SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS: IMPLICAÇÕES ECONÔMICAS PARA O CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO

 

Claudevan Santos Silva – Formando do curso de Direito

 

 

RESUMO

            Este trabalho tem por objetivo possibilitar o estudo de como a interferência do Estado na antecipação do fato gerador do ICMS provoca desequilíbrio financeiro para o Contribuinte Substituído do ICMS, tendo em vista que na forma de tributação denominada Substituição Tributária para frente, o Contribuinte Substituído sacrifica seu fluxo de caixa para antecipar ao Estado recurso decorrente de fatos geradores que, via de regra, ocorreriam no futuro, e que por força de lei são antecipados sem que haja um ressarcimento ao contribuinte substituído do custo financeiro embutido na operação.

PALAVRAS-CHAVE: ICMS. Substituição Tributária para Frente. Fato gerador. Custo financeiro. Contribuinte Substituído.  

 

 

ABSTRACT

            This work aims at enabling the study of how the interference of the state in anticipation of the ICMS (Tax on the Circulation of Merchandise) triggering event causes financial distress for Taxpayer Replaced ICMS (Tax on the Circulation of Merchandise), considering that in the form of taxation called Tax Replacement forward, the Taxpayer Replaced sacrifices his cash flow to preempt the state action arising from taxable events that, as a rule, occur in the future, and that by law are anticipated without a refund to the taxpayer replaced the financial cost built into the operation.

KEYWORDS: ICMS (Tax on the Circulation of Merchandise). Tax Replacement Forward. Taxable Event. Financial Cost. Replaced Contributors.

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO; 1 ASPECTOS DA EVOLUÇÃO DOS TRIBUTOS; 1.1 Origem dos Tributos; 1.2 Evolução dos Tributos no Brasil; 1.3 Natureza jurídica e conceitos; 2 ICMS; 2.1 Fato gerador do ICMS; 2.2 Base de cálculo do ICMS; 3 ICMS SUSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA; 3.1 Substituição Tributária para Frente; 3.2 Fato Gerador e Base de Cálculo do ICMS Substituição Tributária; 3.3 O Dinheiro possui valor diferente no tempo; 3.4 Aspectos Econômicos do ICMS Substituição Tributária;

3.5 Juros de Mora; 3.6 Efeitos Econômicos e financeiros para o Contribuinte Substituído; 4 EVIDENCIAÇÃO DO CUSTO FINANCEIRO NA TRANSAÇÃO DE ICMS ST; 5 RESTITUIÇÃO DO CUSTO FINANCEIRO; CONCLUSÃO; REFERÊNCIAS.

 

 

INTRODUÇÃO

O objetivo deste estudo é compreender de que forma a intervenção do Estado na antecipação do fato gerador do ICMS implica na saúde financeira dos contribuintes substituídos, bem como até que ponto a falta de controle do Estado sobre o fato gerador do tributo justifica o sacrifício financeiro e o consequente ônus para o contribuinte substituído.

            O mecanismo de natureza econômica utilizado para tornar possível a antecipação dos fatos geradores futuros e sobre eles estabelecer a cobrança do imposto, foi a criação da Margem de Valor Agregado (MVA), ou seja, estabelece-se uma margem estimada do preço que seria praticado ao consumidor final e, sobre ela, aplica-se a alíquota de incidência do imposto.

            Entretanto, esse método provoca prejuízos financeiros ao contribuinte substituído, nesse caso, o adquirente sujeito a essa modalidade de tributação, tendo em vista que é ele quem sacrifica seu fluxo de caixa para antecipar receitas ao Estado.

            Além disso, sofre os reflexos de perdas em decorrência dos efeitos inflacionários e custo de oportunidade[1] sobre o valor ora adiantado.

            A “Substituição Tributária para Frente”, ao antecipar o fato gerador do imposto, provoca um custo financeiro adicional ao contribuinte substituído visto que o obriga a antecipar ao governo uma fatia do imposto devido por outros contribuintes cujos fatos geradores ocorreriam somente em operações futuras. Eis que surge um questionamento, aqui denominado de Problema da Pesquisa: é obrigação do contribuinte substituído arcar com o ônus pela falta de controle do Estado em determinar e cobrar os tributos no momento oportuno? Ou, tem o Estado a obrigação de corrigir financeiramente o valor correspondente à antecipação tributária?

            Através deste trabalho, temos a oportunidade de aprofundar o entendimento sobre os aspectos legais que afetam a relação econômica, bem como buscar amparo legal que possibilite o ajuste e a compensação de eventuais prejuízos suportados pelos contribuintes substituídos ante as transações enquadradas nessa modalidade de tributação.

1. ASPECTOS DA EVOLUÇÃO DOS TRIBUTOS

1.1 ORIGEM DOS TRIBUTOS

            O surgimento do tributo, apesar de não se ter uma data precisa, é pacífica na doutrina[2] a possibilidade de ter surgido desde os primórdios da humanidade. A vida em sociedade, necessariamente, passa por um certo planejamento e organização. Logo, a centralização do controle de determinado grupo tornou-se necessária, suas necessidades cresciam à proporção do crescimento do grupo.

            Os serviços prestados pelo poder centralizador necessitava, tal qual ocorre hoje, de fontes de recursos capazes de financiar a o custos inerentes à organização do grupo. Logo, esse financiamento era patrocinado pela classe economicamente ativa, da qual eram exigidos o que conhecemos hoje como tributos.

            As guerras e conquistas de povos também tornaram-se uma alternativa para a cobrança de tributos, conforme relata Osvan Rocha Junior:

Antigamente, o estado, para fazer face às despesas necessárias ao cumprimento de suas finalidades, valia-se de vários meios universalmente conhecidos, tais como guerras de conquistas, extorsões de outros povos, doações voluntárias.Vários desses processos de obtenção da receita pública eram tidos como tributos. Com a gradativa evolução das despesas públicas, para atender as mais diversas necessidades coletivas, tornou-se imprescindível o estado lançar mão de uma fonte regular e permanente de recursos financeiros. Assim, assentou-se sua força coercitiva para a retirada parcial das riquezas dos particulares, sem qualquer contraprestação. Dessa forma, o tributo passou a ser a principal fonte dos ingressos públicos, necessários ao financiamento das atividades estatais.

A exacerbação do fenômeno tributário acabou por provocar a luta dos povos contra a tributação não consentida. Na Espanha, as cortes de leão, de 1188, estabeleceram o princípio de que os impostos deveriam ser votados pelos delegados dos contribuintes.

Na Inglaterra, a luta dos barões contra “João sem terra” culminou com o advento da carta magna de 1215, na qual ficou consignado o princípio de que nenhum tributo poderia ser cobrado sem o consentimento do conselho do reino.

O estudo histórico não deixa dúvida de que a tributação foi a causa direta ou indiretas das grandes revoluções e grandes transformações sociais, como a revolução francesa, a independência das colônias americanas e, entre nós, a inconfidência mineira.

Hoje, o princípio de que a receita tributária deve ser previamente aprovada pelos representantes do povo acha-se inscrito nas cartas políticas de quase todos os países. Entre nós, o princípio da legalidade tributária vem sendo consignado desde a primeira constituição republicana de 1891 (art. 72, § 3°).[3]

1.2 EVOLUÇÃO DOS TRIBUTOS NO BRASIL

            No Brasil colônia, a cobrança de tributos iniciou-se através do quinto proporcional[4] “a toda riqueza produzida, na forma de bens ou de ouro”. Após a independência do Brasil em 1822, deu-se uma descentralização na forma de arrecadação tributária, tendo em vista que a nova Constituição de 1824 em seu artigo 15, inciso X[5], atribuía competência ao poder legislativo para estabelecer valores. Fernanda Monteleone Barros destaca:

A proclamação da república em 1889 e a opção por um regime federativo, não trouxeram maiores mudanças na forma como os impostos eram cobrados e distribuídos. Somente no ano de 1934, por meio do decreto nº 24.036, ocorreu uma reforma no Tesouro Nacional.

[...] A Constituição de 1946 ofereceu uma nova forma de discriminação das rendas tributárias, estruturando-se essencialmente, em alguns fundamentos básicos: a coexistência de um sistema tributário autônomo para cada unidade da federação, ou seja, União, Estados e Municípios e aceitação legal de uma classificação jurídica dos impostos.[6]

            Em 25 de outubro de 1966 nasceu o Código Tributário Nacional[7], atualmente em vigor e que foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988. Necessário se faz registrar que a concepção de tributos em um Estado Democrático de Direito[8] tem uma nova roupagem. Fernanda Monteleone Barros diz que: “O tributo pode ser percebido como um instrumento de justiça social, que auxilia o Estado a auferir os recursos necessários para a manutenção e o equilíbrio econômico”.[9]

1.3 NATUREZA JURÍDICA E CONCEITOS

            O Código Tributário Nacional, em seu artigo 4º, nos revela que:

Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II - a destinação legal do produto da sua arrecadação[10].

            As lições de Francisco Gilney Bezerra de Carvalho Ferreira nos ensina:

A rigor, com o advento da CF/88, também o art. 4º do CTN tornou-se superado, mas apenas parcialmente. É que, ao se reconhecer que a Carta Magna de 1988 inovou prevendo os empréstimos compulsórios e as contribuições sociais como espécies tributárias, não mais se pode admitir que a natureza jurídica do tributo é determina exclusivamente pelo fato gerador da obrigação (art. 4º, caput, CTN), tampouco se admite que é irrelevante para a qualificação do tributo a destinação do produto de sua arrecadação (art. 4º, II, CTN).  De fato, apenas o inciso I do art. 4º do CTN continua a ter aplicação, porque realmente é irrelevante eventual denominação ou características formais adotadas em lei para fins de definição da natureza jurídica do tributo.

Com o surgimento dos empréstimos compulsórios e das contribuições, são agora os critérios definidores da natureza jurídica do tributo: (a) vinculação ou não a uma atividade estatal; (b) restituição ou não do valor pago; e (c) destinação ou não do produto da arrecadação. Logo, o art. 4º do CTN, diante de toda essa modificação produzida pela Lei Maior, precisa ser entendido a partir dessa nova concepção da natureza jurídica tributária[11].

 

            Quanto ao conceito, nas lições de Osvan Rocha Junior, pode assim ser expresso: “É o ramo do direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder”.[12]

            Segundo o Código Tributário Nacional, em seu artigo 3º, “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”[13]. Em outras palavras, o Estado através de lei traz para si e se reveste do poder de tributar, para isso cria todo um sistema visando cumprir e fazer cumprir as prerrogativas de sujeito ativo da relação tributária. Marcos Lívio Gomes define bem o que vem a ser o Sistema Tributário Nacional:

Entende-se por sistema todo conjunto harmônico, ordenado e unitário de elementos reunidos em torno de um conceito fundamental ou aglutinante. O sistema jurídico compõe-se de um conjunto de princípios e regras em torno de um conceito fundamental, e inserido nesse sistema, gravitam subsistemas erigidos a partir de seus próprios conceitos aglutinantes, interessando-nos o subsistema constitucional tributário brasileiro.[14]

            Enquanto isso, Tércio Sampaio Ferraz Junior, apud Marcos Lívio Gomes, nos ensina:

O conceito de ordenamento é operacionalmente importante para a dogmática; nele se incluem elementos normativos (as normas) que são os principais, e não-normativos (definições, critérios classificatórios, preâmbulos etc.); sua estrutura revela regras de vários tipos; no direito contemporâneo, a dogmática tende a vê-lo como um conjunto sistemático: quem fala em ordenamento pensa logo em sistema. Tal sistema tem caráter dinâmico (Kelsen) e, em oposição ao estático, capta as normas dentro de um processo de contínua transformação.

O sistema é apenas uma forma técnica de conceber os ordenamentos, que são um dado social. A dogmática capta o ordenamento, este complexo de elementos normativos e não-normativos e de relação entre eles, de forma sistemática para às exigências da decidibilidade de conflitos.

A concepção do ordenamento como sistema é consertânea com o aparecimento do Estado moderno e desenvolvimento do capitalismo. Essa dinâmica tem a ver com o fenômeno da positivação, ou seja, a institucionalização da maturidade do direito.[15]

2 ICMS

            No artigo 155 da Constituição Federal de 1988 está previsto que os Estados Federados e o Distrito Federal poderão instituir e exigir o ICMS:

Art. 155. Compete aos Estados instituir impostos sobre: [...] II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.[16]

                  

            O ICMS, “imposto sobre a circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações”, está disposto na Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996[17] e tem, via de regra, na circulação dos produtos e serviços a concepção do fato gerador e de acordo com o tipo de circulação interna (dentro do estado) ou interestadual (para fora do estado) e ainda com base no tipo de produto pode sofrer alterações na alíquota, incidente de forma direta sobre a base de cálculo, ou seja, o valor da mercadoria ou serviço.

2.1 FATO GERADOR DO ICMS

            A lei Complementar nº 87 de 1996, de autoria do Deputado Antonio Kandir, nos revela em seu artigo 12, o momento em que ocorrem os fatos geradores, para efeito de incidência do ICMS:

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento;

III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;

IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;

V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;

VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;

VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:

a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e co

IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior;

X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;

XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados;

XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização;

XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente.

§ 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário.

§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.

§ 3o Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior antes do desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo a autoridade responsável, salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do pagamento do imposto.[18]

            É evidente que para incidir o ICMS basta ocorrer alguma das hipóteses acima, o que legitima os Estados e o Distrito Federal a exercerem seus respectivos direitos, na condição de sujeitos ativos da obrigação tributária.

2.2 BASE DE CÁLCULO DO ICMS

            Para que se chegue ao valor a ser pago decorrente da incidência do fato gerador do ICMS, necessário se faz a aplicação da alíquota (percentual estabelecido através de lei) do imposto sobre a correspondente base de cálculo. De acordo com a Lei Complementar nº 87 de 1996 (lei Kandir), em seu artigo 13, temos as seguintes bases de cálculo:

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da operação;

II - na hipótese do inciso II do art. 12, o valor da operação, compreendendo mercadoria e serviço;

III - na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, o preço do serviço;

IV - no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 12;

a) o valor da operação, na hipótese da alínea a;

b) o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hipótese da alínea b;

V - na hipótese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas:

a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, observado o disposto no art. 14;

b) imposto de importação;

c) imposto sobre produtos industrializados;

d) imposto sobre operações de câmbio;

e) quaisquer despesas aduaneiras;

e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras;

VI - na hipótese do inciso X do art. 12, o valor da prestação do serviço, acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilização;

VII - no caso do inciso XI do art. 12, o valor da operação acrescido do valor dos impostos de importação e sobre produtos industrializados e de todas as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente;

VIII - na hipótese do inciso XII do art. 12, o valor da operação de que decorrer a entrada;

IX - na hipótese do inciso XIII do art. 12, o valor da prestação no Estado de origem.

§ 1º Integra a base de cálculo do imposto:

§ 1o Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo:

I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

II - o valor correspondente a:

a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;

b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.

§ 2º Não integra a base de cálculo do imposto o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador de ambos os impostos.

§ 3º No caso do inciso IX, o imposto a pagar será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto.

§ 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:

I - o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;

II - o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento;

III - tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente.

§ 5º Nas operações e prestações interestaduais entre estabelecimentos de contribuintes diferentes, caso haja reajuste do valor depois da remessa ou da prestação, a diferença fica sujeita ao imposto no estabelecimento do remetente ou do prestador.[19]

 

            A título de exemplo, na aquisição de um produto cuja base de cálculo seja R$ 100,00 e que tenha uma alíquota de ICMS de 17%, poderia ser apurado o imposto devido da seguinte forma:

            Base cálculo R$ 100,00;

            Alíquota do ICMS 17%;

            R$ 100,00 x 17% = R$ 17,00;

            Logo, o imposto devido seria R$ 17,00.

            Via de regra, caso o mesmo produto fosse revendido por R$ 200,00, aplicando-se a mesma alíquota de 17%, ocorreria o seguinte:

            Base de cálculo R$ 200,00;

            Alíquota do ICMS 17%;

            R$ 200,00 x 17% = R$ 34,00;

            Imposto devido R$ 34,00;

            Imposto a restituir (crédito da transação anterior) R$ 17,00;

            Imposto a ser recolhido = R$ 17,00.

            Dessa forma, o imposto que seria efetivamente recolhido ao Estado seria a diferença entre o débito gerado decorrente da última transação e o crédito da transação anterior.

 

3 ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

            A forma de tributação conhecida como Substituição Tributária, foi a saída encontrada pelo legislador para proporcionar à Administração Pública a antecipação de fatos geradores futuros de diversos tributos e tornar efetiva a antecipação de recursos para financiar a Máquina Pública.

            Está prevista no artigo 121 do Código Tributário Nacional, foi ratificada pela Constituição Federal de 1988 através da Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993, incluindo-se na Constituição Federal o § 7º ao artigo 150:

Art. 150 § 7º. A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de impostos ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.[20]

            Trata-se de uma prerrogativa legal, conforme destacado acima, que dá aos Estados Federados e ao Distrito Federal a condição de atribuir a um terceiro, nesse caso o Substituto Tributário, a responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária.

            Uma vez ocorrido o fato gerador do ICMS ST, cabe ao Substituto Tributário a responsabilidade pela retenção do imposto e o consequente recolhimento e prestação de contas à Fazenda Pública. Logo, não havendo repasse ao ente público, ou qualquer descumprimento por parte do Contribuinte Substituto, nenhum ônus poderá ser atribuído aos envolvidos nas operações subsequentes.  

            As lições de Mickael Ferreira Alves nos ensina que:

A sigla ICMS ST é utilizada para designar o imposto incidente nas operações com mercadorias sujeitas ao recolhimento do ICMS devido por substituição tributária relativamente às operações antecedentes, concomitantes ou subsequentes, cujas definições serão vistas adiante. No meio contábil, o ICMS ST é conhecido por ‘ICMS retido na fonte ou antecipado’, entre outras denominações. Já no Direito Tributário, o regime de substituição tributária pode ser entendido como a alteração, pelo legislador, da responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária principal a terceiro que não praticou o futuro fato gerador, mas que possui vinculação indireta com a rela contribuinte.[21]

            Nas lições de Jacque Damasceno Pereira Júnior, pode-se ter uma visão geral do mecanismo de funcionamento do ICMS Substituição Tributária:

Regra geral, aquele que praticou o fato gerador da obrigação tributária está obrigado ao pagamento do tributo. Temos, aí, a figura do sujeito passivo direto. Esta é a noção básica de contribuinte.

Nada obstante, a lei pode atribuir a um terceiro a responsabilidade pelo pagamento do tributo devido, inserindo-o na relação jurídico-tributária. Nesta hipótese, o terceiro passa a ser o responsável. Temos, então, a figura do sujeito passivo indireto.

O Código Tributário Nacional, no parágrafo único do art. 121, trata da figura do contribuinte e do responsável, diferenciando-os:

‘Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.’

Luciano Amaro torna límpida a diferenciação entre o contribuinte e o responsável. Vejamos:

A figura do responsável aparece na problemática da obrigação tributária principal por uma série de razões que são valorizadas pelo legislador ao definir a sujeição passiva tributária. Após definir o fato gerador e, "naturalmente", localizar a pessoa que deveria (ou poderia) ocupar o polo passivo da obrigação tributária na condição de contribuinte, o legislador pode ignorar esse personagem e eleger como sujeito passivo outra pessoa (que tenha relação com o fato gerador).

Em linhas gerais, pela sistemática da responsabilidade por substituição tributária, um determinado contribuinte fica responsável pelo pagamento do tributo devido pelo fato gerador que um terceiro realizou, realiza ou irá realizar. Teremos, conforme a situação: (i) uma substituição tributária regressiva ou para trás, em relação a fatos geradores que já se realizaram; (ii) a substituição tributária em relação a operações ou prestações concomitantes; e ainda (iii) uma substituição tributária progressiva ou para frente, relativamente a fatos geradores que ocorrerão no futuro.[22]

3.1 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE

            Na Substituição tributária para frente, há de se destacar que se aplica somente às operações mercantis cujas hipóteses de incidências estejam previstas na lei. A circulação de mercadorias visando o simples deslocamento físico ou econômico sem que nele esteja presente o fato juridicizado não tem relevância para este estudo.

            Recorremos às sábias palavras de José Eduardo Soares de Melo, apud Luiza Franarin Spier, sobre o que vem a ser a circulação de mercadorias: “circulação é a passagem das mercadorias de uma pessoa para outra sob o manto de um título jurídico”[23], ou seja, há de se guardar ralação com o negócio jurídico amparado pelas hipóteses de incidência previstas em lei sobre a matéria tributária, nesse caso, a Constituição Federal de 1988 e a Lei Complementar 87/96.

            Vejamos uma abordagem simples e objetiva da forma tributação para frente nas lições de Jacque Damasceno Pereira Júnior:

Neste formato de substituição tributária, como já se disse, o contribuinte remetente/vendedor fica responsável pelo pagamento do imposto relativo a um fato gerador que o contribuinte adquirente (destinatário/comprador), no futuro, irá realizar.

Porém, caso as operações sejam realizadas entre contribuintes sujeitos à sistemática normal de tributação, possível a aplicação da não-cumulatividade, em que o débito de uma operação é abatido com o crédito da operação anterior.

Um exemplo pode facilitar a compreensão da situação em análise.

Suponhamos que uma indústria produza e venda um saco de cimento, por R$ 10,00 (dez reais), a um contribuinte que atua no varejo, com a finalidade de revender para consumidor final o citado produto. A revenda do cimento (pelo varejista) ocorrerá por R$ 15,00 (quinze reais). Em uma operação normal, assim entendida como sendo aquela não sujeita à substituição tributária, cada um dos contribuintes, indústria e varejo, deveriam realizar o pagamento do imposto devido, quando da ocorrência do fato gerador. Cada um seria o responsável pelo pagamento do imposto devido nas operações que realizassem.

Porém, pela sistemática de substituição tributária, todo o imposto incidente na cadeia produtiva fica concentrado na indústria, a qual assume o papel de responsável tributário, sendo denominada de contribuinte substituto tributário, ou seja, aquele que substitui o contribuinte da obrigação tributária. Por outro lado, o varejista ocupará o papel de contribuinte substituído, ou seja, aquele que teve o imposto pago pelo contribuinte substituto.

Desta forma, o contribuinte substituído, quando da revenda da mercadoria, nada mais pagará de imposto, uma vez que a responsabilidade pelo seu pagamento ficou a cargo da indústria.

Aproveitando o mesmo exemplo da indústria de cimento, a operação ocorreria da seguinte forma: a indústria vende o saco de cimento para o varejista por R$ 10,00 (dez reais) e gera, por conseguinte, um crédito de ICMS. Na mesma nota fiscal de venda, a indústria destaca o imposto de sua responsabilidade e faz também o destaque do imposto devido pela operação do varejista, na venda que este irá realizar por R$ 15,00 (quinze reais). De se registrar que o imposto da operação realizada pela indústria deve ser utilizado para compensar o ICMS da operação do varejista (ICMS débito da substituição tributária), observando-se, com isso, o princípio da não-cumulatividade ínsito ao ICMS.[24]

 

3.2 FATO GERADOR E BASE DE CÁLCULO DO ICMS SUBSTIUIÇÃO TRIBUTÁRIA

            O fato gerador presumido do ICMS diz respeito às possíveis circulações dos produtos em operações passiveis de incidência do imposto que sejam destinadas ao consumo a partir da aquisição feita pelo Contribuinte Substituído Tributário, ou seja, o contribuinte que adquire mercadorias diretamente da indústria. Neste caso, os contribuintes que adquirirão as mercadorias não mais terão a incidência do imposto em suas operações.   

            Em uma remessa de mercadorias, por exemplo, o adquirente “B” compra de uma fábrica “A” uma quantidade de mercadorias passíveis de substituição tributária, logo, de acordo com o convênio do Estado de destino, é atribuída uma Margem de Valor Agregado (MVA) e sobre o montante aplica-se o percentual de imposto a ser recolhido ao Estado.

            Entretanto, conforme a própria Constituição Federal de 1988 ressalta, o fato gerador é antecipado, pois via de regra, ocorreria futuramente[25], a princípio em data incerta, tendo em vista que o comerciante exerce atividade de mercado e, via de regra, permanecerá com o produto em estoque até conseguir vender a outro agente econômico ou consumidor final.

            Nesse contexto, a antecipação do fato gerador determinado pelo texto do artigo 150, § 7º, da Constituição Federal deixa evidente que o período compreendido entre a saída de mercadorias do estoque de “A”, primeiro fato gerador; tempo gasto no transporte, estocagem e saída dos estoques de “B”, segundo fato gerador, o contribuinte substituído, exemplificado por “B”, haveria antecipado um determinado valor sobre o qual existe um custo financeiro, vez que sacrifica seu fluxo de caixa para antecipar essa diferença ao Estado.

            Nas lições de Antônio Carlos de Freitas Catete, apud Ives Gandra da Silva Martins, sobre a base de cálculo e fato gerador do ICMS Substituição Tributária, revela-nos que:

[...]o princípio da legalidade, que vincula a ocorrência do fato gerador à imposição tributária, é direito individual do contribuinte, motivo porque não poderia um dispositivo ainda que constitucional considerar que possa haver imposição sem fato gerador”.

[...]'fato gerador presumido' - isto é, 'fato gerador fictício', 'pretendido', mas não 'ocorrido' - demonstra que o legislador supremo criou um autêntico empréstimo compulsório, a ser devolvido sempre que o fato gerador 'spielberguiano' de 'efeitos especiais', inexistente, a não ser na imaginação das autoridades fiscais, não venha a ocorrer. Em outras palavras, criou-se a teoria do 'wishfull thinking' em direito, vale dizer, o que se deseja ver realizado no futuro é tido como realizado no presente, mesmo que nunca venha a realizar-se o desejado"[26].

            Para melhor compreensão,  vejamos um exemplo prático: considerando-se que o valor das mercadorias adquiridas por “B” foi de R$ 1.000.000,00; acrescida de uma MVA (Margem de Valor Agregado) hipotética de 50%, encontraria-se uma base de cálculo para o ICMS ST de 1.500.000,00; supondo-se que a alíquota do imposto seja de 17% e que o contribuinte “B” ficaria com essa mercadoria no estoque por 90 dias, teríamos o seguinte desfecho:

            Valor das mercadorias – R$ 1.000.000,00;

            Valor do ICMS caso não houvesse substituição tributária - R$ 1.000.000,00 x 17% = R$ 170.000,00;

            Base de cálculo do ICMS ST – valor das mercadorias x 150%; (R$ 1.000.000,00 x 150%) = R$ 1.500.000,00;

            Valor do ICMS ST na transação – (R$ 1.500.000,00 x 17%) = R$ 255.000,00.

            Valor do ICMS antecipado pelos fatos geradores futuros efetivamente pago – (R$ 255.000,00-R$ 170.000,00) = R$ 85.000,00.

            Considerando-se que o contribuinte ficou 90 dias com a mercadoria em estoque, até que uma nova circulação (fato gerador) ocorresse, do ponto de vista econômico houve um prejuízo financeiro gerado pelo custo de oportunidade[27] calculado sobre os R$ 85.000,00 e que a lei não atribui ao contribuinte substituído a responsabilidade desse encargo, logo é dever do Estado arcar com esse custo.

3.3 O DINHEIRO POSSUI VALOR DIFERENTE NO TEMPO

            Há de se destacar que a falta de controle do Estado sobre os fatos geradores futuros e sob o pretexto de inibir a sonegação fiscal não pode repassar, sem amparo legal, os custos dessa falta de controle ao contribuinte substituído. É notório que o dinheiro possui valor diferente no tempo[28], conforme observado nas palavras de Gitman e reforçada nas lições de Abelardo de Lima Puccini, onde através de exemplo esclarece seu conceito:

O valor do dinheiro no tempo: do ponto de vista da matemática financeira, $ 1.000.000,00 hoje não são iguais a $ 1.000.000,00 em qualquer outra data, pois o dinheiro cresce no tempo ao longo dos períodos. Assim, um capital de $ 1.000.000,00 aplicado hoje, com uma taxa de juros de 8% a.a., implicará um rendimento anual de $ 80,000,00 proporcionando um montante de R$ 1.080.000,00 ao final de um ano.[29]

            O valor adiantado pelo contribuinte ao Estado deve ser corrigido com base no exposto acima e no princípio da isonomia tributária[30] explícito na própria Constituição Federal, conforme segue:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

            Já nas lições de Ives Gandra da Silva Martins, a respeito da mesma problemática, podemos aprender que:

Tal forma de incidência antecipatória correspondente à operação futura objetivou reduzir o direito do contribuinte de só pagar o tributo quando da efetivação prática do fato gerador e dimensionado segundo esse fato. Na verdade, obriga-o a antecipar o pagamento de um tributo que incidirá no futuro, em decorrência de fato gerador a ser praticado por outrem, que ele, contribuinte substituto, nem sabe se será efetivamente devido e em que medida. Sacrificou-se o direito do contribuinte apenas em prol de antecipar receitas e de facilitar a fiscalização dos Erários, pela redução do número de sujeitos passivos da relação tributária.[31] 

            Em complemento às suas sábias lições sobre o tema, Ives Gandra da Silva Martins vai mais além e diz:

É que tal antecipação implica retenção do valor que supostamente virá a ser devido, calculado em relação à operação final. Ora, havendo uma multiplicidade de operações e de contribuintes que as protagonizem, caso termine por não ocorrer a operação com o consumidor final ou se ocorrer por valores menores, o último contribuinte teria dificuldades de obter do Erário a restituição daquilo que não representa tributo, seja porque não houve a prática do fato gerador em virtude do qual o suposto tributo foi antecipado, seja porque em dimensões mais reduzidas.

A preocupação encontra justificativa na polêmica decisão do STF, segundo a qual, na hipótese de o preço de venda praticado pelo substituído ser inferior ao preço de pauta calculado pelo substituto, o diferencial não poderá ser restituído o que implica aumento da alíquota ou comprometimento da base de cálculo como critério dimensível do imposto, legitimando o indébito.

 

            A despeito da relação de consumo e o fato gerador do ICMS, Ives Gandra da Silva Martins cita o voto do Ministro Humberto Martins, Relator no Recurso Especial nº 2009/0021773-4, interpreta como sendo o voto a sua concisa explicação do que seja a substituição tributária:

Todo o problema referente à natureza das relações jurídicas entre substituto e substituído resolve-se pelas três conclusões adiante indicadas. O fundamento jurídico científico-jurídico sobre o qual estão baseadas as três conclusões foi exposto quando se demonstrou que a valorização dos interesses em conflito e o critério de preferência que inspiraram a solução legislativa (regra jurídica) participam da objetividade da regra jurídica e não podem ser reexaminados, nem suavizados pelo intérprete sob o pretexto de uma melhor adequação à realidade econômica-social.

As três referidas conclusões são as seguintes:

Primeira conclusão: não existe qualquer relação entre o substituído e o Estado. O substituído não é sujeito passivo da relação jurídica tributária, nem mesmo quando recebe a repercussão jurídica do tributo em virtude do substituto legal tributário exercer o direito de reembolso do tributo ou de sua retenção na fonte.

Segunda conclusão: em todos os caso de substituição legal tributária, mesmo naqueles em que o substituto tem perante o substituído o direito de reembolso do tributo ou de sua retenção na fonte, o único sujeito passivo da relação jurídica tributária (o único cuja pretensão jurídica reveste-se de natureza tributária) é o substituto (nunca o substituído).

Terceira conclusão: o substituído não paga ‘tributo’ ao substituto. A prestação jurídica do substituído que satisfaz o direito (de reembolso ou de retenção na fonte) do substituto, não é de natureza tributária, mas, sim, de natureza privada.[32]

                                                         

3.4 ASPECTOS ECONÔMICOS DO ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUÁRIA

            Há um abismo entre os ditames da livre concorrência presentes no artigo 170 da Constituição Federal e a forma atualmente praticada e imposta pelos Estados federados na aplicação do ICMS Substituição Tributária. Aprendamos com as lições de José Afonso Nascimento Neto:

O conceito de concorrência quer indicar o ato ou efeito de concorrer, ou seja, traz em si a ideia de luta, de competição entre pessoas na busca do mesmo objetivo ou vantagem.

É mediante a livre concorrência que se melhoram as condições de competitividade das empresas, forçando-as a um constante aprimoramento dos seus métodos tecnológicos, dos seus custos, enfim, da procura constante de criação de condições mais favoráveis ao consumidor.

O contrário da livre concorrência significa o monopólio e o oligopólio, situações que privilegiam determinado agente produtor da atividade econômica em detrimento dos demais produtores e dos consumidores.

Nesse sentido, a livre concorrência, na área econômica, representa a disputa entre todas as empresas para obter maior e melhor espaço no mercado.

No campo de direito privado, a concorrência é a disputa, o ato pelo qual uma pessoa procura estabelecer competições de preços, com o fim de apurar as melhores condições para efetivação de compra ou realização de uma obra.

Em outras palavras, a concorrência é a situação do regime de iniciativa privada em que as empresas competem entre si, sem que nenhuma delas goze de supremacia em virtude de privilégios jurídicos, força econômica ou posse exclusiva de certos recursos.

Livre concorrência, portanto, significa a possibilidade de os agentes econômicos atuarem sem embaraços juridicamente plausíveis, em um dado mercado, visando à produção, à circulação e ao consumo de bens e serviços, isto é, a livre concorrência procura garantir que os agentes econômicos tenham oportunidade de competir de forma justa no mercado.[33]

            Porém, no momento em que o Estado onera de forma indiscriminada o contribuinte substituído fazendo-o sacrificar seu orçamento e fluxo de caixa para promover o financiamento, de forma antecipada, da Máquina Pública, sem que para isso seja ao menos corrigido financeiramente de forma equitativa, nos moldes do fator de correção utilizado pelo Estado ao corrigir seus créditos, efetivamente o exclui da livre concorrência, vez que sacrifica-o em detrimento dos subsequentes contribuintes da cadeia, pois encerra-se a fase de tributação do ICMS.

3.5 JUROS DE MORA

            O Código Tributário Nacional, em seu artigo 161, estabelece a forma de correção dos créditos vencidos:

Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta lei ou em lei tributária. § 1º. Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de 1% (um por cento) ao mês.[34]

            No Estado de Alagoas, por exemplo, a Lei 5.900/1996, artigo 71, prevê:

Os débitos de qualquer natureza para com a Fazenda Estadual não recolhidos até a data do respectivo vencimento, inclusive aqueles objeto de parcelamento, serão acrescidos, na via administrativa ou judicial, de juros de mora incidentes sobre o valor atualizado do débito, e calculados da seguinte forma:
I - à razão de 1% (um por cento) relativamente ao mês de vencimento e 1% (um por cento) relativamente ao mês de pagamento;
II - equivalente à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC, em se tratando dos meses intermediários, para os quais tenha-se como definida a mencionada taxa.[35]

            Conforme incisos I e II da citada lei, há previsão de cobrança de juros de 1% ao mês e taxa selic. Obviamente, é comum que seja utilizada a maior entre as duas taxas, haja vista que a selic é flutuante, conforme destaca a Wikipédia:

A taxa selic é obtida mediante o cálculo da taxa média ponderada e ajustada das operações de financiamento por um dia, lastreadas em títulos públicos federais e cursadas no referido sistema ou em câmaras de compensação e liquidação de ativos, na forma de operações compromissadas. Esclarecemos que, neste caso, as operações compromissadas são operações de venda de títulos com compromisso de recompra assumido pelo vendedor, concomitante com compromisso de revenda assumido pelo comprador, para liquidação no dia útil seguinte. Ressaltamos, ainda, que estão aptas a realizar operações compromissadas, por um dia útil, fundamentalmente as instituições financeiras habilitadas, tais como bancos, caixas econômicas, sociedades corretoras de títulos e valores mobiliários e sociedades distribuidoras de títulos e valores mobiliários.[36] 

3.6 EFEITOS ECONÔMICOS E FINANCEIROS PARA O CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO

            Nesse aspecto, há ainda outro agravante. Esse desequilíbrio no fluxo de caixa das empresas, por conta da antecipação feita ao Estado, provoca um efeito mais preocupante, tendo em vista que tem o empresário que repor esse capital na forma de empréstimos no Sistema Financeiro, o que logicamente leva ao pagamento de juros, ou seja, além de arcar com o prejuízo de não ter correção sobre o dinheiro antecipado ao Estado, paga juros em uma transação bancária para se capitalizar, fato esse que contribui para onerar o fluxo de caixa da empresa.

            O Estado não poderia, ao legislar sobre Direito Tributário, desprezar aspectos econômicos relacionados à atuação dos agentes econômicos, tendo em vista que Direito e Economia são complementares para o mundo empresarial, conforme leciona Carvalho:

Acreditamos, entretanto, que uma contribuição teórica muitíssimo mais rica, prática e recentemente foi apresentada pelo Brasil. Trata-se da aplicação da Economia ao Direito, ou, mais simplesmente, Direito à Economia. A sua superioridade encontra-se no fato de a Ciência Econômica ser, de longe, a ciência social com mais êxito até hoje. Seu caráter empírico e sua forte matematização a tornaram uma ciência no mais puro sentido da palavra, pois é capaz de escrever acuradamente o seu objetivo, como também prever, com razoável grau de precisão, o comportamento futuro desse mesmo objeto[37].

            Partindo dessa visão de que a economia tem um peso tão grande e uma representatividade reconhecida frente ao Direito, leva-nos ao entendimento de que, não obstante a previsão legal, quanto à constitucionalidade da Substituição Tributária do ICMS para frente, há de se reconhecer o direito econômico que o contribuinte substituído tem de ser restituído do prejuízo econômico provocado pelas transações de antecipação ao citado imposto. Há de se reconhecer ainda que tal forma de tributação visa assegurar os interesses do Estado de que o Erário não será lesado, conforme julgamento do STF na ADI 1.851/AL:

Tributário. ICMS. Substituição Tributária. Cláusula Segunda Convênio 13/97 E §§ 6 e 7 do Art. 498 do Dec. n.º 35.245/91 (redação do artigo. 1.º do Dec. n.º 37.406/98), do Estado de Alagoas alegada ofensa ao §7º do art. 150 da CF (redação da EC 3/93) e ao Direito de Petição de Acesso ao Judiciário. Convênio que objetivou prevenir guerra fiscal resultante de eventual concessão do benefício tributário representado pela restituição do ICMS cobrado a maior quando a operação final for de valor inferior ao do fato gerador presumido. Irrelevante que não tenha sido subscrito por todos os Estados, se não se cuida de concessão de benefício (LC 24/75, art. 2º, INC. 2.º). Impossibilidade de exame, nesta ação, do decreto, que tem natureza regulamentar. A EC n.º 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7.º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação. Ação conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente[38].

            Em seu comentário a respeito do julgamento da ADI 1.851/AL, Machado chama atenção para a lacuna deixada pela legislação quanto à restituição ao contribuinte nos casos de venda de produtos com preços abaixo do previsto na substituição tributária, vejamos:

Ao julgar a ADI 1.851/AL, o Supremo Tribunal Federal declarou a constitucionalidade de norma segundo a qual não há direito à restituição de imposto recolhido por substituição tributária “para frente” quando o preço final efetivamente praticado for inferior ao previsto na antecipação.

Naquele julgado, contudo, o STF não afirmou que seria inconstitucional uma norma que determinasse tal restituição, até porque o fato de a Constituição não tornar uma conduta obrigatória não significa que a tenha proibido.

É perfeitamente válida a norma estadual que assegura ao contribuinte direito à restituição do ICMS incidente sobre a diferença verificada entre o preço previsto na antecipação e o preço final efetivamente praticado.

Se a sistemática da “substituição tributária” não é um “gravame” adicional, nem implica exigência superior à dívida, o Estado que deixa de adotá-la, no todo ou em parte, não concede benefício fiscal algum ao contribuinte.[39]

            Esse pensamento em muito acrescenta à nossa opinião, tendo em vista que, havendo a possibilidade de restituição do tributo sobre o qual não houve fato gerador, possível é que, de forma análoga, seja também restituído o acessório, nesse caso, a correção a valor presente[40]sobre o valor antecipado referente a fatos geradores futuros ou incertos.[41]

4 EVIDENCIAÇÃO DO CUSTO FINANCEIRO NA TRANSAÇÃO DE ICMS ST

            Através de uma simples fórmula, a seguir sugerida pela Matemática Financeira, J. Laurence Guitman é possível determinar o quantum de prejuízo financeiro suportado pelo contribuinte substituído: “A relação básica na equação pode ser generalizada para encontrar o valor futuro após um número qualquer de períodos”[42].

            Equação matemática que determina o valor futuro de um fluxo de caixa:

            VF=VP x (1 + i)n

                Onde: VF representa o valor futuro do fluxo de caixa (principal atualizado pelo período e tempo determinados).

            VP representa o valor inicial do fluxo de caixa (valor do principal a ser atualizado).

            I é usado para representar os juros envolvidos em quaisquer operações financeiras.

            O número 1, na fórmula, representa o próprio valor presente que deve-se somar aos juros.

            N representa o tempo sobre o qual se deseja atualizar o fluxo de caixa.

            Nesse caso, ao ocorrer a circulação de mercadorias entre o substituído tributário e o consumidor final (ou subsequente), pode-se encontrar o prazo decorrido entre a compra e a venda da mercadoria, ou seja, o tempo que ficou no estoque.

            Considerando a taxa de juros prevista conforme disposto no item 3.5 acima e levando-se em conta que a empresa manteria as mercadorias em seu estoque por um prazo médio de 3 meses a fórmula se completaria. Vejamos:

            VF = 85.000x(1+ 1%)³

            VF = 85.000x(1,01)³

            VF = 85.000x(1,0303)

            VF = 87.575,60

            Somente nessa hipotética transação haveria um prejuízo financeiro de R$ 2.575,60 para o contribuinte substituído. Imaginemos que um grande distribuidor que realize esse tipo de transação diariamente, ao final de 30 dias teria um prejuízo estimado de R$ 77.268,00 e o mais impressionante é quando visualizamos o prejuízo ao longo de 360 dias: 927.000,00.

5 RESTITUIÇÃO DO CUSTO FINANCEIRO

            Uma vez evidenciado e provado que há um custo financeiro indevido para o contribuinte substituído do ICMS nas transações objeto desse estudo, basta-nos recorrer à lei, mais especificamente ao Código Tributário Nacional, para vislumbramos a possibilidade de restituição, pois em seu artigo167 está previsto:

Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes às infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa de restituição.[43]

            O Estado, ao antecipar os fatos geradores nas transações de ICMS Substituição Tributária, está transferindo ônus que teria cada agente econômico de pagar, ao próprio Estado, o ICMS de cada um dos subsequentes fatos geradores e concentrando em apenas um: o contribuinte substituído, tendo em vista a antecipação dos fatos geradores futuros interfere diretamente no fluxo de caixa do contribuinte substituído. Nesse caso, à luz do artigo 166 do CTN acima, o contribuinte substituído não faz jus à restituição de ICMS e sim aos juros provenientes da antecipação feita ao Estado de quantias que seriam repassadas por terceiros, quando da ocorrência dos fatos geradores futuros.

            Além disso, dispões o CTN em seu artigo 160 parágrafo único: “A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça”.[44]

            Dessa forma fica evidente que o legislador preocupou-se com os malefícios que eventualmente poderiam ser provocados por situações dessa natureza. Tendo os juros por atraso a qualidade de obrigação tributária principal que crescem à medida que o tempo avança, inversamente devem ser tratados à medida que são antecipados, ou seja, pressupõe-se um decréscimo em função do tempo de antecipação do pagamento.

            Os valores que haja o Contribuinte Substituído indevidamente pago no período não prescrito, e que poderia ele ter evitado de pagar, se, na ocasião propícia houvesse apresentado sua defesa com fulcro no artigo nos artigos 160 e 167 do CTN e de outros dispositivos constitucionais poderão ser por ele reclamados na via judicial, por meio de ação adequada.

            Preferencialmente deve optar pela ação declaratória objetivando assegurar o direito à compensação do que indevidamente pagou. Não havendo o que compensar, caberá a ação de repetição de indébito, caso em que deverá o titular desse crédito contra o fisco buscar o ressarcimento em dinheiro devidamente atualizado de juros compensatórios.

  CONCLUSÃO

            Haveremos de considerar que é, no mínimo, razoável e legítimo o direito à restituição, conforme explicitado neste trabalho. O legislador, ao antecipar futuros fatos geradores nas transações comerciais passíveis de ICMS Substituição Tributária, encontrou uma alternativa de aumentar a eficiência e minimizar custos na arrecadação do imposto, fatos esses que não implicam no repasse de ônus, além do previsto em lei, ao contribuinte substituído.

            Confirmada a existência do problema no âmbito do Direito, é possível afirmar que: o ônus financeiro na transação que envolve antecipação do valor do ICMS ST sobre a margem de valor agregado (MVA), deve ser assumida pelo sujeito ativo, ou seja, Estado.

            O contribuinte substituído, no entanto, vem suportando, de forma indevida, essa carga adicional de despesas. Através desse estudo, é possível apontar solução com base no próprio Direito e nas ciências auxiliares, tais como a matemática e a economia.

            Ora, atualmente a circulação de bens deve obedecer a um certo critério de controle na produção e comercialização, a exemplo de notas fiscais eletrônicas, códigos de barras, número de série, número de lotes, etc., o que permite rastrear o momento da entrada e da saída de determinado produto dos estoques do contribuinte substituído. Dessa forma, é possível determinar o tempo que tal produto ficou em poder do distribuidor e aplicar a fórmula matemática sugerida no item 4 acima, que ajusta o “valor do dinheiro”, nos termos do problema de pesquisa, sacrificado na aquisição dos referidos bens.

            Quanto ao índice de atualização, os princípios da razoabilidade, livre concorrência e isonomia nos dá respaldo suficiente para que seja aplicado o mesmo utilizado pelo Estado para corrigir créditos quando o contribuinte está em mora.

            Uma vez demonstrado através de instrumentos próprios de controle, o contribuinte substituído deve repassar esse ônus ao Estado.

            Finalmente, entendemos que foram cumpridos os objetivos e justificativas desse estudo, uma vez que confirmado o problema de pesquisa, buscou-se e encontrou-se alternativa de solução dentro do próprio Direito e nas ciências auxiliares.

            Enquanto acadêmico e operador do Direito, acredito ter dado uma importante colaboração à sociedade e ao mundo do Direito, sobretudo aos contribuintes substituídos que terão oportunidade de aprofundar a discussão sobre o tema e, de forma prática e imediata, se valerem de seus direitos de ação e pleitearem junto ao Estado a reparação do dano provocado pelo, aqui discutido, “problema”.

                  

 

 

REFERÊNCIAS

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Superior Tribunal de Justiça. ADI 1.851-AL. Disponível em: <http://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/774527/acao-direta-de-inconstitucionalidade-adi-1851-al>: Acesso em 14 de agosto de 2013.



[1] CARVALHO, Cristiano. Entre Princípios e Regras: uma Proposta de Análise Econômica no Direito Tributário. Revista Dialética de Direito Tributário. 157º Ed. Dialética, São Paulo: Dialética, 2008, P 156-157.

[2] ALVES, Mickael Ferreira. A Substituição Tributária do ICMS: Estudo de Caso com Baterias Automotivas. p 17.

[3] JUNIOR, Osvan Rocha. Direito Tributário. P 3. Disponível em: <http://www.google.com.br/url?sa=t&rct=j>:  Acesso em 19 de agosto de 2013.

[4] BARROS, Fernanda Monteleone. A Evolução da Obrigações Tributárias nas Constituições Brasileiras e os Reflexos no Atual Regime de Energia Elétrica. Brasília, 2012 p 7. Disponível em: <http://dspace.idp.edu.br>: Acesso em 19 de agosto de 2013.

[5] BRASIL, Constituição de (1824). Constituição Política do Império do Brazil: promulgada em 25 de março de 1824. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao>: Acesso em 19 de agosto de 2013.

[6] BARROS, Fernanda Monteleone. A Evolução da Obrigações Tributárias nas Constituições Brasileiras e os Reflexos no Atual Regime de Energia Elétrica. Brasília, 2012 p 1. Disponível em: <http://dspace.idp.edu.br>: Acesso em 19 de agosto de 2013.

[7] BRASIL. Código Tributário Nacional. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172>: Acesso em 19 de agosto de 2013.

[8]  MORAES, Alexandre. Direito Constitucional. 23 Ed. São Paulo, Editora Atlas, 2008. PP. 2-3.

[9] BARROS, Fernanda Monteleone. A Evolução da Obrigações Tributárias nas Constituições Brasileiras e os Reflexos no Atual Regime de Energia Elétrica. Brasília, 2012 p 7. Disponível em:< http://dspace.idp.edu.br>:  Acesso em 19 de agosto de 2013.

[10] BRASIL, Código Tributário Nacional. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172>‎: Acesso em 19 de agosto de 2013.

[11] FERREIRA, Francisco Gilney Bezerra de Carvalho. Breves comentários acerca da natureza jurídica do tributo e a competência tributária. Jus Navigandi, Teresina. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/21591>: Acesso em 10 setembro de 2013.

[12] JUNIOR, Osvan Rocha. Direito Tributário. P 6. Disponível em: <http://www.google.com.br/url?sa=t&rct=>:  Acesso em 19 de agosto de 2013.

[13] BRASIL, Código Tributário Nacional. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172>‎: Acesso em 19 de agosto de 2013.

[14] GOMES, Marcos Lívio. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 3ª Ed. São Paulo: Quartier Latin, 2001, p. 26.

[15] GOMES, Marcos Lívio. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 3ª Ed. São Paulo: Quartier Latin, 2001, p 26-27.

[16] BRASIL. Constituição de (1988). Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 05 de outubro de 1988. Disponível em: <www.planlto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao>: Acesso em 12 de agosto de 2013.

[17]BRASIL, Lei Complementar n 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em <http://www.planalto.gov.br>: Acesso em 24 de agosto de 2013.

[18] BRASIL, Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br>: Acesso em 24 de agosto de 2013.

[19] BRASIL, Lei Complementar nº 87 de 13 de setembro de 1996. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/>: Acesso em 24 de agosto de 2013.

[20]BRASIL, Constituição de (1988). Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 05 de outubro de 1988. Disponível em: <www.planlto.gov.br/ccivil_03/constituicao>: Acesso em 12 de agosto de 2013.

[21] ALVES, Mickael Ferreira. A Substituição Tributária do ICMS: Estudo de Caso com Baterias Automotivas, p. 15.

[22] JÚNIOR,Jacque Damasceno Pereira. Evolução legislativa da substituição tributária do ICMS no âmbito do SIMPLES Nacional. Disponível em: <jus.com.br/953158-jacque-damasceno-pereira-junior/artigos>: Acesso em24 de agosto de 2013.

[23] MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e Prática. 8. Ed.São Paulo: Dialética, 2005. P. 14.

[24] JÚNIOR, Jacque Damasceno Pereira. Evolução legislativa da substituição tributária do ICMS no âmbito do SIMPLES Nacional. Disponível em: <jus.com.br/953158-jacque-damasceno-pereira-junior/artigos>: Acesso em 24 de agosto de 2013.

[25] BRASIL, Constituição de (1988). Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 05 de outubro de 1988. Disponível em: <www.planlto.gov.br/ccivil_03/constituicao>. Acesso em 12 de agosto de 2013.

[26] CATETE, Antônio Carlos de Freitas. Substituição Tributária no ICMS. Disponível em: <http://www.pegas.com.br/Artigo8.htm>. Acesso em 10 de setembro de 2013.

[27]CARVALHO, Cristiano. Entre Princípios e Regras: uma Proposta de Análise Econômica no Direito Tributário. Revista Dialética de Direito Tributário. 157º Ed. Dialética, São Paulo: Dialética, 2008, PP 156, 157.

[28] GITMAN, J. Lawrence. PRINCÍPIOS DE ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA. 10ª Ed. São Paulo: Pernsons, 2007, p 130.

[29] PUCCINI, Abelardo de Lima. Matemática Financeira Objetiva e Aplicada. 7ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2004 p 3.

[30] BRASIL. Constituição de (1988). Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 05 de outubro de 1988. Disponível em: <www.planlto.gov.br/ccivil_03/constituicao>: Acesso em 12 de agosto de 2013.

[31] MARTINS, Ives Gandra da Silva. Substituição Tributária por Antencipação e o ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário. 176º Ed. Dialética, São Paulo: Dialética, 2010, p 96-97.

[32] Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 1.111.156/SP – Recurso Especial nº 2009/0021773-4, Relator Ministro Humberto Martins. Julgamento em 14/10/2009, Primeira Seção, DJe 22/10/2009. Disponível em: <www.jusbrasil.com.br/.../busca?q=titulo%3AREsp+1.111.156%2FSP>: Acesso em 24 de agosto de 2013.

[33] NETO, José Afonso Nascimento. O princípio da Livre Concorrência na Constituição Federal de 1998. Disponível em: <JurisWay. www.jurisway.org.br/v2/dhall.asp?id­_dh=1189>. Acesso Em 12 de agosto de 2013.

[34] BRASIL. Código Tributário Nacional (1966). Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm‎>: Acesso em 19 de agosto de 2013.

[35] ALAGOAS, Lei 5.900, de 17 de dezembro de 1996: disponível em: <http://tol.sefaz.al.gov.br/tol/modules/documentos/retornaDocumento>: Acesso em 24 de agosto de 2013.

[36]Banco Central do Brasil, Histórico das Taxas de Juros. Disponível em:< http://www.bcb.gov.br/?COPOMJUROS >: Acesso em 24 de agosto de 2013.

[37] CARVALHO, Cristiano. Entre Princípios e Regras: uma Proposta de Análise Econômica no Direito Tributário. Revista Dialética de Direito Tributário. 157º Ed. Dialética, São Paulo: Dialética, 2008, P 157.

[38] SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ADI 1.851-AL. Disponível em: <http://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/774527/acao-direta-de-inconstitucionalidade-adi-1851-al>: Aceso em 14 de agosto de 2013.

[39] MACHADO, Hugo de Brito. Constitucional. ICMS. Substituição Tributária para Frete. Preço Final Diverso do Previsto na Antecipação. ADI 1.851/AL. Efeito. Revista Dialética de Direito Tributário. 157º Ed. Dialética, São Paulo, Dialética, 2008, p 94.

[40] GITMAN, J. Lawrence. PRINCÍPIOS DE ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA. 10ª Ed. São Paulo, Pernsons, 2007, p 137.

[41] SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ADI 1.851-AL. Disponível em: <http://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/774527/acao-direta-de-inconstitucionalidade-adi-1851-al>: Aceso em 14 de agosto de 2013.

[42] GITMAN, J. Lawrence. PRINCÍPIOS DE ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA. 10ª Ed. São Paulo, Pernsons, 2007, p 137

[43]BRASIL. Código Tributário Nacional (1966). Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm‎> : Acesso em 19 de agosto de 2013.

[44] BRASIL. Código Tributário Nacional (1966). Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm‎> : Acesso em 19 de agosto de 2013.

 

FUNDAÇÃO EDUCACIONAL JAYME DE ALTAVILA – FEJAL             FACULDADE CESMAC DO AGRESTE – ARAPIRACA                                     NÚCLEO DE APOIO, PESQUISA E EXTENSÃO - NAPE

 

 

 

 

 

 

Claudevan Santos Silva

 

 

 

 

 

 

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS: IMPLICAÇÕES ECONÔMICAS PARA O CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Arapiraca/AL                                                                                                                                2013

Claudevan Santos Silva

 

 

 

 

 

 

 

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS: IMPLICAÇÕES ECONÔMICAS PARA O CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Artigo científico apresentado à banca examinadora do curso de graduação em ciências jurídicas, da Faculdade CESMAC do Agreste – Arapiraca, como exigência parcial para a obtenção do grau de Bacharel.                                                  Orientador: Professor Jacque Damasceno Pereira Júnior.

 

 

 

 

Arapiraca/AL                                                                                                                                2013

FUNDAÇÃO EDUCACIONAL JAYME DE ALTAVILA – FEJAL             FACULDADE CESMAC DO AGRESTE – ARAPIRACA                                     NÚCLEO DE APOIO, PESQUISA E EXTENSÃO - NAPE

 

 

 

TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE

 

 

 

 

Declaro, para os devidos fins de Direito e que se fizerem necessários, que assumo absoluta responsabilidade pelo conteúdo apresentado neste Trabalho de Conclusão de Curso, isentando a Faculdade Cesmac do Agreste e o Núcleo de Apoio, Pesquisa e Extensão - NAPE, a Banca Examinadora e o Orientador de toda a e qualquer representação contra este Artigo Científico. Estou informado de que poderei responder administrativa, civil e penalmente em caso de plágio confirmado na correção deste trabalho.

 

 

 

Arapiraca, ___ de ______________de 2013

 

 

 

 

__________________________________________

Claudevan Santos Silva

 

 

 

 

 

AGRADECIMENTOS

 

Agradeço a Deus, pela vida e oportunidade de concluir o curso de Direito e poder realizar este trabalho.

À minha família, pelo apoio e incentivo em todos os momentos dessa trajetória.

Ao professor Jacque Damasceno Pereira Júnior, pela orientação prestada e incentivo dispensado.

À Faculdade Cesmac do Agreste pela contribuição prestada ao meu aprendizado acadêmico e profissional.

Aos professores do curso de Direito da Faculdade Cesmac do Agreste, pela dedicação e prazerosas aulas que contribuíram para o meu engrandecimento enquanto acadêmico e ser humano.

Aos colegas, amigos e irmãos conquistados em sala de aula ao longo do curso.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

“...tente outra vez

Tente! Tente!

E não diga que a vitória está perdida

Se é de batalhas que se vive a vida

Han!

Tente outra vez!...”

(Raul Seixas)

 

Claudevan Santos Silva

 

 

 

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS: IMPLICAÇÕES ECONÔMICAS PARA O CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO

 

 

 

Artigo científico apresentado à banca examinadora do curso de graduação em ciências jurídicas, da Faculdade CESMAC do Agreste – Arapiraca, como exigência parcial para a obtenção do grau de Bacharel.                                                  Orientador: Professor Jacque Damasceno Pereira Júnior.

                                     

                              Arapiraca/AL, _____ de ____________ de 2013

 

                              Aprovação:_________________________       

________________________________________

Prof(a). Orientador(a)

 

 BANCA EXAMINADORA

 

________________________________________

Prof(a). Examinador(a)

________________________________________

Prof(a). Examinador(a)

________________________________________

Prof(a). Examinador(a)


SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS: IMPLICAÇÕES ECONÔMICAS PARA O CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO

 

Claudevan Santos Silva – Formando do curso de Direito

 

 

RESUMO

            Este trabalho tem por objetivo possibilitar o estudo de como a interferência do Estado na antecipação do fato gerador do ICMS provoca desequilíbrio financeiro para o Contribuinte Substituído do ICMS, tendo em vista que na forma de tributação denominada Substituição Tributária para frente, o Contribuinte Substituído sacrifica seu fluxo de caixa para antecipar ao Estado recurso decorrente de fatos geradores que, via de regra, ocorreriam no futuro, e que por força de lei são antecipados sem que haja um ressarcimento ao contribuinte substituído do custo financeiro embutido na operação.

PALAVRAS-CHAVE: ICMS. Substituição Tributária para Frente. Fato gerador. Custo financeiro. Contribuinte Substituído.  

 

 

ABSTRACT

            This work aims at enabling the study of how the interference of the state in anticipation of the ICMS (Tax on the Circulation of Merchandise) triggering event causes financial distress for Taxpayer Replaced ICMS (Tax on the Circulation of Merchandise), considering that in the form of taxation called Tax Replacement forward, the Taxpayer Replaced sacrifices his cash flow to preempt the state action arising from taxable events that, as a rule, occur in the future, and that by law are anticipated without a refund to the taxpayer replaced the financial cost built into the operation.

KEYWORDS: ICMS (Tax on the Circulation of Merchandise). Tax Replacement Forward. Taxable Event. Financial Cost. Replaced Contributors.

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO; 1 ASPECTOS DA EVOLUÇÃO DOS TRIBUTOS; 1.1 Origem dos Tributos; 1.2 Evolução dos Tributos no Brasil; 1.3 Natureza jurídica e conceitos; 2 ICMS; 2.1 Fato gerador do ICMS; 2.2 Base de cálculo do ICMS; 3 ICMS SUSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA; 3.1 Substituição Tributária para Frente; 3.2 Fato Gerador e Base de Cálculo do ICMS Substituição Tributária; 3.3 O Dinheiro possui valor diferente no tempo; 3.4 Aspectos Econômicos do ICMS Substituição Tributária;

3.5 Juros de Mora; 3.6 Efeitos Econômicos e financeiros para o Contribuinte Substituído; 4 EVIDENCIAÇÃO DO CUSTO FINANCEIRO NA TRANSAÇÃO DE ICMS ST; 5 RESTITUIÇÃO DO CUSTO FINANCEIRO; CONCLUSÃO; REFERÊNCIAS.

 

 

INTRODUÇÃO

O objetivo deste estudo é compreender de que forma a intervenção do Estado na antecipação do fato gerador do ICMS implica na saúde financeira dos contribuintes substituídos, bem como até que ponto a falta de controle do Estado sobre o fato gerador do tributo justifica o sacrifício financeiro e o consequente ônus para o contribuinte substituído.

            O mecanismo de natureza econômica utilizado para tornar possível a antecipação dos fatos geradores futuros e sobre eles estabelecer a cobrança do imposto, foi a criação da Margem de Valor Agregado (MVA), ou seja, estabelece-se uma margem estimada do preço que seria praticado ao consumidor final e, sobre ela, aplica-se a alíquota de incidência do imposto.

            Entretanto, esse método provoca prejuízos financeiros ao contribuinte substituído, nesse caso, o adquirente sujeito a essa modalidade de tributação, tendo em vista que é ele quem sacrifica seu fluxo de caixa para antecipar receitas ao Estado.

            Além disso, sofre os reflexos de perdas em decorrência dos efeitos inflacionários e custo de oportunidade[1] sobre o valor ora adiantado.

            A “Substituição Tributária para Frente”, ao antecipar o fato gerador do imposto, provoca um custo financeiro adicional ao contribuinte substituído visto que o obriga a antecipar ao governo uma fatia do imposto devido por outros contribuintes cujos fatos geradores ocorreriam somente em operações futuras. Eis que surge um questionamento, aqui denominado de Problema da Pesquisa: é obrigação do contribuinte substituído arcar com o ônus pela falta de controle do Estado em determinar e cobrar os tributos no momento oportuno? Ou, tem o Estado a obrigação de corrigir financeiramente o valor correspondente à antecipação tributária?

            Através deste trabalho, temos a oportunidade de aprofundar o entendimento sobre os aspectos legais que afetam a relação econômica, bem como buscar amparo legal que possibilite o ajuste e a compensação de eventuais prejuízos suportados pelos contribuintes substituídos ante as transações enquadradas nessa modalidade de tributação.

1. ASPECTOS DA EVOLUÇÃO DOS TRIBUTOS

1.1 ORIGEM DOS TRIBUTOS

            O surgimento do tributo, apesar de não se ter uma data precisa, é pacífica na doutrina[2] a possibilidade de ter surgido desde os primórdios da humanidade. A vida em sociedade, necessariamente, passa por um certo planejamento e organização. Logo, a centralização do controle de determinado grupo tornou-se necessária, suas necessidades cresciam à proporção do crescimento do grupo.

            Os serviços prestados pelo poder centralizador necessitava, tal qual ocorre hoje, de fontes de recursos capazes de financiar a o custos inerentes à organização do grupo. Logo, esse financiamento era patrocinado pela classe economicamente ativa, da qual eram exigidos o que conhecemos hoje como tributos.

            As guerras e conquistas de povos também tornaram-se uma alternativa para a cobrança de tributos, conforme relata Osvan Rocha Junior:

Antigamente, o estado, para fazer face às despesas necessárias ao cumprimento de suas finalidades, valia-se de vários meios universalmente conhecidos, tais como guerras de conquistas, extorsões de outros povos, doações voluntárias.Vários desses processos de obtenção da receita pública eram tidos como tributos. Com a gradativa evolução das despesas públicas, para atender as mais diversas necessidades coletivas, tornou-se imprescindível o estado lançar mão de uma fonte regular e permanente de recursos financeiros. Assim, assentou-se sua força coercitiva para a retirada parcial das riquezas dos particulares, sem qualquer contraprestação. Dessa forma, o tributo passou a ser a principal fonte dos ingressos públicos, necessários ao financiamento das atividades estatais.

A exacerbação do fenômeno tributário acabou por provocar a luta dos povos contra a tributação não consentida. Na Espanha, as cortes de leão, de 1188, estabeleceram o princípio de que os impostos deveriam ser votados pelos delegados dos contribuintes.

Na Inglaterra, a luta dos barões contra “João sem terra” culminou com o advento da carta magna de 1215, na qual ficou consignado o princípio de que nenhum tributo poderia ser cobrado sem o consentimento do conselho do reino.

O estudo histórico não deixa dúvida de que a tributação foi a causa direta ou indiretas das grandes revoluções e grandes transformações sociais, como a revolução francesa, a independência das colônias americanas e, entre nós, a inconfidência mineira.

Hoje, o princípio de que a receita tributária deve ser previamente aprovada pelos representantes do povo acha-se inscrito nas cartas políticas de quase todos os países. Entre nós, o princípio da legalidade tributária vem sendo consignado desde a primeira constituição republicana de 1891 (art. 72, § 3°).[3]

1.2 EVOLUÇÃO DOS TRIBUTOS NO BRASIL

            No Brasil colônia, a cobrança de tributos iniciou-se através do quinto proporcional[4] “a toda riqueza produzida, na forma de bens ou de ouro”. Após a independência do Brasil em 1822, deu-se uma descentralização na forma de arrecadação tributária, tendo em vista que a nova Constituição de 1824 em seu artigo 15, inciso X[5], atribuía competência ao poder legislativo para estabelecer valores. Fernanda Monteleone Barros destaca:

A proclamação da república em 1889 e a opção por um regime federativo, não trouxeram maiores mudanças na forma como os impostos eram cobrados e distribuídos. Somente no ano de 1934, por meio do decreto nº 24.036, ocorreu uma reforma no Tesouro Nacional.

[...] A Constituição de 1946 ofereceu uma nova forma de discriminação das rendas tributárias, estruturando-se essencialmente, em alguns fundamentos básicos: a coexistência de um sistema tributário autônomo para cada unidade da federação, ou seja, União, Estados e Municípios e aceitação legal de uma classificação jurídica dos impostos.[6]

            Em 25 de outubro de 1966 nasceu o Código Tributário Nacional[7], atualmente em vigor e que foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988. Necessário se faz registrar que a concepção de tributos em um Estado Democrático de Direito[8] tem uma nova roupagem. Fernanda Monteleone Barros diz que: “O tributo pode ser percebido como um instrumento de justiça social, que auxilia o Estado a auferir os recursos necessários para a manutenção e o equilíbrio econômico”.[9]

1.3 NATUREZA JURÍDICA E CONCEITOS

            O Código Tributário Nacional, em seu artigo 4º, nos revela que:

Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II - a destinação legal do produto da sua arrecadação[10].

            As lições de Francisco Gilney Bezerra de Carvalho Ferreira nos ensina:

A rigor, com o advento da CF/88, também o art. 4º do CTN tornou-se superado, mas apenas parcialmente. É que, ao se reconhecer que a Carta Magna de 1988 inovou prevendo os empréstimos compulsórios e as contribuições sociais como espécies tributárias, não mais se pode admitir que a natureza jurídica do tributo é determina exclusivamente pelo fato gerador da obrigação (art. 4º, caput, CTN), tampouco se admite que é irrelevante para a qualificação do tributo a destinação do produto de sua arrecadação (art. 4º, II, CTN).  De fato, apenas o inciso I do art. 4º do CTN continua a ter aplicação, porque realmente é irrelevante eventual denominação ou características formais adotadas em lei para fins de definição da natureza jurídica do tributo.

Com o surgimento dos empréstimos compulsórios e das contribuições, são agora os critérios definidores da natureza jurídica do tributo: (a) vinculação ou não a uma atividade estatal; (b) restituição ou não do valor pago; e (c) destinação ou não do produto da arrecadação. Logo, o art. 4º do CTN, diante de toda essa modificação produzida pela Lei Maior, precisa ser entendido a partir dessa nova concepção da natureza jurídica tributária[11].

 

            Quanto ao conceito, nas lições de Osvan Rocha Junior, pode assim ser expresso: “É o ramo do direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder”.[12]

            Segundo o Código Tributário Nacional, em seu artigo 3º, “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”[13]. Em outras palavras, o Estado através de lei traz para si e se reveste do poder de tributar, para isso cria todo um sistema visando cumprir e fazer cumprir as prerrogativas de sujeito ativo da relação tributária. Marcos Lívio Gomes define bem o que vem a ser o Sistema Tributário Nacional:

Entende-se por sistema todo conjunto harmônico, ordenado e unitário de elementos reunidos em torno de um conceito fundamental ou aglutinante. O sistema jurídico compõe-se de um conjunto de princípios e regras em torno de um conceito fundamental, e inserido nesse sistema, gravitam subsistemas erigidos a partir de seus próprios conceitos aglutinantes, interessando-nos o subsistema constitucional tributário brasileiro.[14]

            Enquanto isso, Tércio Sampaio Ferraz Junior, apud Marcos Lívio Gomes, nos ensina:

O conceito de ordenamento é operacionalmente importante para a dogmática; nele se incluem elementos normativos (as normas) que são os principais, e não-normativos (definições, critérios classificatórios, preâmbulos etc.); sua estrutura revela regras de vários tipos; no direito contemporâneo, a dogmática tende a vê-lo como um conjunto sistemático: quem fala em ordenamento pensa logo em sistema. Tal sistema tem caráter dinâmico (Kelsen) e, em oposição ao estático, capta as normas dentro de um processo de contínua transformação.

O sistema é apenas uma forma técnica de conceber os ordenamentos, que são um dado social. A dogmática capta o ordenamento, este complexo de elementos normativos e não-normativos e de relação entre eles, de forma sistemática para às exigências da decidibilidade de conflitos.

A concepção do ordenamento como sistema é consertânea com o aparecimento do Estado moderno e desenvolvimento do capitalismo. Essa dinâmica tem a ver com o fenômeno da positivação, ou seja, a institucionalização da maturidade do direito.[15]

2 ICMS

            No artigo 155 da Constituição Federal de 1988 está previsto que os Estados Federados e o Distrito Federal poderão instituir e exigir o ICMS:

Art. 155. Compete aos Estados instituir impostos sobre: [...] II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.[16]

                  

            O ICMS, “imposto sobre a circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações”, está disposto na Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996[17] e tem, via de regra, na circulação dos produtos e serviços a concepção do fato gerador e de acordo com o tipo de circulação interna (dentro do estado) ou interestadual (para fora do estado) e ainda com base no tipo de produto pode sofrer alterações na alíquota, incidente de forma direta sobre a base de cálculo, ou seja, o valor da mercadoria ou serviço.

2.1 FATO GERADOR DO ICMS

            A lei Complementar nº 87 de 1996, de autoria do Deputado Antonio Kandir, nos revela em seu artigo 12, o momento em que ocorrem os fatos geradores, para efeito de incidência do ICMS:

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento;

III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;

IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;

V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;

VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;

VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:

a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e co

IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior;

X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;

XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados;

XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização;

XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente.

§ 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário.

§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.

§ 3o Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior antes do desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo a autoridade responsável, salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do pagamento do imposto.[18]

            É evidente que para incidir o ICMS basta ocorrer alguma das hipóteses acima, o que legitima os Estados e o Distrito Federal a exercerem seus respectivos direitos, na condição de sujeitos ativos da obrigação tributária.

2.2 BASE DE CÁLCULO DO ICMS

            Para que se chegue ao valor a ser pago decorrente da incidência do fato gerador do ICMS, necessário se faz a aplicação da alíquota (percentual estabelecido através de lei) do imposto sobre a correspondente base de cálculo. De acordo com a Lei Complementar nº 87 de 1996 (lei Kandir), em seu artigo 13, temos as seguintes bases de cálculo:

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da operação;

II - na hipótese do inciso II do art. 12, o valor da operação, compreendendo mercadoria e serviço;

III - na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, o preço do serviço;

IV - no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 12;

a) o valor da operação, na hipótese da alínea a;

b) o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hipótese da alínea b;

V - na hipótese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas:

a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, observado o disposto no art. 14;

b) imposto de importação;

c) imposto sobre produtos industrializados;

d) imposto sobre operações de câmbio;

e) quaisquer despesas aduaneiras;

e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras;

VI - na hipótese do inciso X do art. 12, o valor da prestação do serviço, acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilização;

VII - no caso do inciso XI do art. 12, o valor da operação acrescido do valor dos impostos de importação e sobre produtos industrializados e de todas as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente;

VIII - na hipótese do inciso XII do art. 12, o valor da operação de que decorrer a entrada;

IX - na hipótese do inciso XIII do art. 12, o valor da prestação no Estado de origem.

§ 1º Integra a base de cálculo do imposto:

§ 1o Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo:

I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

II - o valor correspondente a:

a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;

b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.

§ 2º Não integra a base de cálculo do imposto o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador de ambos os impostos.

§ 3º No caso do inciso IX, o imposto a pagar será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto.

§ 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:

I - o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;

II - o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento;

III - tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente.

§ 5º Nas operações e prestações interestaduais entre estabelecimentos de contribuintes diferentes, caso haja reajuste do valor depois da remessa ou da prestação, a diferença fica sujeita ao imposto no estabelecimento do remetente ou do prestador.[19]

 

            A título de exemplo, na aquisição de um produto cuja base de cálculo seja R$ 100,00 e que tenha uma alíquota de ICMS de 17%, poderia ser apurado o imposto devido da seguinte forma:

            Base cálculo R$ 100,00;

            Alíquota do ICMS 17%;

            R$ 100,00 x 17% = R$ 17,00;

            Logo, o imposto devido seria R$ 17,00.

            Via de regra, caso o mesmo produto fosse revendido por R$ 200,00, aplicando-se a mesma alíquota de 17%, ocorreria o seguinte:

            Base de cálculo R$ 200,00;

            Alíquota do ICMS 17%;

            R$ 200,00 x 17% = R$ 34,00;

            Imposto devido R$ 34,00;

            Imposto a restituir (crédito da transação anterior) R$ 17,00;

            Imposto a ser recolhido = R$ 17,00.

            Dessa forma, o imposto que seria efetivamente recolhido ao Estado seria a diferença entre o débito gerado decorrente da última transação e o crédito da transação anterior.

 

3 ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

            A forma de tributação conhecida como Substituição Tributária, foi a saída encontrada pelo legislador para proporcionar à Administração Pública a antecipação de fatos geradores futuros de diversos tributos e tornar efetiva a antecipação de recursos para financiar a Máquina Pública.

            Está prevista no artigo 121 do Código Tributário Nacional, foi ratificada pela Constituição Federal de 1988 através da Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993, incluindo-se na Constituição Federal o § 7º ao artigo 150:

Art. 150 § 7º. A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de impostos ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.[20]

            Trata-se de uma prerrogativa legal, conforme destacado acima, que dá aos Estados Federados e ao Distrito Federal a condição de atribuir a um terceiro, nesse caso o Substituto Tributário, a responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária.

            Uma vez ocorrido o fato gerador do ICMS ST, cabe ao Substituto Tributário a responsabilidade pela retenção do imposto e o consequente recolhimento e prestação de contas à Fazenda Pública. Logo, não havendo repasse ao ente público, ou qualquer descumprimento por parte do Contribuinte Substituto, nenhum ônus poderá ser atribuído aos envolvidos nas operações subsequentes.  

            As lições de Mickael Ferreira Alves nos ensina que:

A sigla ICMS ST é utilizada para designar o imposto incidente nas operações com mercadorias sujeitas ao recolhimento do ICMS devido por substituição tributária relativamente às operações antecedentes, concomitantes ou subsequentes, cujas definições serão vistas adiante. No meio contábil, o ICMS ST é conhecido por ‘ICMS retido na fonte ou antecipado’, entre outras denominações. Já no Direito Tributário, o regime de substituição tributária pode ser entendido como a alteração, pelo legislador, da responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária principal a terceiro que não praticou o futuro fato gerador, mas que possui vinculação indireta com a rela contribuinte.[21]

            Nas lições de Jacque Damasceno Pereira Júnior, pode-se ter uma visão geral do mecanismo de funcionamento do ICMS Substituição Tributária:

Regra geral, aquele que praticou o fato gerador da obrigação tributária está obrigado ao pagamento do tributo. Temos, aí, a figura do sujeito passivo direto. Esta é a noção básica de contribuinte.

Nada obstante, a lei pode atribuir a um terceiro a responsabilidade pelo pagamento do tributo devido, inserindo-o na relação jurídico-tributária. Nesta hipótese, o terceiro passa a ser o responsável. Temos, então, a figura do sujeito passivo indireto.

O Código Tributário Nacional, no parágrafo único do art. 121, trata da figura do contribuinte e do responsável, diferenciando-os:

‘Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.’

Luciano Amaro torna límpida a diferenciação entre o contribuinte e o responsável. Vejamos:

A figura do responsável aparece na problemática da obrigação tributária principal por uma série de razões que são valorizadas pelo legislador ao definir a sujeição passiva tributária. Após definir o fato gerador e, "naturalmente", localizar a pessoa que deveria (ou poderia) ocupar o polo passivo da obrigação tributária na condição de contribuinte, o legislador pode ignorar esse personagem e eleger como sujeito passivo outra pessoa (que tenha relação com o fato gerador).

Em linhas gerais, pela sistemática da responsabilidade por substituição tributária, um determinado contribuinte fica responsável pelo pagamento do tributo devido pelo fato gerador que um terceiro realizou, realiza ou irá realizar. Teremos, conforme a situação: (i) uma substituição tributária regressiva ou para trás, em relação a fatos geradores que já se realizaram; (ii) a substituição tributária em relação a operações ou prestações concomitantes; e ainda (iii) uma substituição tributária progressiva ou para frente, relativamente a fatos geradores que ocorrerão no futuro.[22]

3.1 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE

            Na Substituição tributária para frente, há de se destacar que se aplica somente às operações mercantis cujas hipóteses de incidências estejam previstas na lei. A circulação de mercadorias visando o simples deslocamento físico ou econômico sem que nele esteja presente o fato juridicizado não tem relevância para este estudo.

            Recorremos às sábias palavras de José Eduardo Soares de Melo, apud Luiza Franarin Spier, sobre o que vem a ser a circulação de mercadorias: “circulação é a passagem das mercadorias de uma pessoa para outra sob o manto de um título jurídico”[23], ou seja, há de se guardar ralação com o negócio jurídico amparado pelas hipóteses de incidência previstas em lei sobre a matéria tributária, nesse caso, a Constituição Federal de 1988 e a Lei Complementar 87/96.

            Vejamos uma abordagem simples e objetiva da forma tributação para frente nas lições de Jacque Damasceno Pereira Júnior:

Neste formato de substituição tributária, como já se disse, o contribuinte remetente/vendedor fica responsável pelo pagamento do imposto relativo a um fato gerador que o contribuinte adquirente (destinatário/comprador), no futuro, irá realizar.

Porém, caso as operações sejam realizadas entre contribuintes sujeitos à sistemática normal de tributação, possível a aplicação da não-cumulatividade, em que o débito de uma operação é abatido com o crédito da operação anterior.

Um exemplo pode facilitar a compreensão da situação em análise.

Suponhamos que uma indústria produza e venda um saco de cimento, por R$ 10,00 (dez reais), a um contribuinte que atua no varejo, com a finalidade de revender para consumidor final o citado produto. A revenda do cimento (pelo varejista) ocorrerá por R$ 15,00 (quinze reais). Em uma operação normal, assim entendida como sendo aquela não sujeita à substituição tributária, cada um dos contribuintes, indústria e varejo, deveriam realizar o pagamento do imposto devido, quando da ocorrência do fato gerador. Cada um seria o responsável pelo pagamento do imposto devido nas operações que realizassem.

Porém, pela sistemática de substituição tributária, todo o imposto incidente na cadeia produtiva fica concentrado na indústria, a qual assume o papel de responsável tributário, sendo denominada de contribuinte substituto tributário, ou seja, aquele que substitui o contribuinte da obrigação tributária. Por outro lado, o varejista ocupará o papel de contribuinte substituído, ou seja, aquele que teve o imposto pago pelo contribuinte substituto.

Desta forma, o contribuinte substituído, quando da revenda da mercadoria, nada mais pagará de imposto, uma vez que a responsabilidade pelo seu pagamento ficou a cargo da indústria.

Aproveitando o mesmo exemplo da indústria de cimento, a operação ocorreria da seguinte forma: a indústria vende o saco de cimento para o varejista por R$ 10,00 (dez reais) e gera, por conseguinte, um crédito de ICMS. Na mesma nota fiscal de venda, a indústria destaca o imposto de sua responsabilidade e faz também o destaque do imposto devido pela operação do varejista, na venda que este irá realizar por R$ 15,00 (quinze reais). De se registrar que o imposto da operação realizada pela indústria deve ser utilizado para compensar o ICMS da operação do varejista (ICMS débito da substituição tributária), observando-se, com isso, o princípio da não-cumulatividade ínsito ao ICMS.[24]

 

3.2 FATO GERADOR E BASE DE CÁLCULO DO ICMS SUBSTIUIÇÃO TRIBUTÁRIA

            O fato gerador presumido do ICMS diz respeito às possíveis circulações dos produtos em operações passiveis de incidência do imposto que sejam destinadas ao consumo a partir da aquisição feita pelo Contribuinte Substituído Tributário, ou seja, o contribuinte que adquire mercadorias diretamente da indústria. Neste caso, os contribuintes que adquirirão as mercadorias não mais terão a incidência do imposto em suas operações.   

            Em uma remessa de mercadorias, por exemplo, o adquirente “B” compra de uma fábrica “A” uma quantidade de mercadorias passíveis de substituição tributária, logo, de acordo com o convênio do Estado de destino, é atribuída uma Margem de Valor Agregado (MVA) e sobre o montante aplica-se o percentual de imposto a ser recolhido ao Estado.

            Entretanto, conforme a própria Constituição Federal de 1988 ressalta, o fato gerador é antecipado, pois via de regra, ocorreria futuramente[25], a princípio em data incerta, tendo em vista que o comerciante exerce atividade de mercado e, via de regra, permanecerá com o produto em estoque até conseguir vender a outro agente econômico ou consumidor final.

            Nesse contexto, a antecipação do fato gerador determinado pelo texto do artigo 150, § 7º, da Constituição Federal deixa evidente que o período compreendido entre a saída de mercadorias do estoque de “A”, primeiro fato gerador; tempo gasto no transporte, estocagem e saída dos estoques de “B”, segundo fato gerador, o contribuinte substituído, exemplificado por “B”, haveria antecipado um determinado valor sobre o qual existe um custo financeiro, vez que sacrifica seu fluxo de caixa para antecipar essa diferença ao Estado.

            Nas lições de Antônio Carlos de Freitas Catete, apud Ives Gandra da Silva Martins, sobre a base de cálculo e fato gerador do ICMS Substituição Tributária, revela-nos que:

[...]o princípio da legalidade, que vincula a ocorrência do fato gerador à imposição tributária, é direito individual do contribuinte, motivo porque não poderia um dispositivo ainda que constitucional considerar que possa haver imposição sem fato gerador”.

[...]'fato gerador presumido' - isto é, 'fato gerador fictício', 'pretendido', mas não 'ocorrido' - demonstra que o legislador supremo criou um autêntico empréstimo compulsório, a ser devolvido sempre que o fato gerador 'spielberguiano' de 'efeitos especiais', inexistente, a não ser na imaginação das autoridades fiscais, não venha a ocorrer. Em outras palavras, criou-se a teoria do 'wishfull thinking' em direito, vale dizer, o que se deseja ver realizado no futuro é tido como realizado no presente, mesmo que nunca venha a realizar-se o desejado"[26].

            Para melhor compreensão,  vejamos um exemplo prático: considerando-se que o valor das mercadorias adquiridas por “B” foi de R$ 1.000.000,00; acrescida de uma MVA (Margem de Valor Agregado) hipotética de 50%, encontraria-se uma base de cálculo para o ICMS ST de 1.500.000,00; supondo-se que a alíquota do imposto seja de 17% e que o contribuinte “B” ficaria com essa mercadoria no estoque por 90 dias, teríamos o seguinte desfecho:

            Valor das mercadorias – R$ 1.000.000,00;

            Valor do ICMS caso não houvesse substituição tributária - R$ 1.000.000,00 x 17% = R$ 170.000,00;

            Base de cálculo do ICMS ST – valor das mercadorias x 150%; (R$ 1.000.000,00 x 150%) = R$ 1.500.000,00;

            Valor do ICMS ST na transação – (R$ 1.500.000,00 x 17%) = R$ 255.000,00.

            Valor do ICMS antecipado pelos fatos geradores futuros efetivamente pago – (R$ 255.000,00-R$ 170.000,00) = R$ 85.000,00.

            Considerando-se que o contribuinte ficou 90 dias com a mercadoria em estoque, até que uma nova circulação (fato gerador) ocorresse, do ponto de vista econômico houve um prejuízo financeiro gerado pelo custo de oportunidade[27] calculado sobre os R$ 85.000,00 e que a lei não atribui ao contribuinte substituído a responsabilidade desse encargo, logo é dever do Estado arcar com esse custo.

3.3 O DINHEIRO POSSUI VALOR DIFERENTE NO TEMPO

            Há de se destacar que a falta de controle do Estado sobre os fatos geradores futuros e sob o pretexto de inibir a sonegação fiscal não pode repassar, sem amparo legal, os custos dessa falta de controle ao contribuinte substituído. É notório que o dinheiro possui valor diferente no tempo[28], conforme observado nas palavras de Gitman e reforçada nas lições de Abelardo de Lima Puccini, onde através de exemplo esclarece seu conceito:

O valor do dinheiro no tempo: do ponto de vista da matemática financeira, $ 1.000.000,00 hoje não são iguais a $ 1.000.000,00 em qualquer outra data, pois o dinheiro cresce no tempo ao longo dos períodos. Assim, um capital de $ 1.000.000,00 aplicado hoje, com uma taxa de juros de 8% a.a., implicará um rendimento anual de $ 80,000,00 proporcionando um montante de R$ 1.080.000,00 ao final de um ano.[29]

            O valor adiantado pelo contribuinte ao Estado deve ser corrigido com base no exposto acima e no princípio da isonomia tributária[30] explícito na própria Constituição Federal, conforme segue:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

            Já nas lições de Ives Gandra da Silva Martins, a respeito da mesma problemática, podemos aprender que:

Tal forma de incidência antecipatória correspondente à operação futura objetivou reduzir o direito do contribuinte de só pagar o tributo quando da efetivação prática do fato gerador e dimensionado segundo esse fato. Na verdade, obriga-o a antecipar o pagamento de um tributo que incidirá no futuro, em decorrência de fato gerador a ser praticado por outrem, que ele, contribuinte substituto, nem sabe se será efetivamente devido e em que medida. Sacrificou-se o direito do contribuinte apenas em prol de antecipar receitas e de facilitar a fiscalização dos Erários, pela redução do número de sujeitos passivos da relação tributária.[31] 

            Em complemento às suas sábias lições sobre o tema, Ives Gandra da Silva Martins vai mais além e diz:

É que tal antecipação implica retenção do valor que supostamente virá a ser devido, calculado em relação à operação final. Ora, havendo uma multiplicidade de operações e de contribuintes que as protagonizem, caso termine por não ocorrer a operação com o consumidor final ou se ocorrer por valores menores, o último contribuinte teria dificuldades de obter do Erário a restituição daquilo que não representa tributo, seja porque não houve a prática do fato gerador em virtude do qual o suposto tributo foi antecipado, seja porque em dimensões mais reduzidas.

A preocupação encontra justificativa na polêmica decisão do STF, segundo a qual, na hipótese de o preço de venda praticado pelo substituído ser inferior ao preço de pauta calculado pelo substituto, o diferencial não poderá ser restituído o que implica aumento da alíquota ou comprometimento da base de cálculo como critério dimensível do imposto, legitimando o indébito.

 

            A despeito da relação de consumo e o fato gerador do ICMS, Ives Gandra da Silva Martins cita o voto do Ministro Humberto Martins, Relator no Recurso Especial nº 2009/0021773-4, interpreta como sendo o voto a sua concisa explicação do que seja a substituição tributária:

Todo o problema referente à natureza das relações jurídicas entre substituto e substituído resolve-se pelas três conclusões adiante indicadas. O fundamento jurídico científico-jurídico sobre o qual estão baseadas as três conclusões foi exposto quando se demonstrou que a valorização dos interesses em conflito e o critério de preferência que inspiraram a solução legislativa (regra jurídica) participam da objetividade da regra jurídica e não podem ser reexaminados, nem suavizados pelo intérprete sob o pretexto de uma melhor adequação à realidade econômica-social.

As três referidas conclusões são as seguintes:

Primeira conclusão: não existe qualquer relação entre o substituído e o Estado. O substituído não é sujeito passivo da relação jurídica tributária, nem mesmo quando recebe a repercussão jurídica do tributo em virtude do substituto legal tributário exercer o direito de reembolso do tributo ou de sua retenção na fonte.

Segunda conclusão: em todos os caso de substituição legal tributária, mesmo naqueles em que o substituto tem perante o substituído o direito de reembolso do tributo ou de sua retenção na fonte, o único sujeito passivo da relação jurídica tributária (o único cuja pretensão jurídica reveste-se de natureza tributária) é o substituto (nunca o substituído).

Terceira conclusão: o substituído não paga ‘tributo’ ao substituto. A prestação jurídica do substituído que satisfaz o direito (de reembolso ou de retenção na fonte) do substituto, não é de natureza tributária, mas, sim, de natureza privada.[32]

                                                         

3.4 ASPECTOS ECONÔMICOS DO ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUÁRIA

            Há um abismo entre os ditames da livre concorrência presentes no artigo 170 da Constituição Federal e a forma atualmente praticada e imposta pelos Estados federados na aplicação do ICMS Substituição Tributária. Aprendamos com as lições de José Afonso Nascimento Neto:

O conceito de concorrência quer indicar o ato ou efeito de concorrer, ou seja, traz em si a ideia de luta, de competição entre pessoas na busca do mesmo objetivo ou vantagem.

É mediante a livre concorrência que se melhoram as condições de competitividade das empresas, forçando-as a um constante aprimoramento dos seus métodos tecnológicos, dos seus custos, enfim, da procura constante de criação de condições mais favoráveis ao consumidor.

O contrário da livre concorrência significa o monopólio e o oligopólio, situações que privilegiam determinado agente produtor da atividade econômica em detrimento dos demais produtores e dos consumidores.

Nesse sentido, a livre concorrência, na área econômica, representa a disputa entre todas as empresas para obter maior e melhor espaço no mercado.

No campo de direito privado, a concorrência é a disputa, o ato pelo qual uma pessoa procura estabelecer competições de preços, com o fim de apurar as melhores condições para efetivação de compra ou realização de uma obra.

Em outras palavras, a concorrência é a situação do regime de iniciativa privada em que as empresas competem entre si, sem que nenhuma delas goze de supremacia em virtude de privilégios jurídicos, força econômica ou posse exclusiva de certos recursos.

Livre concorrência, portanto, significa a possibilidade de os agentes econômicos atuarem sem embaraços juridicamente plausíveis, em um dado mercado, visando à produção, à circulação e ao consumo de bens e serviços, isto é, a livre concorrência procura garantir que os agentes econômicos tenham oportunidade de competir de forma justa no mercado.[33]

            Porém, no momento em que o Estado onera de forma indiscriminada o contribuinte substituído fazendo-o sacrificar seu orçamento e fluxo de caixa para promover o financiamento, de forma antecipada, da Máquina Pública, sem que para isso seja ao menos corrigido financeiramente de forma equitativa, nos moldes do fator de correção utilizado pelo Estado ao corrigir seus créditos, efetivamente o exclui da livre concorrência, vez que sacrifica-o em detrimento dos subsequentes contribuintes da cadeia, pois encerra-se a fase de tributação do ICMS.

3.5 JUROS DE MORA

            O Código Tributário Nacional, em seu artigo 161, estabelece a forma de correção dos créditos vencidos:

Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta lei ou em lei tributária. § 1º. Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de 1% (um por cento) ao mês.[34]

            No Estado de Alagoas, por exemplo, a Lei 5.900/1996, artigo 71, prevê:

Os débitos de qualquer natureza para com a Fazenda Estadual não recolhidos até a data do respectivo vencimento, inclusive aqueles objeto de parcelamento, serão acrescidos, na via administrativa ou judicial, de juros de mora incidentes sobre o valor atualizado do débito, e calculados da seguinte forma:
I - à razão de 1% (um por cento) relativamente ao mês de vencimento e 1% (um por cento) relativamente ao mês de pagamento;
II - equivalente à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC, em se tratando dos meses intermediários, para os quais tenha-se como definida a mencionada taxa.[35]

            Conforme incisos I e II da citada lei, há previsão de cobrança de juros de 1% ao mês e taxa selic. Obviamente, é comum que seja utilizada a maior entre as duas taxas, haja vista que a selic é flutuante, conforme destaca a Wikipédia:

A taxa selic é obtida mediante o cálculo da taxa média ponderada e ajustada das operações de financiamento por um dia, lastreadas em títulos públicos federais e cursadas no referido sistema ou em câmaras de compensação e liquidação de ativos, na forma de operações compromissadas. Esclarecemos que, neste caso, as operações compromissadas são operações de venda de títulos com compromisso de recompra assumido pelo vendedor, concomitante com compromisso de revenda assumido pelo comprador, para liquidação no dia útil seguinte. Ressaltamos, ainda, que estão aptas a realizar operações compromissadas, por um dia útil, fundamentalmente as instituições financeiras habilitadas, tais como bancos, caixas econômicas, sociedades corretoras de títulos e valores mobiliários e sociedades distribuidoras de títulos e valores mobiliários.[36] 

3.6 EFEITOS ECONÔMICOS E FINANCEIROS PARA O CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO

            Nesse aspecto, há ainda outro agravante. Esse desequilíbrio no fluxo de caixa das empresas, por conta da antecipação feita ao Estado, provoca um efeito mais preocupante, tendo em vista que tem o empresário que repor esse capital na forma de empréstimos no Sistema Financeiro, o que logicamente leva ao pagamento de juros, ou seja, além de arcar com o prejuízo de não ter correção sobre o dinheiro antecipado ao Estado, paga juros em uma transação bancária para se capitalizar, fato esse que contribui para onerar o fluxo de caixa da empresa.

            O Estado não poderia, ao legislar sobre Direito Tributário, desprezar aspectos econômicos relacionados à atuação dos agentes econômicos, tendo em vista que Direito e Economia são complementares para o mundo empresarial, conforme leciona Carvalho:

Acreditamos, entretanto, que uma contribuição teórica muitíssimo mais rica, prática e recentemente foi apresentada pelo Brasil. Trata-se da aplicação da Economia ao Direito, ou, mais simplesmente, Direito à Economia. A sua superioridade encontra-se no fato de a Ciência Econômica ser, de longe, a ciência social com mais êxito até hoje. Seu caráter empírico e sua forte matematização a tornaram uma ciência no mais puro sentido da palavra, pois é capaz de escrever acuradamente o seu objetivo, como também prever, com razoável grau de precisão, o comportamento futuro desse mesmo objeto[37].

            Partindo dessa visão de que a economia tem um peso tão grande e uma representatividade reconhecida frente ao Direito, leva-nos ao entendimento de que, não obstante a previsão legal, quanto à constitucionalidade da Substituição Tributária do ICMS para frente, há de se reconhecer o direito econômico que o contribuinte substituído tem de ser restituído do prejuízo econômico provocado pelas transações de antecipação ao citado imposto. Há de se reconhecer ainda que tal forma de tributação visa assegurar os interesses do Estado de que o Erário não será lesado, conforme julgamento do STF na ADI 1.851/AL:

Tributário. ICMS. Substituição Tributária. Cláusula Segunda Convênio 13/97 E §§ 6 e 7 do Art. 498 do Dec. n.º 35.245/91 (redação do artigo. 1.º do Dec. n.º 37.406/98), do Estado de Alagoas alegada ofensa ao §7º do art. 150 da CF (redação da EC 3/93) e ao Direito de Petição de Acesso ao Judiciário. Convênio que objetivou prevenir guerra fiscal resultante de eventual concessão do benefício tributário representado pela restituição do ICMS cobrado a maior quando a operação final for de valor inferior ao do fato gerador presumido. Irrelevante que não tenha sido subscrito por todos os Estados, se não se cuida de concessão de benefício (LC 24/75, art. 2º, INC. 2.º). Impossibilidade de exame, nesta ação, do decreto, que tem natureza regulamentar. A EC n.º 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7.º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação. Ação conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente[38].

            Em seu comentário a respeito do julgamento da ADI 1.851/AL, Machado chama atenção para a lacuna deixada pela legislação quanto à restituição ao contribuinte nos casos de venda de produtos com preços abaixo do previsto na substituição tributária, vejamos:

Ao julgar a ADI 1.851/AL, o Supremo Tribunal Federal declarou a constitucionalidade de norma segundo a qual não há direito à restituição de imposto recolhido por substituição tributária “para frente” quando o preço final efetivamente praticado for inferior ao previsto na antecipação.

Naquele julgado, contudo, o STF não afirmou que seria inconstitucional uma norma que determinasse tal restituição, até porque o fato de a Constituição não tornar uma conduta obrigatória não significa que a tenha proibido.

É perfeitamente válida a norma estadual que assegura ao contribuinte direito à restituição do ICMS incidente sobre a diferença verificada entre o preço previsto na antecipação e o preço final efetivamente praticado.

Se a sistemática da “substituição tributária” não é um “gravame” adicional, nem implica exigência superior à dívida, o Estado que deixa de adotá-la, no todo ou em parte, não concede benefício fiscal algum ao contribuinte.[39]

            Esse pensamento em muito acrescenta à nossa opinião, tendo em vista que, havendo a possibilidade de restituição do tributo sobre o qual não houve fato gerador, possível é que, de forma análoga, seja também restituído o acessório, nesse caso, a correção a valor presente[40]sobre o valor antecipado referente a fatos geradores futuros ou incertos.[41]

4 EVIDENCIAÇÃO DO CUSTO FINANCEIRO NA TRANSAÇÃO DE ICMS ST

            Através de uma simples fórmula, a seguir sugerida pela Matemática Financeira, J. Laurence Guitman é possível determinar o quantum de prejuízo financeiro suportado pelo contribuinte substituído: “A relação básica na equação pode ser generalizada para encontrar o valor futuro após um número qualquer de períodos”[42].

            Equação matemática que determina o valor futuro de um fluxo de caixa:

            VF=VP x (1 + i)n

                Onde: VF representa o valor futuro do fluxo de caixa (principal atualizado pelo período e tempo determinados).

            VP representa o valor inicial do fluxo de caixa (valor do principal a ser atualizado).

            I é usado para representar os juros envolvidos em quaisquer operações financeiras.

            O número 1, na fórmula, representa o próprio valor presente que deve-se somar aos juros.

            N representa o tempo sobre o qual se deseja atualizar o fluxo de caixa.

            Nesse caso, ao ocorrer a circulação de mercadorias entre o substituído tributário e o consumidor final (ou subsequente), pode-se encontrar o prazo decorrido entre a compra e a venda da mercadoria, ou seja, o tempo que ficou no estoque.

            Considerando a taxa de juros prevista conforme disposto no item 3.5 acima e levando-se em conta que a empresa manteria as mercadorias em seu estoque por um prazo médio de 3 meses a fórmula se completaria. Vejamos:

            VF = 85.000x(1+ 1%)³

            VF = 85.000x(1,01)³

            VF = 85.000x(1,0303)

            VF = 87.575,60

            Somente nessa hipotética transação haveria um prejuízo financeiro de R$ 2.575,60 para o contribuinte substituído. Imaginemos que um grande distribuidor que realize esse tipo de transação diariamente, ao final de 30 dias teria um prejuízo estimado de R$ 77.268,00 e o mais impressionante é quando visualizamos o prejuízo ao longo de 360 dias: 927.000,00.

5 RESTITUIÇÃO DO CUSTO FINANCEIRO

            Uma vez evidenciado e provado que há um custo financeiro indevido para o contribuinte substituído do ICMS nas transações objeto desse estudo, basta-nos recorrer à lei, mais especificamente ao Código Tributário Nacional, para vislumbramos a possibilidade de restituição, pois em seu artigo167 está previsto:

Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes às infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa de restituição.[43]

            O Estado, ao antecipar os fatos geradores nas transações de ICMS Substituição Tributária, está transferindo ônus que teria cada agente econômico de pagar, ao próprio Estado, o ICMS de cada um dos subsequentes fatos geradores e concentrando em apenas um: o contribuinte substituído, tendo em vista a antecipação dos fatos geradores futuros interfere diretamente no fluxo de caixa do contribuinte substituído. Nesse caso, à luz do artigo 166 do CTN acima, o contribuinte substituído não faz jus à restituição de ICMS e sim aos juros provenientes da antecipação feita ao Estado de quantias que seriam repassadas por terceiros, quando da ocorrência dos fatos geradores futuros.

            Além disso, dispões o CTN em seu artigo 160 parágrafo único: “A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça”.[44]

            Dessa forma fica evidente que o legislador preocupou-se com os malefícios que eventualmente poderiam ser provocados por situações dessa natureza. Tendo os juros por atraso a qualidade de obrigação tributária principal que crescem à medida que o tempo avança, inversamente devem ser tratados à medida que são antecipados, ou seja, pressupõe-se um decréscimo em função do tempo de antecipação do pagamento.

            Os valores que haja o Contribuinte Substituído indevidamente pago no período não prescrito, e que poderia ele ter evitado de pagar, se, na ocasião propícia houvesse apresentado sua defesa com fulcro no artigo nos artigos 160 e 167 do CTN e de outros dispositivos constitucionais poderão ser por ele reclamados na via judicial, por meio de ação adequada.

            Preferencialmente deve optar pela ação declaratória objetivando assegurar o direito à compensação do que indevidamente pagou. Não havendo o que compensar, caberá a ação de repetição de indébito, caso em que deverá o titular desse crédito contra o fisco buscar o ressarcimento em dinheiro devidamente atualizado de juros compensatórios.

  CONCLUSÃO

            Haveremos de considerar que é, no mínimo, razoável e legítimo o direito à restituição, conforme explicitado neste trabalho. O legislador, ao antecipar futuros fatos geradores nas transações comerciais passíveis de ICMS Substituição Tributária, encontrou uma alternativa de aumentar a eficiência e minimizar custos na arrecadação do imposto, fatos esses que não implicam no repasse de ônus, além do previsto em lei, ao contribuinte substituído.

            Confirmada a existência do problema no âmbito do Direito, é possível afirmar que: o ônus financeiro na transação que envolve antecipação do valor do ICMS ST sobre a margem de valor agregado (MVA), deve ser assumida pelo sujeito ativo, ou seja, Estado.

            O contribuinte substituído, no entanto, vem suportando, de forma indevida, essa carga adicional de despesas. Através desse estudo, é possível apontar solução com base no próprio Direito e nas ciências auxiliares, tais como a matemática e a economia.

            Ora, atualmente a circulação de bens deve obedecer a um certo critério de controle na produção e comercialização, a exemplo de notas fiscais eletrônicas, códigos de barras, número de série, número de lotes, etc., o que permite rastrear o momento da entrada e da saída de determinado produto dos estoques do contribuinte substituído. Dessa forma, é possível determinar o tempo que tal produto ficou em poder do distribuidor e aplicar a fórmula matemática sugerida no item 4 acima, que ajusta o “valor do dinheiro”, nos termos do problema de pesquisa, sacrificado na aquisição dos referidos bens.

            Quanto ao índice de atualização, os princípios da razoabilidade, livre concorrência e isonomia nos dá respaldo suficiente para que seja aplicado o mesmo utilizado pelo Estado para corrigir créditos quando o contribuinte está em mora.

            Uma vez demonstrado através de instrumentos próprios de controle, o contribuinte substituído deve repassar esse ônus ao Estado.

            Finalmente, entendemos que foram cumpridos os objetivos e justificativas desse estudo, uma vez que confirmado o problema de pesquisa, buscou-se e encontrou-se alternativa de solução dentro do próprio Direito e nas ciências auxiliares.

            Enquanto acadêmico e operador do Direito, acredito ter dado uma importante colaboração à sociedade e ao mundo do Direito, sobretudo aos contribuintes substituídos que terão oportunidade de aprofundar a discussão sobre o tema e, de forma prática e imediata, se valerem de seus direitos de ação e pleitearem junto ao Estado a reparação do dano provocado pelo, aqui discutido, “problema”.

                  

 

 

REFERÊNCIAS

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[1] CARVALHO, Cristiano. Entre Princípios e Regras: uma Proposta de Análise Econômica no Direito Tributário. Revista Dialética de Direito Tributário. 157º Ed. Dialética, São Paulo: Dialética, 2008, P 156-157.

[2] ALVES, Mickael Ferreira. A Substituição Tributária do ICMS: Estudo de Caso com Baterias Automotivas. p 17.

[3] JUNIOR, Osvan Rocha. Direito Tributário. P 3. Disponível em: <http://www.google.com.br/url?sa=t&rct=j>:  Acesso em 19 de agosto de 2013.

[4] BARROS, Fernanda Monteleone. A Evolução da Obrigações Tributárias nas Constituições Brasileiras e os Reflexos no Atual Regime de Energia Elétrica. Brasília, 2012 p 7. Disponível em: <http://dspace.idp.edu.br>: Acesso em 19 de agosto de 2013.

[5] BRASIL, Constituição de (1824). Constituição Política do Império do Brazil: promulgada em 25 de março de 1824. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao>: Acesso em 19 de agosto de 2013.

[6] BARROS, Fernanda Monteleone. A Evolução da Obrigações Tributárias nas Constituições Brasileiras e os Reflexos no Atual Regime de Energia Elétrica. Brasília, 2012 p 1. Disponível em: <http://dspace.idp.edu.br>: Acesso em 19 de agosto de 2013.

[7] BRASIL. Código Tributário Nacional. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172>: Acesso em 19 de agosto de 2013.

[8]  MORAES, Alexandre. Direito Constitucional. 23 Ed. São Paulo, Editora Atlas, 2008. PP. 2-3.

[9] BARROS, Fernanda Monteleone. A Evolução da Obrigações Tributárias nas Constituições Brasileiras e os Reflexos no Atual Regime de Energia Elétrica. Brasília, 2012 p 7. Disponível em:< http://dspace.idp.edu.br>:  Acesso em 19 de agosto de 2013.

[10] BRASIL, Código Tributário Nacional. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172>‎: Acesso em 19 de agosto de 2013.

[11] FERREIRA, Francisco Gilney Bezerra de Carvalho. Breves comentários acerca da natureza jurídica do tributo e a competência tributária. Jus Navigandi, Teresina. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/21591>: Acesso em 10 setembro de 2013.

[12] JUNIOR, Osvan Rocha. Direito Tributário. P 6. Disponível em: <http://www.google.com.br/url?sa=t&rct=>:  Acesso em 19 de agosto de 2013.

[13] BRASIL, Código Tributário Nacional. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172>‎: Acesso em 19 de agosto de 2013.

[14] GOMES, Marcos Lívio. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 3ª Ed. São Paulo: Quartier Latin, 2001, p. 26.

[15] GOMES, Marcos Lívio. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 3ª Ed. São Paulo: Quartier Latin, 2001, p 26-27.

[16] BRASIL. Constituição de (1988). Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 05 de outubro de 1988. Disponível em: <www.planlto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao>: Acesso em 12 de agosto de 2013.

[17]BRASIL, Lei Complementar n 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em <http://www.planalto.gov.br>: Acesso em 24 de agosto de 2013.

[18] BRASIL, Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br>: Acesso em 24 de agosto de 2013.

[19] BRASIL, Lei Complementar nº 87 de 13 de setembro de 1996. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/>: Acesso em 24 de agosto de 2013.

[20]BRASIL, Constituição de (1988). Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 05 de outubro de 1988. Disponível em: <www.planlto.gov.br/ccivil_03/constituicao>: Acesso em 12 de agosto de 2013.

[21] ALVES, Mickael Ferreira. A Substituição Tributária do ICMS: Estudo de Caso com Baterias Automotivas, p. 15.

[22] JÚNIOR,Jacque Damasceno Pereira. Evolução legislativa da substituição tributária do ICMS no âmbito do SIMPLES Nacional. Disponível em: <jus.com.br/953158-jacque-damasceno-pereira-junior/artigos>: Acesso em24 de agosto de 2013.

[23] MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e Prática. 8. Ed.São Paulo: Dialética, 2005. P. 14.

[24] JÚNIOR, Jacque Damasceno Pereira. Evolução legislativa da substituição tributária do ICMS no âmbito do SIMPLES Nacional. Disponível em: <jus.com.br/953158-jacque-damasceno-pereira-junior/artigos>: Acesso em 24 de agosto de 2013.

[25] BRASIL, Constituição de (1988). Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 05 de outubro de 1988. Disponível em: <www.planlto.gov.br/ccivil_03/constituicao>. Acesso em 12 de agosto de 2013.

[26] CATETE, Antônio Carlos de Freitas. Substituição Tributária no ICMS. Disponível em: <http://www.pegas.com.br/Artigo8.htm>. Acesso em 10 de setembro de 2013.

[27]CARVALHO, Cristiano. Entre Princípios e Regras: uma Proposta de Análise Econômica no Direito Tributário. Revista Dialética de Direito Tributário. 157º Ed. Dialética, São Paulo: Dialética, 2008, PP 156, 157.

[28] GITMAN, J. Lawrence. PRINCÍPIOS DE ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA. 10ª Ed. São Paulo: Pernsons, 2007, p 130.

[29] PUCCINI, Abelardo de Lima. Matemática Financeira Objetiva e Aplicada. 7ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2004 p 3.

[30] BRASIL. Constituição de (1988). Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 05 de outubro de 1988. Disponível em: <www.planlto.gov.br/ccivil_03/constituicao>: Acesso em 12 de agosto de 2013.

[31] MARTINS, Ives Gandra da Silva. Substituição Tributária por Antencipação e o ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário. 176º Ed. Dialética, São Paulo: Dialética, 2010, p 96-97.

[32] Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 1.111.156/SP – Recurso Especial nº 2009/0021773-4, Relator Ministro Humberto Martins. Julgamento em 14/10/2009, Primeira Seção, DJe 22/10/2009. Disponível em: <www.jusbrasil.com.br/.../busca?q=titulo%3AREsp+1.111.156%2FSP>: Acesso em 24 de agosto de 2013.

[33] NETO, José Afonso Nascimento. O princípio da Livre Concorrência na Constituição Federal de 1998. Disponível em: <JurisWay. www.jurisway.org.br/v2/dhall.asp?id­_dh=1189>. Acesso Em 12 de agosto de 2013.

[34] BRASIL. Código Tributário Nacional (1966). Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm‎>: Acesso em 19 de agosto de 2013.

[35] ALAGOAS, Lei 5.900, de 17 de dezembro de 1996: disponível em: <http://tol.sefaz.al.gov.br/tol/modules/documentos/retornaDocumento>: Acesso em 24 de agosto de 2013.

[36]Banco Central do Brasil, Histórico das Taxas de Juros. Disponível em:< http://www.bcb.gov.br/?COPOMJUROS >: Acesso em 24 de agosto de 2013.

[37] CARVALHO, Cristiano. Entre Princípios e Regras: uma Proposta de Análise Econômica no Direito Tributário. Revista Dialética de Direito Tributário. 157º Ed. Dialética, São Paulo: Dialética, 2008, P 157.

[38] SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ADI 1.851-AL. Disponível em: <http://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/774527/acao-direta-de-inconstitucionalidade-adi-1851-al>: Aceso em 14 de agosto de 2013.

[39] MACHADO, Hugo de Brito. Constitucional. ICMS. Substituição Tributária para Frete. Preço Final Diverso do Previsto na Antecipação. ADI 1.851/AL. Efeito. Revista Dialética de Direito Tributário. 157º Ed. Dialética, São Paulo, Dialética, 2008, p 94.

[40] GITMAN, J. Lawrence. PRINCÍPIOS DE ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA. 10ª Ed. São Paulo, Pernsons, 2007, p 137.

[41] SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ADI 1.851-AL. Disponível em: <http://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/774527/acao-direta-de-inconstitucionalidade-adi-1851-al>: Aceso em 14 de agosto de 2013.

[42] GITMAN, J. Lawrence. PRINCÍPIOS DE ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA. 10ª Ed. São Paulo, Pernsons, 2007, p 137

[43]BRASIL. Código Tributário Nacional (1966). Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm‎> : Acesso em 19 de agosto de 2013.

[44] BRASIL. Código Tributário Nacional (1966). Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm‎> : Acesso em 19 de agosto de 2013.