangência de uma farmácia

de manipulação é eminentemente local e a produção é feita em função de prescrição médica.

Nestes termos os  esforços  gerenciais  da  empresa  devem  ser  canalizados  na  obtenção  de vantagens  de  custos.  Estes normalmente dizem  respeito  às  economias  de  escala  (custos unitários  decrescentes  à  medida  que  a  produção  aumenta)  e  às  economias  de  escopo (vantagem  de  custo  ou  de  produção  ao  se  produzir  mais  de  um  tipo  de  produto  com  as mesmas  instalações  com  fornecedores  e  mão-de-obra);  e  de  diferenciação  de produtos/serviços junto ao público-alvo estrategicamente determinado.

O principal produto na farmácia de manipulação é, na verdade, um serviço: manipular fórmulas farmacêuticas ou cosmecêuticas, acrescenta Gomes (1997)

Vejamos quadro básico representativo do impacto na margem de Lucro do produto/serviço das farmácias de manipulação. Nos quadros a baixo percebemos uma diferença considerável de 12% na margem de lucro, isso porem não levando em consideração a tomada de credito do ICMS, porem mesmo sem esse fator a disparidade percentual da margem de lucro comparando o ICMS com o ISS é bem acentuada a vantagem para as empresas tributar o Produto/Serviço pelo ISS.

Carga tributaria com ICMS %

Preço de Venda Pretendido

100%

(-) ICMS

17%

(-) PIS

0,65%

(-) COFINS

3%

(=) Preço de Venda Líquido

79,35%

(-) Custo Total Estimado

60%

(=) Margem de Lucro

19%

   

Carga tributaria com ISS %

Preço de Venda Pretendido

100%

(-) ISS

5%

(-) PIS

0,65%

(-) COFINS

3%

(=) Preço de Venda Líquido

91,35%

(-) Custo Total Estimado

60%

(=) Margem de Lucro

31%

Quadro representativo com valores, hipótese de credito de ICMS de 50,00

Carga tributaria com ICMS %

Valores

Preço de Venda Pretendido

100%

     500,00

(-) ICMS

17%

        85,00

(-) PIS

0,65%

          3,25

(-) COFINS

3%

        15,00

(=) Preço de Venda Líquido

79,35%

     396,75

(-) Custo Total Estimado

60%

     300,00

(=) Margem de Lucro

19%

        96,75

     

Carga tributaria com ICMS %

 Valores

Preço de Venda Pretendido

100%

     500,00

(-) ICMS

5%

        25,00

(-) PIS

0,65%

          3,25

(-) COFINS

3%

        15,00

(=) Preço de Venda Líquido

91,35%

     456,75

(-) Custo Total Estimado

60%

     300,00

(=) Margem de Lucro

31%

     156,75

Lucro na venda produto com ICMS levando em consideração um Credito de 50,00 ficaria 146,75 isso daria uma diferença percentual de 6% com relação ao lucro da venda com ISS, mostrando assim a vantagem tributaria para a empresa.

 

 

 

 

CONCLUSÃO

Fica evidenciado diante do que foi apresentado por este trabalho a incidência privilegiada do ISSQS sobre o Serviço de manipulação de formula, desempenhado pelas farmácias. Esse privilegio de tributar esta garantido pela CF aos Municípios, constatado conforme simples interpretação (esplanada no corpo do trabalho) dos artigos 156, inciso III, da CF, c/c artigo 1º, caput, § 2º, e item 4.07, da Lista de Serviços anexa à LC n.º 116/2003. Conclui-se então, que esse privilegio municipal beneficia as empresas tributariamente, reduzindo o efeito do custo tributário de seus produtos.

REFERÊNCIAS

BOLZAN, Eduardo Augusto Cordeiro. Tratamento tributário diferenciado para as farmácias de manipulaçãoJus Navigandi, Teresina, ano 10n. 72530 jun. 2005. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/6939>. Acesso em: 30 ago. 2014.

BAPTISTA,  Marco  A.  &  CARVALHO.  D.  Gestão  de  custos:  diferencial  competitivo. Revista Anfarmag. n.13, 1997, p. 26-81.

BEULKE,  Leonard  L.  &  BERTÓ,  Dalvio  José.  Gestão  de  custos  e  resultado  na  saúde: hospitais, clínicas, laboratórios e congêneres. São Paulo: Saraiva, 1997.
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 22ª ed., São Paulo: Malheiros, 2006.

DÁCOMO, Natália de Nardi. Hipótese de Incidência do ISSEd. Noeses: São Paulo, 2007.

GOMES,  L.  R.  Yago.  Farmácia  de  manipulação  -  bens  ou  serviço.  Revista  Racine,  jul.- set/97.

SILVA, Paulo de Tarso da Costa; WANDERLEY, Thiago Barbosa. Farmácias de manipulação sujeitam-se ao ICMS ou ao ISSQN?Jus Navigandi, Teresina, ano 14n. 21966 jul. 2009. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/13107>. Acesso em: 3 set. 2014

  1. – Superior tribunal de Justiça Recuso Especial nº 881.035 - RS  Disponível em: http://www.prolex.com.br/archivos_sites/ICMS%20E%20ISS%20-%20DELIM.%20DE%20COMPETENCIA.pdf
  2. SILVA, Paulo de Tarso da Costa; WANDERLEY, Thiago Barbosa. Farmácias de manipulação sujeitam-se ao ICMS ou ao ISSQN?Jus Navigandi, Teresina, ano 14n. 21966 jul. 2009. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/13107>. Acesso em: 3 set. 2014
  3. Texto extraído do artigo científico Tratamento tributário diferenciado para as farmácias de manipulação, disponível em: <http://jus.com.br/artigos/6939>. Acesso em: 30 ago. 2014
  4. DÁCOMO, Natália de Nardi. Hipótese de Incidência do ISSEd. Noeses: São Paulo, 2007, p. 78.
  5. - CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 22ª ed., São Paulo: Malheiros, 2006, p. 471.
    1. http://tributario.net/omelo/resp-n-975-105rs-irrelevancia-criterio-preponderancia-servico-mercadoria-fins-incidencia-iss-farmacias-manipulacao-devem-recolher-iss/ Acesso em 29/08/2014