Tributação e Direitos Fundamentais Faculdade ou Dever de Pagar Tributos?

Tributação e Direitos Fundamentais – Faculdade ou Dever de Pagar Tributos?

Vinicius Silva Couto Domingos

Mestrando em Direito Constitucional pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP. Advogado Tributarista.

Resumo: É inegável a desproporção entre os indicadores econômicos que apontam o Brasil como sociedade industrial moderna, marcada por enorme dinamismo econômico, e por outro lado, um alto índice de tributação e pífios indicadores sociais através dos quais nosso país figura no contexto das nações como sociedade primitiva, com condições de marginalidade urbana, de modo geral, com padrões de pobreza e ignorância comparáveis aos das sociedades mais atrasadas da África e da Ásia. No entanto esta constatação não pode servir de supedâneo para inadimplência tributária. O cidadão possui o dever de pagar os tributos, porém tal obrigação transcende a imposição legal.

Palavras-chave: Direitos fundamentais – deveres fundamentais – Estado e tributação – consciência fiscal – ordem tributária – ética do contribuinte – capacidade contributiva – obrigação tributária.

Abstract: Undeniably the disproportion between the economic indicators that point Brazil as a modern industrial society, marked by great economic dynamism, and on the other hand, a high rate of taxation and meager social indicators by which our country is in the context of nations as a primitive society with conditions of urban marginality, in general, patterns of poverty and ignorance comparable to the most backward societies of Africa and Asia. However, this finding cannot serve as a footstool for tax delinquency. The citizen has the duty to pay taxes, but that obligation goes beyond the statutory requirement.

Keywords: Fundamental rights - fundamental duties - State and taxation - tax consciousness - tax order - ethics of the taxpayer - ability to pay - tax liability.

Sumário: 1. Estado e Tributação; 2. Direitos Fundamentais – Aspectos Históricos e Definições; 3. A Consciência Fiscal; 4. A Pessoa como elemento Criador da Ordem Tributária; 5. Os Deveres Fundamentais; 6. O Dever Ético Social de Contribuir; 7. A Capacidade Contributiva como Elemento Componente do Objeto do Tributo; 8. O Tributo e a Obrigação Tributária e sua Relação com a Pessoa do Contribuinte; 9. Conclusão; 10. Bibliografia.

1. Estado e Tributação

Consta do artigo 1º da Constituição Federal[1] que o Brasil é uma República, ou seja, essa é a forma de governo adotada em nosso país, fundada na igualdade formal das pessoas, em que os detentores do poder político o exercem em caráter eletivo, representativo (de regra), transitório e com responsabilidade.

Para tanto o País necessita de recursos para poder atingir seus objetivos fundamentais, consistentes na construção de uma sociedade livre, justa e solidária, no desenvolvimento nacional, na erradicação da pobreza e marginalização, na redução das desigualdades sociais e regionais, bem como na promoção do bem estar da coletividade (art.1º, § 3º, da CF).

Com tais recursos a União, Estados, Distrito Federal e Municípios executam inúmeras e diversificadas atividades como podemos observar da simples leitura das matérias previstas na Constituição Federal, referentes aos Poderes Legislativo, Executivo, Judiciário (arts. 44/153); competência constitucional para participar da Ordem Econômica, e das políticas urbanas, agrícola e fundiária (arts. 170/191); Forças Armadas e Segurança Pública (arts. 142/144); Seguridade Social (arts. 194/204); Educação, Cultura e Desporto (arts. 205/217); Ciência e Tecnologia (arts. 218/219); Meio Ambiente (art. 225); Família, Criança, Adolescente e Idoso (arts. 226/230).

O que podemos dizer, em termos genéricos, é que, em uma República, o Estado, longe de ser senhor dos cidadãos, é o protetor supremo de seus interesses materiais e morais. Sua existência não representa um risco para as pessoas, mas um verdadeiro penhor de suas liberdades.

Diante desses breves aspectos acima narrados, nos cabe agora verificar o papel do direito tributário diante desse panorama constitucional, já que entre esses dois ramos do Direito há uma intima ligação, da qual despontam vários pontos de intersecção como por exemplo: os limites de tributar (princípios e imunidades), o estabelecimento de preceitos específicos de certos impostos, as discriminações das rendas tributárias e das competências impositivas, as espécies de tributos, entre outras generalidades constitucionais da tributação.

Nos dizeres de Kiyoshi Harada[2], “o direito tributário tem relação direta com o Direito Constitucional por representar este o tronco da Árvore Jurídica donde se originam todos os ramos jurídicos”. Nessa toada segue Luciano Amaro[3] para quem “a Constituição contém as bases do ordenamento jurídico, é nela que se encontra o próprio fundamento de validade do tributo”.

Não podemos falar de tributo sem mencionar o princípio da legalidade, que nos dizeres de Ruy Barbosa Nogueira[4]: “O princípio da legalidade tributária é o fundamento de toda tributação, sem o qual não há como se falar em Direito Tributário”.

Nesse diapasão segue sua lição Eduardo Sabbag[5]:

“o princípio da legalidade é multissecular, com previsão inaugural na Carta Magna inglesa, de 1215, do Rei João Sem Terra. À época, a nobreza e a plebe, reunindo esforços e se insurgindo contra o poder unipessoal de tributar, impuseram ao príncipe João um estatuto, visando inibir a atividade tributária esmagadora do governo. Em outras palavras, objetivavam impor a necessidade de obtenção prévia de aprovação dos súditos para a cobrança dos tributos, do que irradiou a representação no taxation whithout representation”.

Ato contínuo, o princípio da legalidade se mostra como um importante freio ao Estado-administração no âmbito do poder de tributar. Na órbita do Estado de Direito, tal princípio é uma inafastável garantia individual à serviço dos cidadãos. Ou seja, se há Estado de Direito, há reflexamente a legalidade no fenômeno da tributação. Porém, se prevalecer o arbítrio estatal, tampouco existirá o Estado de Direito.

Hugo de Brito Machado[6] leciona que, “no Brasil, como em geral, nos países que consagram a divisão dos Poderes do Estado, o princípio da legalidade constitui o mais importante limite aos governantes na atividade de tributação”. No âmbito de nosso direito interno, o princípio da legalidade tributária encontra-se previsto de duas formas em nossa Constituição, primeiramente de modo genérico no artigo 5º, inciso II[7], sob a disposição de que “ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.

E por fim, de modo específico, desponta o artigo 150, inciso I, da CF[8]; prevalecendo o desígnio do legislador de que nenhum tributo será aumentado ou instituído, a não ser por intermédio da lei.

Não cabe nesse momento uma análise mais rigorosa acerca dos princípios que regem as relações objeto de estudo do Direito Tributário, mas o importante é ter deixado claro, mesmo que de forma sucinta a relação existente entre o Estado e a Tributação, ou seja, qual a finalidade da Tributação para o Estado e quais os limites impostos a este para que a prática tributária não se torne um instrumento de dominação do Estado, e muito menos onere sem observância de qualquer princípio constitucional os cidadãos que o compõem.

Para avançarmos nosso estudo, voltado à figura do contribuinte, necessário se faz tecer algumas considerações acerca dos direitos fundamentais.

2. Direitos Fundamentais – Aspectos Históricos e Definições

Os Direitos fundamentais se mostram erigidos e vocacionados constitucionalmente à proteção da dignidade humana em todas as dimensões. Possuem abrangência multifacetada, prestando-se ao resguardo do ser humano na sua liberdade (direitos e garantias individuais), nas suas necessidades (direitos econômicos, sociais e culturais) e na sua preservação (direito à fraternidade e à solidariedade).

Essa característica acima descrita acerca dos Direitos Fundamentais está intimamente ligada a evolução das relações jurídicas, que por sua fez são conseqüência da evolução econômica e social da humanidade. Sendo assim, o conteúdo dos Direitos Fundamentais não surge da atividade legislativa, mas sim, são reconhecidos e constitucionalizados pelos legisladores. Nessa toada importante destaca o pensamento de J. J. GOMES CANOTILHO[9]:

“(...) a positivação constitucional não significa que os direitos fundamentais deixem de ser elementos constitutivos da legitimidade autogenerativa (cfr. supra, Parte I, Capítulo 4º), e, por conseguinte, elementos legitimativo-fundantes da própria ordem jurídico constitucional positiva”.

Os Direitos Fundamentais trazem consigo um rol de características que, ao mesmo tempo em que definem o traço unificador desses direitos, fazem com que eles sejam reconhecíveis enquanto tais pela presença desses aspectos.

São as características intrínsecas de um direito fundamental: I) Historicidade: são históricos, como qualquer direito. Nascem, modificam-se e desaparecem. Sua historicidade rechaça toda fundamentação baseada no Direito Natural, na essência do homem ou na natureza das coisas; II) Autogeneratividade dos Direitos Fundamentais: os direitos fundamentais estão incluídos entre os direito fundantes das Constituições, e ao mesmo tempo que essas Constituições instituem direitos fundamentais, não existiriam se não fosse para incorporar os referidos direitos[10]; III) Universalidade: sua razão de existir faz com que sejam destinados ao ser humano enquanto gênero, são anteriores e superiores ao próprio Estado; IV) Limitabilidade dos Direitos Fundamentais: não são absolutos, mas limitáveis, tal limitação não ocorre por meio de norma jurídica preestabelecida, mas verificável no caso concreto por meio do fenômeno da colisão de direitos; V) Irrenunciabilidade: todos os indivíduos são dotados de um patamar mínimo de proteção, congênito à sua condição humana, logo renunciar a tais direitos seria o mesmo que renunciar à condição humana; VI) Concorrência de Direitos Fundamentais: demonstra que os direitos fundamentais são acumuláveis pelos indivíduos, e sendo assim, uma única conduta pode encontrar proteção simultânea em duas ou mais normas constitucionais que abriguem direitos constitucionais.

Diante da breve descrição das características intrínsecas dos Direitos Fundamentais, notamos que os mesmos podem ser abordados sob enfoques diversos, resultando em várias classificações. Não pretendemos aqui explorar as várias classificações e penetrar com profundidade no assunto, pois não é este nosso escopo.

Contudo tomando como base nos ensinamentos de JOSÉ AFONSO DA SILVA[11], a classificação que decorre do nosso direito constitucional é aquela que agrupa os Direitos Fundamentais com base no critério de seus conteúdos, que, ao mesmo tempo, se refere à natureza do bem protegido e do objeto de tutela.

De acordo com esse critério, teremos i) direitos fundamentais do homem-indivíduo, que são aqueles que reconhecem autonomia aos particulares, garantindo iniciativa e independência aos indivíduos diante dos demais membros da sociedade política e o próprio Estado; por isso são reconhecidos como “direitos individuais”, como é de nossa tradição (art. 5º da Constituição Federal), e ainda por “liberdades civis” e “liberdades-autonomia”; ii) direitos fundamentais do homem-membro de uma coletividade, que a Constituição adotou como “direitos coletivos” (art. 5º da Constituição Federal); iii) direitos fundamentais do homem-social, que constituem os direitos assegurados ao homem em suas relações sociais e culturais (art. 6º da Constituição Federal); iv) direitos fundamentais do homem-nacional, que são os que têm por conteúdo e objeto a definição da nacionalidade e suas faculdades; v) direitos fundamentais do homem-cidadão, que são os “direitos políticos” (art. 14 da Constituição Federal) chamados também de “direitos democráticos” ou “direitos de participação política”; vi) direitos fundamentais do gênero humano, ou direitos fundamentais do homem-solidário (direito à paz, ao desenvolvimento, ao meio ambiente equilibrado, patrimônio comum da humanidade).

Em suma, com base na Constituição Federal, podemos classificar os Direitos Fundamentais em seis grupos: a) direitos individuais (art. 5º da Constituição Federal); b) direitos coletivos (art. 5º da Constituição Federal); c) direitos sociais (arts. 6º e 1193 e seguintes da Constituição Federal); d) direitos à nacionalidade (art. 12 da Constituição Federal); e) direitos políticos (arts. 14-17 da Constituição Federal); f) direitos solidários (arts. 3º e 225 da Constituição Federal).

Nota-se que a Constituição Federal não inclui os direitos fundados nas relações econômicas entre os direitos fundamentais sociais, contudo não podemos negar que os direitos econômicos existem, e além deles no plano da ordem tributária os contribuintes também se mostram titulares de direitos fundamentais. Ricardo Lobos Torres leciona que o relacionamento entre o tributo e a liberdade é dramático, porque, não obstante o tributo seja a garantia da liberdade, “possui a extraordinária aptidão para destruí-la”[12].

Nessa toada, Helenilson Cunha Pontes[13] referenciando a referida lição de Ricardo lobo Torres, escreveu:

“Justamente pelo caráter dramático da relação entre indivíduo e Estado, enquanto ente tributante, é que a aplicação dos direitos fundamentais na relação jurídico-tributária assume indiscutível relevo. Com efeito, a crescente invasão do Estado sobre a esfera das liberdades individuais em busca de recursos tributários torna indispensável a construção de uma doutrina que reconheça nos direitos fundamentais a proteção necessária contra as agressões às liberdades individuais”.

Natural, portanto, que se situe o contribuinte como titular de direitos fundamentais, quando se cogita na relação entre o Estado e o cidadão. Os direitos fundamentais, como direitos subjetivos, têm como sujeitos todos os cidadãos. A princípio parece que nem todos os cidadãos são contribuintes, de sorte que convém explicar que, embora nem todos os cidadãos sejam sujeitos passivos de relações tributárias, certo é que todos os cidadãos terminam sendo contribuintes, no sentido de que suportam o ônus do tributo, e, nesse sentido, portanto, são contribuintes, embora geralmente não se sintam como tais.

3. A Consciência Fiscal

A consciência fiscal, seria o sentimento das pessoas quanto ao ônus que o tributo representa em suas vidas. Há mais de 60 anos atrás Aliomar Baleeiro[14] dizia:

“Os escritores de língua inglesa chamam de tax consciousness, que se pode traduzir pela expressão consciência fiscal, o estado de espírito de quem sabe em quanto montam aproximadamente os seus sacrifícios de dinheiro para a manutenção dos serviços públicos.

Numa democracia, essa consciência nítida da parte que incumbe a cada cidadão na distribuição das despesas indispensáveis ao funcionamento do Estado é reputada essencial a um elevado padrão cívico. Em verdade, pequena parte da população, atingida por impostos diretos e pessoais, compreende bem quanto lhe coube no rateio do custo da máquina governamental”.

O referido autor ainda exemplifica: “Ora, na realidade, nem os mendigos escapam ao Fisco. Quando aplicam em compras as esmolas recebidas, suportam, pelo menos, o imposto de consumo e o de vendas, dissimulados no preço das mercadorias”.

Diante desse cenário que não podemos deixar de reconhecer que o contribuinte é titular de direitos fundamentais, direitos que a Constituição Federal assegura como limitação ao poder de tributar.

Na Inglaterra e nos Estados Unidos, por exemplo, a democracia resultou da reação popular contra os excessos fiscalistas geradores das revoluções dos séculos XVII e XVII. Sendo assim, razoável crer que os cidadãos passem a defender e considerar como fundamentais os seus direitos, albergados na relação de tributação.

4. A Pessoa como elemento Criador da Ordem Tributária

Enquanto, na concepção clássica de índole soberano-financeira, e na estrutura do direito fiscal e dos sistemas tributários nela baseados, era no Estado e no seu poder soberano de criar impostos e de aplicar sobre as realidades dos cidadãos as leis emanadas de tal soberania, na nova concepção da fiscalidade, de base sócio-personalista, é da pessoa humana, como ser social, que parte toda a ordem tributária, e se legitima e delimita o poder estadual de criar impostos através de leis, e de as aplicar, mediante atos administrativos definidores das situações de obrigação jurídica individual.

É na pessoa humana como ser social que reside a gênese da formação da coletividade e da criação de todas as instituições que disciplinam a sua realização integral; e designadamente o complexo da fiscalidade, partindo do dever contributivo, inato e imanente da própria natureza humana da sociedade de caráter pré-jurídico, e de que emanam todas as instituições tributárias e financeiras públicas inerentes à constituição da coletividade política, desde que respeite ao poder de soberania tributária e incumbência política de dar satisfação às necessidades coletivas e à plena realização dos fins sociais, até a função e competência para o estabelecimento e aplicação de normas de distribuição e graduação desse dever, e regras de conduta quanto à efetividade do seu cumprimento.

Do exercício do poder soberano assim constituído e delimitado resulta a criação do tributo, como objeto do direito tributário, e a organização do respectivo sistema. Pessoa, Estado e Tributo; são estes os três elementos fundamentais que, em plano estático, mas em linha hierárquica, compõem a ordem tributária, e que, em no plano dinâmico, lhe dão a efetiva aplicação e desenvolvimento através da pluralidade e variedade de relações entre elementos ativos de diversa natureza.

Podemos notar uma característica que ressalta nessa sequência dos elementos fundamentais da fiscalidade, e logo se evidencia como elemento essencial da sua estrutura sócio-personalista.

Tal característica é, na verdade, a de que a pessoa humana, tem, nesta complexa realidade, uma dupla configuração e participação que, em ambos os casos, ostenta o manifesto caráter e a qualidade de elemento fulcral: é a pessoa humana, como ser social, que criando o Estado e dele participando como cidadão, confere e legitima ao Estado o poder de estabelecer tributos e de efetivamente os exigir recorrendo se necessário a meios de coercitividade; e é a pessoa humana, que como sujeito passivo, por força de tal norma ou meio de coação, paga os tributos que o Estado lhe imponha ou proporcione em termos legais.

Quanto ao tributo, como realização, pelo Estado, do interesse e fim social inerente ao dever social de contribuir de todos os cidadãos, importa verificar em que termos formais e substantivos, é lícita a criação de tributos e a sua administração e exigência; e em que termos é que à pessoa-cidadão cabe o dever e a obrigação de contribuir, e lhe corresponde o direito à certeza e à segurança quanto ao decurso da ação tributária segundo os princípios que legitimam e segundo as normas legais que a disciplinam.

Assim se assinala desde já o caráter fulcral que o campo da fiscalidade nacional confere à pessoa do contribuinte, e o âmbito em que, em plano verdadeiramente estatutário, a envolve em um complexo unitário de deveres-direitos.

Assim sendo resgataremos o debate acerca dos deveres fundamentais.

5. Os Deveres Fundamentais

Os deveres fundamentais, para serem adequadamente entendidos, devem ser perspectivados como uma categoria ou figura jurídica própria. Por um lado, eles são uma categoria jurídica e não uma categoria ético-estatal, se bem que boa parte deles apareça historicamente associada à ética republicana desencadeada sobretudo pela própria Revolução Francesa.

Trata-se assim de deveres jurídicos e não da soma dos pressupostos éticos da vigência da própria constituição ou de meros deveres morais, o que naturalmente não impede que, para além de deveres jurídico-constitucionais, eles continuem a ser o que, por via de regra, já eram antes da sua integração no direito (e portanto na constituição), deveres morais.

Deste modo, os deveres fundamentais constituem uma categoria constitucional própria, expressão imediata ou direta de valores e interesses comunitários diferentes e contrapostos aos valores e interesses individuais consubstanciados na figura dos direitos fundamentais. O que não impede, e embora isto pareça paradoxal, que os deveres fundamentais ainda integrem a matéria dos direitos fundamentais, pois que, constituindo eles a ativação e mobilização constitucionais das liberdades e patrimônios dos titulares dos direitos fundamentais para a realização do bem comum ou do interesse público (primário), se apresentam, em certa medida como um conceito correlativo, contraste, delimitador do conceito de direitos fundamentais.

O Estado por força de sua soberania, é relativamente livre (por meio do poder constitucional) para estabelecer ou instituir deveres fundamentais. Uma idéia traduz mesmo uma clara diferença de sentido e alcance da consagração constitucional dos deveres fundamentais face à consagração constitucional dos direitos fundamentais: efetivamente, enquanto estes, de algum modo, se impõem ao próprio poder constituinte do Estado, que assim se limita a reconhecê-los e não a criá-los, aqueles são fundamentalmente uma efetiva criação do Estado.

Temos como limite para a instituição constitucional de deveres fundamentais no atual estado social, a moderação do excessivo individualismo e o caráter demasiado liberal tradicionalmente imputado à idéia de estado de direito, acentuando assim elementos sociais e deveres fundamentais, mormente os de caráter econômico, social e cultural.

Devemos dizer que os deveres fundamentais, além de constituírem o pressuposto geral de existência e funcionamento do estado e do conseqüente reconhecimento e garantia dos direitos fundamentais no seu conjunto, se apresentam como pressupostos de proteção da vida, da liberdade, e da propriedade dos indivíduos. Para o presente estudo, temos que o dever de pagar tributos é um pressuposto necessário da garantia do direito de propriedade, na medida em que esta é de todo incompatível com um estado proprietário e implica inevitavelmente em um estado fiscal.

Por fim, podemos dizer que os deveres fundamentais não carecem de uma consagração constitucional expressa, bastando-se com uma consagração implícita como acontece atualmente entre nós com o dever de pagar tributos, dever este que ninguém duvida que tem consagração em nossa Constituição, pois que ele resulta claramente, quer da ampla e desenvolvida “constituição fiscal” que contém, quer da própria natureza do estado fiscal que incorpora e que o reconhecimento e garantia dos direitos fundamentais pressupõe.

6. O Dever Ético Social de Contribuir

O fato do ser humano ser um ser naturalmente social, isto é, como um ser que não pode viver e realizar-se como tal sem o fazer em sociedade, implica no reconhecimento, quer na esfera antropológica, quer na esfera econômica e social ou na esfera ética das relações humanas, da condição e dever inerente de, cada um dos indivíduos, afetar aos fins da coletividade uma parte dos elementos, bens ou valores de que dispõe.

Falamos aqui em condição e dever ético, porque toda esta pluralidade de caracteres e condições antropológicas, econômicas e sociais, tem origem e natureza no sentido comum da necessidade de, todos e cada um, afetarem aos fins coletivos, segundo a sua capacidade, uma parte dos meios, valores ou bens de que disponham para satisfação das necessidades individuais.

Assim, resta evidenciado que o dever ético social de cada um contribuir com os meios de que disponha, e segundo o grau relativo da capacidade de dispensa de bens ou de meios próprios, para a realização dos fins coletivos, é inato e inerente à natureza da pessoa humana como tal, face às qualidades intrínsecas de sociabilidade e solidariedade, que a distinguem no mundo dos seres.

O grau do dever ético individual de contribuir varia porém, naturalmente, segundo o grau igualmente variável de disponibilidades de cada um; segundo o volume dos fins coletivos a realizar; segundo o sentido, o sentimento, e a índole de coesão e solidariedade entre todos os indivíduos como seres sociais.

Mesmo o direito natural tendo em seu conteúdo uma base ou comportamento universal e comum a todas as coletividades, corresponde à essencialidade da consideração do homem como pessoa distinta dos outros seres mas igual em dignidade e em tratamento social, a verdade é que cada coletividade como unidade coesa e mais ou menos organizada e diferenciada segundo os caracteres individuais dos seus elementos de unidade e de solidariedade diversos entre si.

Não podemos confundir o dever de contribuir, como objeto do direito natural e da vontade coletiva, com a vontade individual ou o sentido individual de cada pessoa componente da coletividade. O ser humano nasce subjetivamente livre e egocêntrico, nele se gerando e radicando o sentimento de que o “alter” é uma restrição ou cerceamento do “ego”, ou seja da sua própria liberdade.

O dever advém, nos dizeres de Kant[15], por ação ou fruto da qualidade de ser social e da necessidade de se adequar à liberdade e à sociabilidade dos outros e de todos; e consequentemente, o dever de contribuir embora inato da própria qualidade da pessoa humana como tal, não flui da pessoa para a sociedade, mas sim da sociedade para a pessoa.

Sendo assim, cabe a sociedade e ao Estado que a institucionaliza, despertar e consolidar em todas e em cada uma das pessoas que constituem a coletividade politicamente organizada, o sentido e conscientização do dever de contribuir, através de um regime de educação social e cívica em que se compreendam todos os elementos de formação da personalidade, e em que os deveres figurem em plano prioritário em relação aos direitos, pois que, em regra, como sucede com o dever contributivo, se trata de um pressuposto e condição inata da própria existência e realização como ser social, e somente na sequência do dever social e da criação do Estado é que surge o Direito objetivo e os correspondentes direitos individuais e subjetivos.

Logo, não podemos confundir: para que exista o dever ético de contribuir e a sua correspondente qualidade de elemento de direito natural, não é indispensável que as pessoas sintam e reconheçam individualmente a existência desse dever. Ele existe por si, só porque existe a pessoa como ser social e evolutivo, mesmo que cada um dos indivíduos não sinta ou não queira.

O dever não é um elemento gerado pela consciência da pessoa é um valor que a ela se impõe; é um imperativo categórico, segundo Kant ou uma idéia não criada, mas encontrada pela pessoa, só porque é pessoa, e no caso um ente social. Pode assim, o cidadão não sentir ou não reconhecer o dever de contribuir, o que não faz com que o mesmo deixe de ser um dever e um elemento de direito natural e como tal, base e elemento do próprio direito positivo que o Estado venha a criar.

Além do dever de contribuir não podemos deixar de analisar a necessidade de uma base justa de repartição, e foi assim que a doutrina criou o conceito da capacidade contributiva que tem servido de base ao cumprimento dos comandos constitucionais da tributação.

7. A Capacidade Contributiva como Elemento Componente do Objeto do Tributo

A capacidade contributiva é o elemento fulcral da ordem tributária, tanto nos tributos cobrados das pessoas físicas como nos tributos cobrados das pessoas jurídicas, da disponibilidade das pessoas quanto à afetação parcial das coisas ou valores individuais, à satisfação dos fins da realização integral da coletividade, e, nestes, da realização integral das pessoas que a constituem.

No Brasil, a capacidade contributiva restou restrita aos impostos conforme dispõe o § 1º do art. 145 da Constituição Federal[16]. O Princípio da Capacidade Contributiva é o princípio jurídico que orienta a instituição de tributos impondo a observância da capacidade do contribuinte de recolher aos cofres públicos. Neste sentido, vale transcrever os ensinamentos de Ruy Barbosa[17]:

“Griziotti propôs como conceito da capacidade de pagar imposto a soma da riqueza disponível, depois de satisfeitas as necessidades elementares de existência que pode ser absorvida pelo Estado, sem reduzir o padrão de vida do contribuinte e sem prejudicar as suas atividades econômicas”.

Com a aplicação deste princípio haverá tratamento justo, se o legislador considerar as diferenças dos cidadãos, tratando de forma desigual os desiguais impondo o recolhimento de impostos considerando a capacidade contributiva de cada cidadão em separado. O tributo é justo desde que adequado à capacidade econômica da pessoa que deve suportá-lo. Não basta que o imposto seja legal, mister se faz que o mesmo seja legítimo. O eminente doutrinador Sacha Calmon[18] teceu as seguintes considerações:

“Por que deve o legislador considerar as disparidades? Para nós, a juridicidade da capacidade contributiva resulta, como vimos, do lado positivo do princípio da igualdade: o dever imposto ao legislador de distinguir disparidades”.

A capacidade contributiva a ser aferida é a capacidade subjetiva do contribuinte, a real aptidão de determinada pessoa para recolher ao Fisco. Assim, observa o ilustre mestre Aliomar Baleeiro[19], na sua obra clássica Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, verbis:

“Do ponto de vista subjetivo, a capacidade econômica somente se inicia após a dedução das despesas necessárias para a manutenção de uma existência digna para o contribuinte e sua família. Tais gastos pessoais obrigatórios (com alimentação, vestuário, moradia, saúde, dependentes, tendo em vista as relações familiares e pessoais do contribuinte, etc.) devem ser cobertos com rendimentos em sentido econômico – mesmo no caso dos tributos incidentes sobre o patrimônio e heranças e doações – que não estão disponíveis para o pagamento de impostos. A capacidade econômica subjetiva corresponde a um conceito de renda ou patrimônio líquido pessoal, livremente disponível para o consumo, e assim, também para o pagamento de tributo. Desta forma, se realizam os princípios constitucionalmente exigidos da pessoalidade do imposto, proibição do confisco e igualdade, conforme dispõem os arts. 145, §1º, 150, II e IV, da Constituição”.

A capacidade contributiva é princípio que serve de critério ou de instrumento à concretização dos direitos fundamentais individuais, quais sejam, a igualdade e o direito de propriedade ou vedação do confisco. Conclui-se, portanto, a grosso modo, que quem tem maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais impostos do que quem tem menor riqueza, ou seja, deve contribuir mais para a manutenção da coisa pública.

8. O Tributo e a Obrigação Tributária e sua Relação com a Pessoa do Contribuinte

Se o dever de contribuir tem, essencialmente a origem e a natureza de um valor ético social, objeto do direito natural de qualquer coletividade, a verdade é que enquanto não convertido ou incorporado no direito positivo a ser criado pelo legislador, a coletividade ou o Estado, não dispõe de meios de coercitividade que forcem os indivíduos a cumprir quando omitam o seu contributo ou se escusem de o realizar.

De resto, nunca se esperou nem pode esperar, como regra e pressuposto, o cumprimento espontâneo e integral dos deveres contributivos. Só o direito positivo define os termos em que cada realidade ou cada indivíduo, como cidadão ou pessoa coletiva, tem de contribuir obrigatoriamente, para criação dos meios com que o Estado promova a realização e a satisfação das necessidades coletivas e outros fins públicos.

Daí a indispensabilidade de dar ao dever social de contribuir uma forma e estruturação jurídica, ou seja a figura institucional de tributo, isto é, de sujeição e um dever jurídico.

A obrigação de pagar, ou seja, a constituição do vínculo jurídico de entregar ao Estado uma certa importância em dinheiro sem que exista da parte do Estado uma contraprestação, é, afinal, o objeto essencial do direito fiscal, ou seja, da atribuição ao dever ético de contribuir, o caráter jurídico e sua concretização em expressão quantitativa e a sua imputação individual.

O direito fiscal positivo é, assim, criado pelo Estado com vista à ocorrência e constituição de obrigações tributárias, e à garantia de que, depois de constituídas, o seu cumprimento se realize, a bem ou a mal; não gera por si obrigações tributárias, mas é, na essência o seu fator genético; a obrigação fiscal não se constitui “ex lege” mas sim “in legem” que assenta toda a força vinculativa de que se reveste quer em relação ao objeto (prestação de dar sem contrapartida) quer em relação à imputação individual do respectivo vínculo jurídico.

9. Conclusão

É inegável a desproporção entre os indicadores econômicos que nos apontam como sociedade industrial moderna, marcada por enorme dinamismo econômico, e por outro lado, um alto índice de tributação e pífios indicadores sociais através dos quais o Brasil figura no contexto das nações como sociedade primitiva, com condições de marginalidade urbana, de modo geral, com padrões de pobreza e ignorância comparáveis aos das sociedades mais atrasadas da África e da Ásia.

Porém, tal constatação (alto índice de tributação versus pobreza acentuada) não pode ser fonte de um raciocínio jurídico simplista que leve a vislumbrar o tributo como norma de rejeição social. A Constituição Federal não agasalha esta idéia extremamente individualista. Tributo é princípio jurídico, é norma cogente, é dever fundamental cuja base empírica é a Constituição Federal. Aliás, o tratamento constitucional e dogmático dos deveres fundamentais tem sido descurado nas democracias contemporâneas; é visível a ausência de estudos relativos aos deveres fundamentais do cidadão contribuinte se confrontado com o tratamento dispensado aos direitos fundamentais dos cidadãos.

Dentre os deveres fundamentais do cidadão-contribuinte, o principal deles é pagar o justo tributo. O entendimento adequado desta afirmação rejeita simultaneamente, os extremismos de um liberalismo que só reconhece direitos e esquece a responsabilidade comunitária dos indivíduos e de um comunitarismo que dissolve a liberdade individual numa rede de deveres tributários, para então visualizarmos a necessidade de uma mediania fiscal, onde os direitos e deveres fundamentais sejam sopesados em nome de uma verdadeira cidadania fiscal.

Restou claro que o contribuinte é titular de direitos fundamentais quando se cogita na relação entre o Estado e o cidadão. Os direitos fundamentais, como direitos subjetivos, têm como sujeitos todos os cidadãos. Mesmo aqueles cidadãos que não pagam diretamente os tributos também acabam sendo titulares desses direitos por terem suportado o impacto fiscal nos preços das mercadorias por exemplo.

Importante destacar a relação ética do contribuinte. Restou demonstrado que o dever de pagar não é um elemento gerado pela consciência da pessoa, e sim, é um valor que a ela se impõe; é um imperativo categórico, segundo Kant ou uma idéia não criada, mas encontrada pela pessoa, só porque é pessoa, e no caso um ente social. Pode assim, o cidadão não sentir ou não reconhecer o dever de contribuir, o que não faz com que o mesmo deixe de ser um dever.

Ato contínuo, mencionou-se a importância da capacidade contributiva que nada mais é do que o princípio que serve de critério ou de instrumento à concretização dos direitos fundamentais individuais, quais sejam, a igualdade e o direito de propriedade ou vedação do confisco.

Por fim, restou evidente o surgimento da obrigação de pagar, ou seja, a constituição do vínculo jurídico de entregar ao Estado uma certa importância em dinheiro sem que exista da parte do Estado uma contraprestação, é, afinal, o objeto essencial do direito fiscal, ou seja, da atribuição ao dever ético de contribuir, o caráter jurídico e sua concretização em expressão quantitativa e a sua imputação individual.

10. Bibliografia

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