[1]  NOGUEIRA, Rui Barbosa. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva. 1995. 14. ed. atual. p. 5.

[2] Neto, João Francisco, in Sistema Tributário Nacional na atualidade, ed. Impactus, p.20, ano 2008.

[3] Corveia: trabalho compulsório nas terras do senhor (manso senhorial) em alguns dias da semana;

[4] Thomas Hobbes (1588-1679): foi um teórico político, filósofo e matemático inglês. Sua obra mais evidente é "Leviatã", cuja ideia central era a defesa do absolutismo e a elaboração da tese do contrato social.

[5] Movimento social e político ocorrido na França no final do século XVIII que teve por objetivo principal derrubar o Antigo Regime e instaurar um Estado democrático que representasse e assegurasse os direitos de todos os cidadãos.

[6] As capitanias foram uma forma de administração territorial do império português por meio da doação de lotes de terra, sendo elas: a) - Maranhão (lote 1) Aires da Cunha;
b) - Maranhão (lote 2) Fernando Álvares Andrade; c) - Ceará Antônio Cardoso de Barros; d) - Rio Grande do Norte João de Barros; e) - Itamaracá Pero Lopes de Sousa;  f) - Pernambuco Duarte Coelho; g) - Bahia de Todos os Santos Francisco Pereira Coutinho; h) - Ilhéus Jorge de Figueiredo Correia; i) - Porto Seguro Pero do Campo Tourinho; j) - Espírito Santo Vasco Fernandes Coutinho; j) - São Tomé Pero de Góis     l)- Rio de Janeiro Martim Afonso de Sousa; n) - Santo Amaro Pero Lopes de Sousa;    o) - São Vicente Martim Afonso de Sousa; p) - Santana Pero Lopes de Sousa.

[7] Primeiro governador-geral do Brasil, nomeado após o fracasso do Sistema de Capitanias Hereditárias, o fidalgo Tomé de Sousa  nasceu na cidade de Rates, em Portugal, em 1515, e aí faleceu no ano de 1579.

 Com a função de governador-geral, Tomé de Sousa traz ao Brasil a nova administração implantada pela Metrópole, com o provedor e ouvidor-mor para facilitar a organização e aumentar a lucratividade da Colônia.

[8]  Tomé de Souza decidiu, em 1950 que todo construtor  de engenho ficaria isento do pagamento dos dízimos pelo prazo de dez anos, contados da construção do engenho. Essa regra permaneceu  até o final do século XVII, e veio a facilitar a reconstrução dos engenhos após as invasões holandesas na Bahia e em Pernambuco.

[9] Sebastião José de Carvalho e Melo, conhecido historicamente como Marquês de Pombal, nasceu em 13 de maio de 1699, em Lisboa; faleceu em 8 de maio de 1782, na cidade de Pombal. Nobre e estadista português, trabalhou como secretário de Estado do Reino português, submetido ao Rei D. José.

[10] Diferença entre o quinto real e as cem arrobas devidas.

[11] A Inconfidência Mineira foi um dos mais importantes movimentos sociais da História do Brasil. Significou a luta do povo brasileiro pela liberdade, contra a opressão do governo português no período colonial. Ocorreuem Minas Gerais no ano de 1789, em pleno ciclo do ouro. No final do século XVIII, o Brasil ainda era colônia de Portugal e sofria com os abusos políticos e com a cobrança de altas taxas e impostos. Além disso, a metrópole havia decretado uma série de leis que prejudicavam o desenvolvimento industrial e comercial do Brasil. No ano de 1785, por exemplo, Portugal decretou uma lei que proibia o funcionamento de industrias fabris em território brasileiro.

[12] O federalismo é um sistema político em que organizações políticas (estados, províncias) ou grupos se unem para formar uma organização mais ampla como, por exemplo, um Estado Central. No sistema federalista, os estados que o integram mantém a autonomia.

[13]Estado Novo é o nome do regime político brasileiro fundado por Getúlio Vargas em 10 de novembro de 1937, que durou até 29 de outubro de 1945, que é caracterizado pela centralização do poder, nacionalismo, anticomunismo e por seu autoritarismo. 

[14] Sousa, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária.2. ed. Rio de Janeiro: Edições Financeiras, 1954, pp 13 e14;

[15]  Carvalho, Paulo Barros. Curso de Direito tributário,16 ed., p 15.

[16] Machado, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 29. Ed, p 49.

[17] Nogueira, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, 14ed. São Paulo, Saraiva, 1995, p 155.

[18] Amaro, Luciano. Direito tributário Brasileiro. São Paulo, Editora Saraiva 5ª edição. P.56.

[19]  "EMENTA - CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. CONTRIBUIÇÕES INCIDENTES SOBRE O LUCRO DAS PESSOAS JURIDICAS. Lei n. 7.689, de 15.12.88. I. - Contribuições parafiscais: contribuições sociais, contribuições de intervenção e contribuições corporativas. C.F., art. 149. Contribuições sociais de seguridade social. C.F., arts. 149 e 195. As diversas espécies de contribuições sociais. II. - A contribuição da Lei 7.689, de 15.12.88, e uma contribuição social instituida com base no art. 195, I, da Constituição. As contribuições do art. 195, I, II, III, da Constituição, não exigem, para a sua instituição, lei complementar. Apenas a contribuição do parag. 4. do mesmo art. 195 e que exige, para a sua instituição, lei complementar, dado que essa instituição devera observar a técnica da competência residual da União (C.F., art. 195, parag. 4.; C.F., art. 154, I). Posto estarem sujeitas a lei complementar do art. 146, III, da Constituição, porque não são impostos, não há necessidade de que a lei complementar defina o seu fato gerador, base de calculo e contribuintes (C.F., art. 146, III, "a"). III. - Adicional ao imposto de renda: classificação desarrazoada. IV. - Irrelevância do fato de a receita integrar o orçamento fiscal da União. O que importa e que ela se destina ao financiamento da seguridade social (Lei 7.689/88, art. 1.). V. - Inconstitucionalidade do art. 8., da Lei 7.689/88, por ofender o princípio da irretroatividade (C.F., art, 150, III, "a") qualificado pela inexigibilidade da contribuição dentro no prazo de noventa dias da publicação da lei (C.F., art. 195, parag. 6). Vigência e eficácia da lei: distinção. VI. - Recurso Extraordinário conhecido, mas improvido, declarada a inconstitucionalidade apenas do artigo 8. da Lei 7.689, de 1988."

[20] Nogueira, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, 14ed. São Paulo, Saraiva, 1995, p 31.

[21] Amaro, Luciano. Direito tributário Brasileiro. São Paulo, Editora Saraiva 5ª edição. P.17

[22] Melo, José Eduardo Soares de. Curso de Direito tributário, 8. Ed. P 12.

[23] MACHADO, Hugo de Brito, Curso de  Direito Tributário, São Paulo: Malheiros, 2005, p. 71.

[24] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva,  2010, p.44

[25] KELSEN, Hans. Teoria pura do direito, apud SILVA, Paulo Roberto Coimbra. Direito tributário sancionador, Ed. Quartier latim p. 41;

[26] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22 edição, pág 330. Ed. Malheiros.

[27] HOLANDA, A. B., 1988, Dicionário Aurélio Escolar da Língua Portuguesa, 1 ed., Editora Nova Fronteira, Rio de Janeiro, RJ

[28] MACHADO, Hugo de Brito. Sanções tributárias. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Sanções tributárias. São Paulo: Resenha Tributária, 1979. p. 245.

[29] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria e prática das multas tributárias: infrações tributárias, sanções tributárias, p. 21.

[30]  Carvalho, Paulo Barros, Curso de Direito Tributário, 16ª Ed. p 553.

[31]  Pelos motivos em realce, para os adeptos dessa corrente, dominante na Europa, os ilícitos tributários, mesmo os não-delituosos, encontram-se insertos no universo de investigação do Direito Penal, sendo, para eles, indisputável a prevalência dos princípios gerais do Direito Penal sobre as infrações exclusivamente tributárias (SILVA, Paulo Roberto Coimbra. Direito tributário sancionador, p.135).

[32]  Borba, Claudio. Direito Tributário, 23ª  Ed. Ed Campus, p. 01

[33] Silva, De Plácido e. Vocabulário Jurídico: Forense, 14. Ed., p. 732

[34] Jhering, Rudolf Von: A luta pelo direito / Rudolf Von Ihering ; tradução de João de Vasconcelos. Rio de Janeiro, Forense, 2011. Disponibilidade: Rede Virtual de Bibliotecas.

[35]  Kelsen, Hans. Teoria pura do Direito. Trad. João Batista Machado. 6ª Ed. 5ª tir. São Paulo: Martins Fontes, 2003, p. 121.

[36]   COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9. Ed. Rio de Janeiro:

Forense, 2008. p. 03.

[37] MORENO, Javier Saint apud MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Curso de direito tributário. 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 365.

[38]  VILLEGAS, Héctor Belisario. Direito Penal Tributário. Trad. Elizabeth Nazar et  al. São Paulo: Resenha Tributária e EDUC, 1974.

[39] Carvalho, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário, p. 509 Ed. Saraiva, 21º ed.

[40] MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Sanções administrativas tributárias. São Paulo: Dialética, 2004. p. 198.

[41] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Sanções administrativas tributárias. In: MACHADO, Hugo de

Brito (Coord.). Sanções administrativas tributárias. São Paulo: Dialética, 2004. p. 422.

[42]              SILVA, Paulo Roberto Coimbra. Direito Tributário Sancionador. São Paulo: Quartier Latin, 2007.p 69-118.

[43]  Considerando-se a Teoria da Supremacia da Constituição idealizada por Hans Kelsen, de forma a demonstrar a necessidade da garantia e proteção dos preceitos constitucionais, pode-se considerar que a Constituição é a mais alta expressão jurídica da soberania popular e nacional. É o instrumento seguro para a manutenção do Estado de Direito. Daí este significar a submissão de todos os indivíduos e dos próprios órgãos do Estado ao Direito, à lei, remontando, em última instância, à submissão à Lei Magna. A Carta Magna é a lei fundamental, o meio mediante o qual uma sociedade se organiza e restringe atos ou exige prestações estatais, seja prescrevendo direitos, deveres e garantias, seja conferindo o fundamento de validade de todas as leis e atos normativos.

Neste sentido explica José Afonso da Silva que “a constituição é algo que tem, como forma, um complexo de normas (escritas ou costumeiras); como conteúdo, a conduta humana motivada pelas relações sociais (econômicas, políticas religiosas, etc.); como fim, a realização dos valores que apontam para o existir da comunidade; e; finalmente, como causa criadora e recriadora, o poder que emana do povo.”

Os preceitos ou normas regras e princípios, na acepção de José Joaquim Gomes Canotilho, que integram a Constituição, em razão de suas características e objetivos, acham-se num grau hierárquico supremo em face de todas as demais normas jurídicas que compõem um dado ordenamento jurídico. Desta forma, a Constituição encontra-se no ápice do sistema jurídico de qualquer país, nela se encontrando a própria estrutura e as normas fundamentais do Estado que a sedia.

Segundo Hans Kelsen, uma norma jurídica para ser válida necessita buscar seu fundamento de validade em uma norma superior. Versa a Teoria Pura do Direito que: “A ordem jurídica não é um sistema de normas jurídicas ordenadas no mesmo plano, situadas umas ao lado das outras, mas é uma construção escalonada de diferentes camadas ou níveis de normas jurídicas. A sua unidade é produto da relação de dependência que resulta do fato de a validade de uma norma, se apoiar sobre essa outra norma, cuja produção, por seu turno, é determinada por outra, e assim por diante, até abicar finalmente na norma fundamental pressuposta. A norma fundamental hipotética, nestes termos é, portanto, o fundamento de validade último que constitui a unidade desta interconexão criadora.” Sendo assim, todas as normas devem se adequar aos parâmetros constitucionais, sob pena de resultarem inconstitucionais e não poderem pertencer ao ordenamento jurídico vigente.

O sistema jurídico que se apresenta nessa estrutura escalonada tendo em seu vértice a Constituição, deve ser coerente e racional. Qualquer conflito que agrida o postulado da primazia da Carta Magna viola pelo menos um princípio essencial, qual seja, justamente o da Supremacia da Constituição, comprometendo assim a harmonia do ordenamento. (disponível em http://pt.wikibooks.org/wiki/Discussão:teoria_da_constituição)

[44] ROCHA, José de Albuquerque. Ob. Cit. p. 47. Apud  Canotilho.  Os princípios constitucionais são multifuncionais, quando exercem concomitantemente a função fundamentadora, função orientadora da interpretação, e como fonte subsidiária dentre outras.

[45]  Ataliba, Geraldo. Republica e Constituição. 2ª Ed. 3ª tir. Atual. Por Rosalea Miranda folgosi. São Paulo: Malheiros, 2004.

[46] REALE, Miguel. Lições Preliminares de Direito, 27ª ed. ajustada ao novo Código Civil. São Paulo:

Saraiva, 2002, p. 304.

[47] [...] "O respeito incondicional aos princípios constitucionais evidencia-se como dever inderrogável do Poder Público. A ofensa do Estado a esses valores - que desempenham, enquanto categorias fundamentais que são, um papel subordinante na própria configuração dos direitos individuais ou coletivos - introduz um perigoso fator de desequilíbrio sistêmico e rompe, por completo, a harmonia que deve presidir as relações, sempre tão estruturalmente desiguais, entre os indivíduos e o Poder"[...].(STF - Pet: 1458 CE, Relator: Min. CELSO DE MELLO, Data de Julgamento: 26/02/1998, Data de Publicação: DJ 04/03/98 PP-00010)

[48] CARVALHO,Paulo de Barros. Curso de direito Tributário.12ªed.ver.amp.São Paulo: Saraiva, 1999,p.128.

[49] Bandeira de Melo, Celso Antônio, Curso de Direito Administrativo, 12a edição, Malheiros, 2000, p. 748.

[50] BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado Federal: Cntro Gráfico, 1988.

[51] ALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar, nota 14 de Misabel Abreu Machado Derzi, p. 72.

[52]  ALEXANDRINO, Marcelo & PAULO, Vicente. Direito Administrativo Descomplicado. 15. ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2008

[53] COELHO, Sacha Calmon Navarro. O Princípio da Legalidade. O Objeto da Tutela. In PIRES, Adilson R.; TÔRRES, Heleno T. (Org.). Princípios de Direito Financeiro e Tributário: Estudos em Homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. P. 621

[54] Art. 5º CF/88: Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

[...]

II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;

[...]

XXXIX - não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal;

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

[55]  CTN: Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado

o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.

§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. (Grifo nosso).

[56] “Com efeito, não cabe ao Príncipe criar o tributo, impô-lo e, ainda, decidir sobre a legalidade de seu ato. Aqui, mais do que em qualquer outro setor da vida coletiva, impõe-se a estrutura de freios e contrapesos implícita no sistema da divisão dos Poderes e funções do Estado, em favor de uma eficaz proteção ao cidadão/contribuinte” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, p. 44).

[57]  COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, p. 202.

[58]  A tipicidade tributária é tida por alguns doutrinadores como principio autônomo, porém, esta visão não é predominante, a maioria compartilha o entendimento que este é apenas uma vertente do principio da legalidade tributária.

[59] Coêlho, p.621.

[60] Barros, Paulo Carvalho de. Direito Tributário, linguagem e método, 2ª ed., 2008, Ed. Noeses, São Paulo, p. 282-283.

[61] COELHO, Sacha Calmon Navarro. O Princípio da Legalidade. O Objeto da Tutela. In PIRES, Adilson R.; TÔRRES, Heleno T. (Org.). Princípios de Direito Financeiro e Tributário: Estudos em Homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 623-626

[62]  XAVIER, Alberto.Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001. p. 17-19, apud MANEIRA, Eduardo.Base de cálculo presumida, p. 48.

[63] Constitucional. Tributário. Obrigação tributária acessória. Principio da legalidade. 1. submetendo-se, a administração pública, ao principio da legalidade que, no campo tributário, se reveste de rigidez ainda maior, atenta contra o mesmo criar-se obrigação tributária de caráter acessório sem o respaldo em lei; 2. remessa de oficio a que se nega provimento. (TRF-4 - reo: 19822 pr 89.04.19822-4, relator: Pedro Máximo Paim Falcão, DATA DE JULGAMENTO: 14/12/1989, primeira turma, dATA DE pUBLICAÇÃO: dj 21/03/1990).

[64]  BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado Federal: Centro Gráfico, 1988, artigo V, inciso XXXVI.

[65]  MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 29 ed.: São Paulo.Malheiros, 2004. p. 108;

[66] Idem; Art. 150 CF - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] III - cobrar tributos: [...] a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

[67] BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Editora Forense, 3ª ed., p. 379.  

[68]  MACHADO, Hugo de Brito Curso de Direito Tributário. 30ª edição. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 71, nota 10.

[69] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro.9ª ed. São Paulo: Ed. Saraiva, 2003. p. 196.

[70]  Ementa: TRIBUTÁRIO. SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES (SIMPLES). APLICAÇÃO DA LEI NO TEMPO. 1. A lei tributária mais benéfica e aquelas meramente interpretativas retroagem, a teor do disposto nos incisos I e II, do art. 106, do CTN 2. O § 4º introduzido pela Lei n.º 9.528/97 no art. 9º, da Lei n.º 9.317/96, ao explicitar em que consiste "a atividade de construção de imóveis", veicula norma restritiva do direito do contribuinte, cuja retroatividade é vedada. 2. "Consoante o disposto no artigo 8º, parágrafo 2º da Lei n.º 9.317/96, a opção da pessoa jurídica pelo SIMPLES, submeterá a optante à esta sistemática, a partir do primeiro dia do ano-calendário subseqüente." (REsp n.º 329892/RS, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de 05.11.2001) 3. Recurso especial improvido.(STJ   , Relator: Ministro LUIZ FUX, Data de Julgamento: 25/02/2003, T1 – PRIMEIRA,TURMA)(grifo nosso)

Ementa: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IPI. INSUMOS. ISENÇÃO. CREDITAMENTO. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. LEI Nº 9.779/99. 1. Até que seja totalmente implementada a Reforma Tributária e criado o IVA – Imposto sobre o Valor Agregado (o que ocorrerá somente em 2007), valerá a regra da não-cumulatividade, que encontra assento constitucional. 2. A Lei nº 9.779/99, por força do assento constitucional do princípio da não-cumulatividade, tem caráter meramente elucidativo e explicitador. Apresenta nítida feição interpretativa, podendo operar efeitos retroativos para atingir a operações anteriores ao seu advento, em conformidade com o que preceitua o artigo 106, inciso I, do Código Tributário Nacional, segundo o qual “a lei se aplica a ato ou fato pretérito” sempre que apresentar conteúdo interpretativo. 3. Se a Lei nº 9.779/99 apenas explicita uma norma constitucional que é auto-aplicável (princípio da não-cumulatividade) não há razão lógica, nem jurídica, que justifique tratamento diferenciado entre situações fáticas absolutamente idênticas, só porque concretizada uma antes e outra depois da lei. 4. Recurso especial improvido. (STJ , Relator: Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, Data de Julgamento: 19/02/2004, T2 - SEGUNDA TURMA)(grifo nosso)

[71] MACHADO, Hugo de Brito Curso de Direito Tributário. 30ª edição. São Paulo: Malheiros, 2009. p 100.

[72] Barbosa, Ruy, Apud Bulos, Uadi Lammêgo. Curso de Direito Constitucional. 3 ed. Saraiva: São Paulo, 2009, p. 420

[73]  BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado Federal: Centro Gráfico, 1988, artigo 150,II;

[74]EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. REMUNERAÇÃO DE MAGISTRADOS. IMPOSTO DE RENDA SOBRE A VERBA DE REPRESENTAÇÃO. ISENÇÃO. SUPERVENIÊNCIA DAPROMULGAÇÃO DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. ISONOMIA TRIBUTÁRIA. INSUBSISTÊNCIA DO BENEFÍCIO. 1. O artigo 150, inciso II, da Constituição Federal, consagrou o princípio da isonomia tributária, que impede a diferença de tratamento entre contribuintes em situação equivalente, vedando

qualquer distinção em razão do trabalho, cargo ou função exercidos. 2. Remuneração de magistrados. Isenção do imposto de renda incidente sobre a verba de representação, autorizada pelo Decreto-Lei 2.019/83. Superveniência da Carta Federal de 1988 e aplicação incontinenti dos seus artigos 95, III, 150, II, em face do que dispõe o § 1º do artigo 34 do ADCT-CF/88. Conseqüência: Revogação tácita,com efeitos imediatos, da benesse tributária. Recurso extraordinário não conhecido. STF, RE 236881/RS, publicado em 26/04/2002.

[75] Idem, ibdem, art. 150 e 151 CF/88

[76] Baleeiro, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 7. Ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 564.

[77] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 11.ed. Rio de Janeiro, Forense, 2010. P. 236

[78]  FREITAS, Leonardo e Silva de Almeida. Da Estendabilidade do Princípio do Não-Confisco às Multas Tributárias Pecuniárias. Revista Tributária e das Finanças Públicas, ano 12 – n. 54, São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004, p.214.

[79] COÊLHO, op. cit., p. 433.

[80] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, Ed. Saraiva, 2ª ed., 1998, p 414

[81]   MARTINS, Ives  Gandra da Silva, Breves comentarios sobre a capacidade conributiva.Revista Diáletica de Direito Tributário.São Paulo:  Dialética, n. 10.p. 13.

[82]  Ataliba, Geraldo. Progressividade e capacidade contributiva. apud Conti, José Mauricio. Principios tributários da capacidade contributiva e da progressividade. p. 32;

[83]  Carrazza, Roque Antonio, Curso de Direito Constitucional Tributário, 2005, pp. 61-63

[84] Art. 131 - São pessoalmente responsáveis:

I - o adquirente ou remetente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;

II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de "cujus" até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado ou da meação;

III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de "cujus" até a data da abertura da sucessão.

Art. 132 - A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.

Art. 133 - A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato:

I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;

II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

§ 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial:

I - em processo de falência;

II - de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.

§ 2º Não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for:

I - sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;

II - parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou

III - identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.

§ 3º Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.

[85] A responsabilidade sem culpa vulnera o princípio constitucional que consagra a ‘presunção de inocência’ que tem sede no inciso LVII, do art. 5º. da Constituição Federal, pelo qual ‘ninguém será considerado culpado até o trânsito em julgado da sentença penal condenatória’. Esse mandamento está conectado com o princípio da boa-fé, isto é, presume-se que as É possível, todavia, extrair outras interpretações do texto do art. 136 do CTN que possam afastar a referida suspeita de invalidade em face do texto constitucional.(...) Uma forma de atualização do sentido dos enunciados prescritivos do art. 136 do CTN é afirmar que ele não exclui – ao contrário, exige – o elemento subjetivo para validar a sanção por infração a normas tributárias. Assim, a responsabilidade poderia ser objetivamente imputada, mas o ‘tipo’ deveria conter elementos subjetivos. ANDRADE FILHO. Edmar Oliveira. Infrações e sanções tributárias. São Paulo: Dialética, 2003, p. 116-117.

[86] MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 25 ed., São Paulo: Malheiros, 2004, p. 165.

[87] Coelho, Sacha Calmom Navarro. Comentários á constituição de 1988 – Sistema Tributário. 8ª Ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 257.

[88]  Ementa: ACRÉSCIMO DE 200% AO IMPOSTO IMOBILIÁRIO SOBRE IMÓVEIS ONDE HAJA CONSTRUÇÕES IRREGULARES. ACRÉSCIMO QUE CONFIGURA SANÇÃO A ILICITO ADMINISTRATIVO. O ARTIGO 3. DO CTN NÃO ADMITE QUE SE TENHA COMO TRIBUTO PRESTAÇÃO PECUNIARIA COMPULSORIA QUE CONSTITUA SANÇÃO DE ATO ILICITO. O QUE IMPLICA DIZER QUE NÃO E PERMITIDO, EM NOSSO SISTEMA TRIBUTÁRIO, QUE SE UTILIZE DE UM TRIBUTO COM A FINALIDADE EXTRAFISCAL DE SE PENALIZAR A ILICITUDE. TRIBUTO NÃO E MULTA, NEM PODE SER USADO COMO SE O FOSSE. SE O MUNICÍPIO QUER AGRAVAR A PUNIÇÃO DE QUEM CONSTROI IRREGULARMENTE, COMETENDO ILICITO ADMINISTRATIVO, QUE CRIE OU AGRAVE MULTAS COM ESSA FINALIDADE. O QUE NÃO PODE - POR SER CONTRARIO AO ARTIGO 3. DO CTN, E, CONSEQUENTEMENTE, POR NÃO SE INCLUIR NO PODER DE TRIBUTAR QUE A CONSTITUIÇÃO FEDERAL LHE CONFERE - E CRIAR ADICIONAL DE TRIBUTO PARA FAZER AS VEZES DE SANÇÃO PECUNIARIA DE ATO ILICITO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO, DECLARADA A INCONSTITUCIONALIDADE DA REDAÇÃO DADA, PELA LEI 7.785, DE 20 DE SETEMBRO DE 1972, AO INCISO I DO ARTIGO 15 DA LEI 6.989, JA ALTERADO PELA LEI 7.572, DE 29 DE DEZEMBRO DE 1970, TODAS DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO. (STF - RE: 94001 SP , Relator: Min. MOREIRA ALVES, Data de Julgamento: 11/03/1982, TRIBUNAL PLENO, Data de Publicação: DJ 11-06-1982 PP-05680 EMENT VOL-01258-02 PP-00537 RTJ VOL-00104-03 PP-01129)

[89] "(…) no princípio da preservação da empresa, construído pelo moderno Direito Comercial, o valor básico prestigiado é o da conservação da atividade (e não do empresário, do estabelecimento ou de uma sociedade), em virtude da imensa gama de interesses que transcendem os dos donos do negócio e gravitam em torno da continuidade deste; (...) "COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de direito comercial: direito de empresa. 20. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 13.

[90] Aliomar Baleeiro, em sua obra Direito Tributário Brasileiro (11ª ed., p 709) ao definir as obrigações acessórias assim entalhou: “Em sua sistemática, o CTN divide as obrigações tributárias em principal ou acessória (art. 113), a primeira objetivando  o pagamento do tributo ou penalidades pecuniárias, e a segunda as prestações outras de fazer ou não fazer (art. 133,§ 1º e 2º ). Separadamente, refere-se o Código  ao fato gerador da obrigação principal e ao da acessória. O desta é a situação prevista em lei, que  obriga  alguém a praticas ou abster-se de certos atos diversos do pagamento do tributo ou de pena pecuniária. Exemplos: Informar o Fisco sobre terceiros, remeter certos documentos, não transportar  mercadoria desacompanhada de guia, prestar-se á inspeção de livros mercantis e arquivos, balanço ou verificação do stock, etc.”

[91] Siqueira, Edison Freitas. Débito Fiscal. Análise crítica e sanções políticas. Tomo 1, 3ª edição, Ed. Sulista, Porto Alegre, 2005, p.45.

[92] Idem, ibdem, p. 47

[93] Machado, Hugo de Brito Sanções Políticas no Direito Tributário. In: Revista Dialética de Direito Tributário, n. 30, p. 46, mar. 1998

[94] NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: IBDT, 1976. p. 175.

[95] RÔLA, José Alberto. Direitos fundamentais e certidões Negativas, p.473. In: MACHADO, Hugo de

Brito (org.). Certidões Negativas e Direitos Fundamentais do Contribuinte. São Paulo: Dialética, 2007

[96] Carvalho, Hugo Brito. Sanções Políticas no Direito Tributário, in Revista Dialética de Direito Tributário n.º 30, São Paulo, p.46.

[97] MARTINS, Ives Gandra da Silva.  Curso de Direito Tributário. 9ª ed., 1989. p. 209

[98] Para Arnaldo Rizzardo, em sua obra. Responsabilidade Civil. Rio de Janeiro: Forense, 2005 p.513 .  Ao conceituar abuso de direito assim o definiu: “o abuso de direito envolve excessos ou desmandos no exercício do direito. A pessoa extrapola os limites necessários na sua defesa, ou na satisfação dos direitos que lhe são legítimos

[99] HARADA, Kiyoshi. “Sanções políticas como meio coercitivo indireto de cobrança do crédito tributário”, 2009. Disponível em <http://jus.com.br/revista/texto/12656>, acesso em 12. 11.2013. 05.11.2011..

[100] Machado, Hugo de Brito. Sanções Políticas no Direito Tributário, In revista Dialética de Direito Tributário n°30, p. 46/47.

 

[102] Arrieiro. ELIAS, Eduardo A liberdade como prerrogativa fundamental dos contribuintes e as limitações ao poder de polícia fiscal. In: Revista Bonijuris, ano XVIII, n. 513, p. 10, ago. 2006

[103]  Machado, Hugo de Brito. Sanções Políticas no Direito Tributário, in Revista Dialética de Direito Tributário,n.º30,p.46/47.

[104] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Tributário. Recurso em Mandado de Segurança nº 21.489-SE. Relator: João Otávio De Noronha. Brasília, julgado em 12 de setembro de 2006.

[105] Art. 33. A Secretaria da Receita Federal pode determinar regime especial para cumprimento de obrigações, pelo sujeito passivo, nas seguintes hipóteses:

I - embaraço à fiscalização, caracterizado pela negativa não justificada de exibição de livros e documentos em que se assente a escrituração das atividades do sujeito passivo, bem como pelo não fornecimento de informações sobre bens, movimentação financeira, negócio ou atividade, próprios ou de terceiros, quando intimado, e demais hipóteses que autorizam a requisição do auxílio da força pública, nos termos do art. 200 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966;

II - resistência à fiscalização, caracterizada pela negativa de acesso ao estabelecimento, ao domicílio fiscal ou a qualquer outro local onde se desenvolvam as atividades do sujeito passivo, ou se encontrem bens de sua posse ou propriedade;                                                                                                                 

III - evidências de que a pessoa jurídica esteja constituída por interpostas pessoas que não sejam os verdadeiros sócios ou acionistas, ou o titular, no caso de firma individual;

IV - realização de operações sujeitas à incidência tributária, sem a devida inscrição no cadastro de contribuintes apropriado;

V - prática reiterada de infração da legislação tributária;

VI - comercialização de mercadorias com evidências de contrabando ou descaminho;

VII - incidência em conduta que enseje representação criminal, nos termos da legislação que rege os crimes contra a ordem tributária.

§ 1º O regime especial de fiscalização será aplicado em virtude de ato do Secretário da Receita Federal.

§ 2º O regime especial pode consistir, inclusive, em:

I - manutenção de fiscalização ininterrupta no estabelecimento do sujeito passivo;

II - redução, à metade, dos períodos de apuração e dos prazos de recolhimento dos tributos;

III - utilização compulsória de controle eletrônico das operações realizadas e recolhimento diário dos respectivos tributos;

IV - exigência de comprovação sistemática do cumprimento das obrigações tributárias;

V - controle especial da impressão e emissão de documentos comerciais e fiscais e da movimentação financeira.

§ 3º As medidas previstas neste artigo poderão ser aplicadas isolada ou cumulativamente, por tempo suficiente à normalização do cumprimento das obrigações tributárias.

§ 4º A imposição do regime especial não elide a aplicação de penalidades previstas na legislação tributária.

§ 5o Às infrações cometidas pelo contribuinte durante o período em que estiver submetido aregime especial de fiscalização será aplicada a multa de que trata o inciso I do caput do art. 44desta Lei, duplicando-se o seu percentual.

[106] CHIESA, Clélio. Processo administrativo: sanções políticas e penais de perdimento de bens e mercadorias. Artigo in Processo administrativo tributário, (org. Marcelo Viana Salomão e Aldo de Paula

Júnior), São Paulo: MP Editora, 2005, p. 89-103.

[107] Harada, Kyioshi. Parecer sobre certidão negativa: Exigência de certidão negativa de tributos para o levantamento ou autorização para depósito em conta bancária de valores decorrentes de precatório judicial. Disponível em: http://www.haradaadvogados.com.br/publicacoes/Pareceres/331.pdf, acesso em 17/10/2013.

[108]  Foram declarados inconstitucionais os seguintes incisos I, III e IV, e dos parágrafos 1º a 3º, todos do art. 1º da lei Federal 7.711/88, á saber:

"Art. 1º Sem prejuízo do disposto em leis especiais, a quitação de créditos tributários exigíveis, que tenham por objeto tributos e penalidades pecuniárias, bem como contribuições federais e outras imposições pecuniárias compulsórias, será comprovada nas seguintes hipóteses:

  I - transferência de domicílio para o exterior;

II - habilitação e licitação promovida por órgão da administração federal direta, indireta ou fundacional ou por entidade controlada direta ou indiretamente pela União;

III - registro ou arquivamento de contrato social, alteração contratual e distrato social perante o registro público competente, exceto quando praticado por microempresa, conforme definida na legislação de regência;

IV - quando o valor da operação for igual ou superior ao equivalente a 5.000 (cinco mil) obrigações do Tesouro Nacional - OTNs:

§ 1º Nos casos das alíneas a e b do inciso IV, a exigência deste artigo é aplicável às partes intervenientes.

§ 2º Para os fins de que trata este artigo, a Secretaria da Receita Federal, segundo normas a serem dispostas em Regulamento, remeterá periodicamente aos órgãos ou entidades sob a responsabilidade das quais se realizarem os atos mencionados nos incisos III e IV relação dos contribuintes com débitos que se tornarem definitivos na instância administrativa, procedendo às competentes exclusões, nos casos de quitação ou garantia da dívida.

§ 3º A prova de quitação prevista neste artigo será feita por meio de certidão ou outro documento hábil, emitido pelo órgão competente."

[109] Harada, Kiyoshi. Direito Tributario e proibição de imprimir notas fiscais. Ilegalidade, disponível em: http://www.haradaadvogados.com.br/publicacoes/Diversos/360.pdf, acesso em 17/10/2013

[110]  SIQUEIRA, Edison Freitas. Débito Fiscal– análise crítica e sanções políticas. P.61/62, 2001, Sulina

[111] Machado, Hugo de Brito. Sanções Políticas no Direito Tributário. Disponível em http://www.neofito.com.br/artigos/art01/tribut10.htm, acesso em 17/10/2013;

[112] TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. CGC. INSCRIÇÃO. CONDIÇÕES IMPOSTAS POR DECRETO ESTADUAL. REGULARIZAÇÃO DE PENDÊNCIAS FISCAIS. ILEGALIDADE. 1. Esta Corte já se pronunciou no sentido de que é ilegítima a criação de empecilhos por meio de Decreto Estadual para a inscrição e alteração dos dados cadastrais no CNPJ/CGC, por contrariar o princípio do livre exercício da atividade econômica. Precedentes: REsp. 760.320/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, Primeira Turma, DJU de 1.2.07; REsp. 662.972/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJU de 5.10.06; REsp. 411.949/PR, Rel. Min. João Otávio de Noronha, Segunda Turma, DJU de 14.8.06. 2. Matéria julgada pelo regime dos recurso repetitivos no Resp 1.103.009/RS, de Relatoria do Ministro Luiz Fux. 3. Agravo regimental não provido. (STJ - AgRg no REsp: 1149094 CE 2009/0134339-2, Relator: Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Data de Julgamento: 28/09/2010, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 15/10/2010)

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE INSCRIÇÃO NO CADASTRO NACIONAL DE PESSOA JURÍDICA. INSTRUÇÃO NORMATIVA 89/01. RESTRIÇÃO. INADMISSIBILIDADE. I - É firme o entendimento jurisprudencial que é inconstitucional a imposição de restrição a atividade comercial do contribuinte como forma de exigir a cobrança de crédito tributário. II - A instrução normativa que fundamenta a negação da inscrição da empresa no Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica extrapola sua função meramente orientadora, contrariando princípios constitucionais. III - O Poder Público, ao opor-se ao deferimento da pretendida inscrição, institui restrição de caráter privativo, consubstanciado em sanção política. IV - Apelação e Remessa Oficial improvidas. (TRF-5 - AMS: 92966 CE 2003.81.00.024455-4, Relator: Desembargadora Federal Margarida Cantarelli, Data de Julgamento: 06/02/2006, Quarta Turma, Data de Publicação: Fonte: Diário da Justiça - Data: 06/03/2006 - Página: 683 - Nº: 44 - Ano: 2006)

ADMINISTRATIVO. AGRAVO LEGAL. APELAÇÃO E REMESSA OFICIAL. CADASTRO NACIONAL DE PESSOAS JURÍDICAS - CNPJ. INCRIÇÃO. INDEFERIMENTO EM RAZÃO DE DÉBITOS DOS SÓCIOS. ILEGALIDADE. 1. Ilegalidade da cobrança de créditos fiscais por via oblíqua e não prevista em lei, mediante a imposição de um gravame administrativo às pessoas jurídicas devedoras ou que tenham em seus quadros sócios devedores. 2. Não há elementos novos capazes de alterar o entendimento externado na decisão monocrática. 3. Agravo legal improvido. (TRF-3 - AMS: 16900 SP 2005.61.00.016900-5, Relator: DESEMBARGADORA FEDERAL CONSUELO YOSHIDA, Data de Julgamento: 20/01/2011, SEXTA TURMA)

[113] AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. INTERDIÇÃO ESTABELECIMENTO COMERCIAL. ALVARA EXPEDIDO EM 2004 QUE SE RENOVA AUTOMATICAMENTE COM O PAGAMENTO DA TAXA. COMPROVAÇÃO DE PAGAMENTO. ALVARÁ QUE HABILITA PARA EXERCER A ATIVIDADE NELE CONSTANTE. REQUISITOS AUTORIZADORES PARA A CONCESSÃO DA MEDIDA (PERICULUM IN MORA E FUMUS BONI IURIS) - RECURSO PROVIDO. No caso houve o pagamento da taxa. Há alteração de local no funcionamento, todavia, a Administração não o desqualifica no que toca ao aspecto material, mas tão somente formal relativo ao pagamento da taxa como condição do exercício. Tributo pago. Relevância dos fundamentos para a concessão presentes conjuntamente com o risco de dano derivado da interdição do estabelecimento. TJ-PR - AI: 7389500 PR 0738950-0, Relator: Fabio Andre Santos Muniz, Data de Julgamento: 15/03/2011, 4ª Câmara Cível, Data de Publicação: DJ: 597)

 Ementa:E INADMISSIVEL A INTERDIÇÃO DE ESTABELECIMENTO COMERCIAL COMO MEIO COERCITIVO PARA COBRANÇA DO TRIBUTO. APLICAÇÃO DAS SUM. 70 E 547. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO CONHECIDO. (STF - RE: 62047 SP , Relator: ELOY DA ROCHA, Data de Julgamento: 07/05/1970, SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJ 01-07-1970 PP)

[114]  COÊLHO, Sacha Calmon Navarro.  Sanções Tributárias, in Revista de Direito Tributário n^os 11/12, São Paulo, Ed. Revista dos Tribunais, jan./jun. 1980, p. 141  —  destaques do original.

[115] Machado, Hugo de Brito. Sanções Políticas no Direito Tributário. Disponível em: http://qiscombr.winconnection.net/hugomachado/conteudo.asp?home=1&secao=2&situacao=2&doc_id=7, acesso em 22/10/2013.

[116]  Súmula 70 - É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo.

Súmula 323 - É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos.

Súmula 547  - Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito Adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e Exerça suas atividades profissionais.

[117]  2002 MACHADO, Hugo de Brito. Protesto de Certidão de Dívida Ativa. Texto publicado em: Direito Federal – Revista da Associação dos Juízes Federais AJUFE nº 69 – págs. 121/148. Disponível em http://www.idtl.com.br/artigos/148.pdf. Acesso em: 14/10/2013;

[118] Harada,  Kiyoshi. Confusão entre Direito Público e o Direito Privado. Sobre o protesto de certidões de dívida ativa.  Disponível em: http://jus.com.br/artigos/7552/confusao-entre-o-direito-publico-e-o-direito-privado, acesso em 29/10/2013.

[119] Art. 6..º. É obrigatória a consulta prévia ao CADIN, pelos órgãos e entidades da Administração Pública Federal, direta e indireta, para:

I - realização de operações de crédito que envolvam a utilização de recursos públicos;

II - concessão de incentivos fiscais e financeiros;

III - celebração de convênios, acordos, ajustes ou contratos que envolvam desembolso, a qualquer título, de recursos públicos, e respectivos aditamentos.

[120]  MARTINS, Ives Gandra da Silva. Da Sanção Tributária. 2ª ed. – São Paulo: Saraiva, 1998, p. 36.

[121] TRIBUTÁRIO. RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. CDA. INCLUSÃODO NOME DO DIRETOR COMO CO-RESPONSÁVEL. MATÉRIA DE DEFESA.NECESSIDADE DE DILAÇÃO PROBATÓRIA. INSCRIÇÃO NO SERASA. EXECUÇÃOFISCAL POSTERIORMENTE PROPOSTA. JUÍZO GARANTIDO POR CARTA DE FIANÇABANCÁRIA. EXCLUSÃO DO NOME DO CONTRIBUINTE.(...). 4. Ambas as Turmas de Direito Público desta Corte já se posicionaram no sentido da legalidade da divulgação das informações concernentes a inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública nos cadastros de proteção ao crédito. Precedentes. (...). .(STJ   , Relator: Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Data de Julgamento: 07/06/2011, T2 - SEGUNDA TURMA)(grifo nosso)

[122] Meirelles, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro, São Paulo, Ed. Rev.Trib., 1966, pág. 192).

[123] Harada, Kiyoshi. Protesto da CDA. Portaria equivocada. Disponível em: http://www.haradaadvogados.com.br/publicacoes/Artigos/779.pdf, acesso em 22/10/2013;

[124] De nossa parte, estranhamos o interesse que possa ter a Fazenda Pública no requerimento da falência do devedor por tributos. Segundo o Código Tributário Nacional os créditos fiscais não estão sujeitos ao processo concursal, e a declaração da falência não obsta o ajuizamento do executivo fiscal, hoje de processamento comum. À Fazenda Pública falece, ao nosso entender, legítimo interesse econômico e moral para postular a declaração de falência de seu devedor. A ação pretendida pela Fazenda Pública tem, isso sim nítido sentido de coação moral, dadas as repercussões que um pedido de falência tem em relação às empresas solventes."

REQUIÃO, Rubens Curso de Direito Falimentar, Saraiva, 1978, 3ª ed., n 72

[125] Art. 5º..CF/88:

(...)

X – São invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas, assegurado o direito a indenização pelo dano material ou moral decorrente de sua violação;

 (...)

XII – é inviolável o sigilo da correspondência e das comunicações telegráficas, de dados e das comunicações telefônicas, salvo, no último caso, por ordem judicial, nas hipóteses e na forma que a lei estabelecer para fins de investigação criminal ou instrução processual penal

[126] Machado, Hugo de Brito. Contribuinte no Serasa. Disponível em: http://www.migalhas.com.br/dePeso/16,MI44323,81042-Contribuinte+no+SERASA, acesso em 24/10/2013;

[127]  Art. 316 - Exigir, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de assumi-la, mas em razão dela, vantagem indevida:

Pena - reclusão, de dois a oito anos, e multa.

Excesso de exação

§ 1° Se o funcionário exige imposto, taxa ou emolumento que sabe indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei não autoriza: Pena - detenção, de seis meses a dois anos, ou multa, de um conto a dez contos de réis.

[128]  Machado, Hugo de Brito. Sanções Políticas no Direito Tributário. Disponível em: http://qiscombr.winconnection.net/hugomachado/conteudo.asp?home=1&secao=2&situacao=2&doc_id=7, acesso em 22/10/2013..”.

[129] Harada, Kyioshi. Parecer sobre certidão negativa: Exigência de certidão negativa de tributos para o levantamento ou autorização para depósito em conta bancária de valores decorrentes de precatório judicial. Disponível em: http://www.haradaadvogados.com.br/publicacoes/Parecere  s/331.pdf, acesso em 17/10/2013.

[130] JHERING, R. O espírito do Direito Romano. p, 156.

[131] Harada, Kiyoshi. Confusão entre o Direito Público e o Direito Privado. Sobre o protesto de certidões de dívida ativa, Disponível em: Leia mais: http://jus.com.br/artigos/7552/confusao-entre-o-direito-publico-e-o-direito-privado#ixzz2jUOYlU7W, acesso em 01/11/2013;

[132] Idem, ibdem.  Terceirização de serviço de cobrança da dívida fiscal. Disponível em: http://www.haradaadvogados.com.br/publicacoes/Diversos/296.pdf, acesso em 01/11/2013;

[133] AMARO,Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 15ªed. – São Paulo, Saraiva, 2009,p.333

[134]  Art. 202. O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará obrigatoriamente:

I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;

II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;

III - a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado;

IV - a data em que foi inscrita;

V - sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.

Parágrafo único. A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a indicação do livro e da folha da inscrição.

Art. 203. A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior, ou o erro a eles relativo, são causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a parte modificada.

Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída..”

[135]  Ementa:EXECUÇÃO FISCAL. CDA. DESCONSTITUIÇÃO. ÔNUS DA PROVA DO EXECUTADO. PRESUNÇÃO DE CERTEZA E LIQÜIDEZ DA CDA. A certidão da dívida ativa (CDA) goza de presunção juris tantum de liqüidez e certeza. Apenas o Executado, sujeito passivo da execução, ou o terceiro a quem aproveite, podem, mediante prova hábil, elidir essa presunção. (art. 204 do CTN, c/c art. 3º da Lei n. 6.830/80)(TRT-10 - AP: 8297200502010004 DF 08297-2005-020-10-00-4 , Relator: Juiz Jose Leone Cordeiro Leite, Data de Julgamento: 08/05/2008, 2ª Turma, Data de Publicação: 04/07/2008).

Ementa: EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. CDA. LIQUIDEZ E CERTEZA. EXIGIBILIDADE. INTERVENÇÃO DO MINISTÉRIO PÚBLICO. DESNECESSIDADE. A CDA goza de presunção "juris tantum" de liquidez e certeza. No presente caso, a CDA identificou de forma clara e inequívoca a dívida exeqüenda. a intervenção do Ministério Público Federal, na qualidade de "custos legis", é desnecessária, uma vez que a hipótese em tela não alberga interesse público, o qual devesse ser fiscalizado ou tutelado. 4.Apelação não provida. (TRF-3 - AC: 16047 SP 2009.03.99.016047-7, Relator: DESEMBARGADOR FEDERAL NERY JUNIOR, Data de Julgamento: 02/07/2009, TERCEIRA TURMA).

[136] REsp nº 164.389-MG, Rel. Min. Sálvio de Figueiredo Teixeira, DJ 16.08.04.

[137]  Instituído pela Portaria Conjunta do Ministério da Fazenda e da Educação, nº 413, de 31/12/2002.

[138]  SINDIPROFAZ. SINPROFAZ relata sobrecarga de PFNs a RH do Ministério da Fazenda. http://sinprofaz.livreiniciativa.com.br/s/noticias/sinprofaz-relata-sobrecarga-de-pfns-a-rh-do-ministerio-da-fazenda, acessdo em 01/11/2013;

[139] Mattos, Luiz Norton Baptista de.  Virtualização e Otimização das Rotinas na Vara de Execução Fiscal. disponível em : http://www.premioinnovare.com.br/praticas/virtualizacao-e-otimizacao-das-rotinas-na-vara-de-execucao-fiscal. Acesso em 01/11/2013.

[140]  Pieri, Marina Constantino Max. Administração da Justiça: Gestão processual - Aspectos práticos das execuções fiscais na aplicação das leis nº 11.232/2005 e nº 11.280/ 2006.  Disponível em: http://www.ibrajus.org.br/revista/artigo.asp?idArtigo=31, acesso em 01/11/2013;

[141]O

TIAGO LOPES DE ARAÚJO

 

 

 

 

 

 

SANÇÕES POLÍTICAS EM DIREITO TRIBUTÁRIO: A INSCRIÇÃO DO CONTRIBUINTE NO SPC/SERASA E A OTIMIZAÇÃO DA EXECUÇÃO FISCAL

 

 

 

Este trabalho foi julgado adequado e aprovado para a obtenção do título de Bacharel em Direito da Universidade Católica de Goiás

 

 

Goiânia, 01 de novembro de 2013

 

 

 

_____________________________________

Prof. Dr José Antônio Lobo

Coordenador do Curso de Direito

 

banca examinadora:

 

 

_____________________________________

Prof. M.Sc. Roberto Rodrigues

Universidade Católica de Goiás

Orientador

 

 

 

 

DEDICATÓRIA

"... À Maria Célia de Oliveira Araújo, minha mãe, e ao meu pai Odimar Lopes de Araújo, que tanto da própria vida renunciou e dedicou-se a mim.

A minha família pelo apoio incondicional.

Além, dos verdadeiros amigos que fazem meu caminho menos espinhoso.”

AGRADECIEMENTOS

 

 

 

 

Ao bom Deus por nos dar sabedoria e permitir que chegássemos a esse momento.

Aos nossos colegas de curso que tornaram essa jornada menos árdua.

Aos amigos pessoais que nos propiciaram tantas alegrias, momentos de descontração.

Ao orientador pelo respeito as nossas idéias, e por ter acreditado nesse trabalho.

 

“O estado proíbe ao indivíduo a prática de atos infratores, não porque deseje aboli-los, mas sim porque quer monopolizá-los.”

Sigmund Freud

RESUMO

Sanções políticas são formas transversais de cobrança da obrigação tributária que a administração comumente adota, em detrimento da Lei de Execuções Fiscais, considerada ineficiente. Embora, reconhecidamente ilegais, pela doutrina e pela jurisprudência, e totalmente dissonante com os princípios que norteiam o Estado Democrático de Direito, tais medidas cavilosas são cada dia mais comuns. Assim, sob pena de subverter a ordem jurídica vigente, não pode o Estado abandonar a LEF, adotando as sanções políticas, mas sim deve aperfeiçoar-la, primando pela eficiência principio norteador da administração publica.

Palavras- chaves: Sanções Políticas, Execução Fiscal, Estado Democrático de Direito, Aperfeiçoar, ordem jurídica.

Sumário

1.      INTRODUÇÃO.. 9

II – ANOTAÇÕES GERAIS SOBRE DIREITO TRIBUTÁRIO.. 11

2.1.       Breve esboço histórico - evolutivo do Direito Tributário Sancionador 11

2.1.2.          A evolução dos tributos no Brasil 14

2.2. Direito Tributário: Conceito, Natureza, Autonomia e Compulsoriedade. 19

2.2.1.        Conceito: 19

2.2.2.        Natureza jurídica. 20

2.2.3.          O Direito Tributário e sua autonomia. 22

2.2.4.          Caráter compulsório dos tributos. 23

III- O DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO: A INFRAÇÃO, A SANÇÃO E COAÇÃO . 25

3.1.       Aspectos gerais da infração tributária. 25

3.2.       Da sanção e coação de ordem tributária. 27

3.3.       Lindes Constitucionais ás sanções tributárias. 31

3.3.1.        Principio da Legalidade tributária. 35

3.3.2.        Principio da irretroatividade. 41

3.3.3.        Principio da isonomia fiscal: 44

3.3.4.        Principio do não confisco. 46

3.3.5.        Principio da capacidade contributiva. 48

3.3.6.        Principio da personalização e individualização da pena. 49

3.3.7.        Principio da razoabilidade ou Proporcionalidade. 51

3.3.8.        O princípio da defesa da livre concorrência e preservação da empresa. 54

IV. AS SANÇÕES POLÍTICAS. 56

4.1.       Conceito. 56

4.2.       Natureza jurídica. 59

4.3.       Características. 60

4.4.       Modalidades. 62

4.4.1 Apreensão de mercadorias. 64

4.4.2 Adoção de regimes especiais de fiscalização. 65

4.4.3- Certidão Negativa de Débitos. 67

4.4.4 Não autorização de confecção ou apreensão de talonários fiscais. 70

4.4.5 Negativa de inscrição, suspensão, alteração e cancelamento do Cadastro Nacional de Pessoa jurídica – CNPJ  72

4.4.6.        Interdição de Estabelecimento. 74

4.5.7. O protesto de Certidão de divida ativa. 76

4.5.8.  A inscrição no CADIN.. 78

V- A ILEGALIDADE DA INSCRIÇÃO DO CONTRIBUINTE EM ORGÃOS DE PROTEÇÃO AO CRÉDITO   80

5.1.      Conceito. 80

5.2.  Da norma matriz. 81

5.3.       A inconstitucionalidade formal e material da portaria. 82

5.4.       Natureza jurídica dos órgãos de proteção ao crédito (SPC e SERASA) 84

5.5.       A diferença entre Obrigação fiscal e Crédito de mercado. 85

5.4.       O dever do sigilo fiscal 86

VI- BALIZA AS SANÇÕES POLÍTICAS E A EFETIVIDADE DA EXECUÇÃO FISCAL. 90

6.1.       A confusão entre Direito Público e Privado. 91

6.2.       A efetividade da execução fiscal 93

6.3.       A liquidez da obrigação tributária. 94

6.4.       Medidas hipotéticas de Otimização da Administração fiscal 96

6.4.1.        A efetividade da educação fiscal 96

6.4.2.        Criar e Tornar as procuradorias fiscais órgãos estratégicos. 97

6.4.3.        Gestão processual 98

6.4.4.        Priorização dos grandes devedores. 100

6.4.5.        Cadastro Nacional de bens levados á hasta pública. 100

VII- CONCLUSÃO.. 102

VIII-         BIBLIOGRAFICAS. 104

1.      INTRODUÇÃO

Basta um olhar rápido em nossa história, para percebermos quão espinhosa é a exação tributária, exercida pela administração pública. O quantum e a forma de cobrança do tributo foram causas de revoltas históricas. Portanto ao exequir uma obrigação fiscal, ou imprimir uma reprimenda ao contribuinte faltoso, deve fazê-la sob a égide da estrita legalidade estrita.

  Porém, a margem da legalidade o poder público vem adotando medidas diversas das previstas em lei, para cobrar o débito fiscal. Este trabalho tem o escopo de estudar tais práticas comumente adotadas pela administração fazendária em detrimento da Lei de Execução Fiscal. Tais medidas constituem métodos de cobrança oblíquos da obrigação tributária, aplicadas em detrimento da Lei de Execuções Fiscais.

Denomina-se de sanções políticas, práticas que possuem o escopo de restringir administrativamente direitos e garantias fundamentais do contribuinte em situação de inadimplência com fisco, portanto ilegais. Nestes termos, é imperioso analisá-las sob uma ótica principiológica que sustenta o ordenamento jurídico pátrio e contrapô-las a estas lindes constitucionais que protegem o particular dos excessos e arbítrios.

Dentre  tais medidas cavilosas, está o que parece ser a mais capciosa, a inscrição do contribuinte faltoso em cadastros de proteção ao crédito. Os efeitos desta inscrição são conhecidos por todos, pois acabam por impedir o contribuinte de exercer atos da vida civil. Será demonstrado que a obrigação fiscal não se assemelha a dívida civil, possuem naturezas jurídicas diferentes, assim, considerar o contribuinte faltoso mal pagador e impedir que este contrate operações de crédito, significa atentar contra princípios constitucionais pétreos que asseguram o Estado de Direito e na menor das hipóteses desaquecem a economia.

Sem a pretensão de exaurir o tema, será demonstrado que o fisco não pode, ao bel prazer, usar da conveniência e oportunidade para escolher qual trato será despedido á divida fiscal, seja o tratamento típico da dívida civil, fruto da autonomia da vontade das partes, ou ainda, aquele disposto pela Lei de Execuções Fiscais.

Por fim, abordaremos alguns aspectos que podem representar alternativas para otimizar o processo de execução fiscal, abdicados pela administração fazendária, sob a alegação de serem ineficientes e morosos. Sendo a Educação, a chave para a construção de um futuro melhor, deve o poder público maximizar o investimento em educação, incluir e tornar realidade em todos os níveis de ensino, a educação fiscal. A alta carga tributária, somadas a seguidas noticias de corrupção, completa falta de estrutura do país e as faltas de qualidade dos serviços públicos transmitem distorce o dever de pagar tributos, e constitui empecilho á construção de uma consciência socioeconômica do tributo.

Outra medida, para aprimorar a execução fiscal, seria a adoção de uma gestão estratégica das procuradorias, responsável por cobrar a obrigação tributaria e a informatização do feito.   

Por fim, a adoção de pequenas medidas de cunho processual resultaria na aceleração do feito executório, como a delegação alguns atos não decisórios, privativos do juiz, á secretaria. Estrategicamente, devem-se priorizar os débitos de grande valor. Passado a fase processual, a administração pública deve dar maior publicidade aos leilões para que este não reste negativo e a obrigação tributaria não seja satisfeita.

II – ANOTAÇÕES GERAIS SOBRE DIREITO TRIBUTÁRIO

2.1.   Breve esboço histórico - evolutivo do Direito Tributário Sancionador

O direito tributário como ramo da ciência jurídica, teve sua gestação e forma lenta e gradual, e ainda todas as investigações ainda não conseguem delinear com amplitude e precisão o desenvolvimento histórico dos tributos.

Nos dizeres de Ruy Barbosa Nogueira:

Desde os mais remotos tempos encontramos na história dos povos a tributação sob as mais variadas formas. O estudo das próprias denominações que foram tendo os tributos, em diferentes línguas, demonstra que ora foram considerados como auxílios, doações, presentes; ora como despojos de guerra, confiscos, e o soberano exigiam de certas classes contribuições arbitrárias para armar cavalheiros, para casamentos e festas, para guerras e conquistas[1].

Segundo estes estudos, em certo período contido no processo de formação da sociedade humana organizada, o homem percebeu que deveriam atentar às necessidades coletivas e para isso era necessário receitas. Inicialmente lançaram-se á saques e pilhagens, das riquezas de outros povos, mas logo os Romanos atentaram que seria mais produtivo impor a cobrança de uma cobrança permanente e regular daqueles que eram vencidos em guerra, que passaram a pagar pesadas taxas, demonstrando sua submissão ao conquistador evitando assim, mais conflitos.

Segundo João Francisco Neto apud Alberto Deodato (2008, p.20) que em sua obra, “Manual de Ciência das Finanças”, de forma rápida, sintética e eficaz ensina que:

 Data dos tempos bíblicos a tributação. Onde apareça um agrupamento político, o governo ou chefe, qualquer que seja o nome que lhes dê, tem pode coercitivo sobre os súditos. A forma dessa tributação varia de acordo com o agrupamento político, desde as agressões primitivas até o Estado. Uma gama de concepções se espelha, por sua vez, as formas dos congregados políticos através da historia: sacrifício religioso, pena, vingança, colaboração, liturgia e doação. O mais antigo semelhante a nossa moderna concepção de tributo, nasceu na Grécia, como imposto extraordinário de guerra sobre o patrimônio: um rudimento do imposto de renda[2].

            Os tempos passaram, caiu império Romano, e sobreveio a idade média onde desfaleceu a concepção de Estado existente. Assim tornou-se a civilização dispersa, sem administração uniforme e sistematicamente desorganizada. Onde os camponeses reuniam-se e estabeleciam um contrato com compromissos recíprocos com os ricos proprietários de terras locais, aonde as obrigações impostas aos servos por seus suseranos, iam desde a fidelidade militar até a corveia[3].

         Sobreveio à idade moderna, com a queda de Constantinopla, surge então uma nova ordem socioeconômica, fomentada pelo fortalecimento do comércio, o capitalismo comercial, florescia então a era burguesa, assentada nos ideais de Thomas Hobbes[4]. Agora os reis absolutistas, formataram novos conceitos de tributos que tinham destinações especificas, que era custear a fazenda real, fixaram o tributo aduaneiro e o de importação, incidindo no desembarque e no transbordo das mercadorias. Neste momento, passaram a incrustar nas leis que fixavam os pagamentos destes impostos, dispositivos de caráter sancionatórios que evitariam a sonegação e a fraude. Porém, devido as constantes guerras e excessivos gastos públicos, os tributos sempre eram majorados, o que ensejou revolta popular lastreada pelos ideais iluministas, culminando então, na Revolução Francesa[5].

         È neste cenário que Adam Smith, lança sua obra Riqueza das Nações, na qual pregava a concretização da justiça fiscal, onde todos haveriam de contribuir com as despesas públicas na medida de sua capacidade, indícios da moderna capacidade contributiva.  

         A Revolução Francesa inaugura a idade moderna, esta somada com a revolução americana, afundou a coroa em uma busca incessante por mais recursos para custear as empreitadas contra os revoltosos, a Inglaterra fixa a Lei do selo, onde os locais eram obrigados a adquirir selos e fixa-los desde documentos legais até cartas de baralho e periódicos, denotando a busca desesperada por recursos. Sobrevieram outras leis de caráter arrecadatório, que culminou por deflagrar na revolta que mais tarde deflagrou a independência das treze colônias britânicas na América do norte. Logo, este estado recém-liberto assentou suas fontes de arrecadação sobre a propriedade imobiliária e a venda de bens e mercadorias, além do imposto de renda individual.

         Na França por sua vez, os burgueses tomados por aspirações iluministas, com sua revolução, conseguiram, reconstruir a administração fiscal, cujas bases viriam perdurar até o século XX. Insta observar que estes movimentos de libertação motivaram as mais importantes revoltas ocorridas no Brasil, naquela época.

2.1.2.            A evolução dos tributos no Brasil

Esta épopeia, remonta ao período pré-colonial, lapso temporal compreendido da separação da província em capitanias hereditárias[6], até a chegada da família real no Brasil, já no ano de 1822. Nesta época, a administração tributária era feita pelo poder público em conjunto com a iniciativa privada, propiciada por contratos.

Segundo relatos históricos, o primeiro tributo que fora instituído em solo brasileiro, fora o quinto do pau-brasil, desta forma fixou-se este recurso natural como monopólio real, assim, não poderia o particular extrai-lo sem a prévia autorização da coroa, sob pena de morte e confisco.

Urge ressaltar, que os colonizadores não apenas importaram as regras tributárias da metrópole, Portugal, como também, criaram novas espécies tributárias que se amoldavam a realidade da colônia.

De imediato, a coroa preocupou-se com a ocupação sistemática e gradual de todo território da colônia, assim para efetivar tal empreitada, repartiu o território recém-descoberto em quinze vastos lotes, repartindo-os entre seus nobres, que deveriam investir na colônia com seus próprios meios. Além de outorgar o território como doação particular, o rei de Portugal dotou os donatários de poderes para legislar, julgar e executar sentença.

Há de se ressaltar, já nesta época a ânsia arrecadatória dos tributos e exações. Ainda assim não existia nenhuma estrutura fiscal, os tributos eram pagos in natura, assim, do montante explorado ou produzido, os funcionários da coroa separava a parte devida ao fisco, liberavam a parte cabida ao donatário e remetiam o remanescente á Portugal.

Naquela época os tributos eram divididos em rendas da fazenda real e rendas do donatário. As rendas da fazenda real compreendiam além do monopólio do pau-brasil, e o quinto sobre os metais preciosos e especiarias, drogas e etc. o dízimo, que equivalia á dez por cento de tudo que era produzido ou colhido. As rendas do donatário consistiam em monopólio das moendas d’agua, o quinto, ou seja, vinte por cento do pau-brasil, drogas e especiarias; o dízimo equivalente a dois por cento de todo metal precioso encontrado e ainda a redízima que consistia no pagamento de um por cento de tudo que era pago á coroa.

Sobreveio o período do governo geral, com a chegada do Governador Geral, Tomé de Souza[7], de imediato estabeleceu as alfândegas em todas as capitanias e regras para o funcionamento destas e a exação destas receitas. Concedeu também incentivos fiscais a determinadas atividades como as concedidas aos donos de engenho[8].

Criaram outros impostos, como o cruzado, que era o imposto devido á coroa por cada caixa de açúcar produzida, equivalente a um cruzado. Assim, permanecia a colônia carente de um sistema tributário eficiente, não casuísta, pois na época cada despesa ensejava a criação de nova receita tributária.

João Francisco Neto em sua obra Sistema Tributário na Atualidade, apud Frederic Mauro, ao exemplificar como eram casuais as exações tributárias na colônia:

“Houve um tributo curioso, lançado temporariamente no Brasil, tratava-se do donativo para o dote da rainha da Inglaterra, que era na ocasião uma princesa portuguesa. E por este tributo era cobrado de todo território a quantia anual de catorze mil cruzados.”

Durante o ciclo do ouro, vigeu o quinto, que inicialmente era cobrado por bateias, logo evoluiu-se para a quantidade que cada zona aurífera deveria produzir. Em seguida cobrou-se tal imposto nas casas de fundição. Posteriormente o próximo método era a capitação, imposto este, exigido de todos que praticassem a mineração. Este sistema funcionou modestamente bem até o ano de 1970, com o declínio do ciclo do ouro.

Com efeito, neste momento Marques de Pombal[9] estabeleceu que caso o quinto não atingisse a marca de cem arrobas, deveria este ser completado pela derrama[10]. Nota-se a partir daí a derrocada do sistema colonial, o que se assiste posterior é a Inconfidência Mineira[11].

Já no período da Regência, D. João VI, percebeu-se a magnitude da carga tributária infligida aos colonos. A primeira medida consistiu na isenção de impostos aqueles que de dedicassem ao extrativismo e cultura de especiarias, farmacêutica e tinturaria, por período de até dez anos.

No ano de 1812, cria-se o banco do Brasil, sendo instituído em seguida, impostos anuais pagos por lojas, armazéns ou quaisquer gêneros que praticassem atividade comercial. Ressalte-se que era comuns impostos idênticos coexistirem, por não existir legislação que fixasse a competência para exação daquela receita.

Durante o período imperial nada se fez do ponto de vista tributário, permaneceu os mesmos impostos já existentes. Já na regência Imperial, ocorreram dois atos de suma importância á nossa historia fiscal, quais sejam: a reorganização do Tesouro Nacional e a designação das competências do governo central e províncias em matéria tributária. Grandes foram os avanços, porém tais medidas continuavam insatisfatórias e em nada mudava o caótico quadro tributário brasileiro. No segundo Império, promoveu-se o denominado arrocho fiscal, por intermédio do qual, houve a primeira reforma tributária propriamente dita, pois, buscou-se a simplificação das receitas e a diminuição dos déficits públicos.

Por conseguinte, reformou as tarifas de aduana, e instituíram o que hoje se vê como rascunho do atual imposto de renda. Tais avanços apesar de gigantescos, não galgaram grandes resultados em virtude das guerras civis e externas que assolavam o império, demandando gastos excessivos.

Com o advento da República, induziu-se o federalismo[12], e de imediato a instituição do imposto predial e extinguiu-se o imposto de exportação entre os estados. Adotou rígido esquema de repartição de receitas e competências, instituindo os impostos de competência da União e dos Estados.

Sobreveio o Estado Novo[13], com a ascensão de Getúlio Vargas ao poder. Neste cenário pouquíssimas alterações fiscais foram substanciais, as mais notórias visavam aumentar as receitas públicas. Com o advento da Constituição de 1934, de forma até então inédita, concedeu-se aos municípios fontes próprias de receitas tributárias.

A constituição de 1946, por sua vez, acrescentou demasiada rigidez ao sistema tributário, melhorando-o sensivelmente, quando promoveu o fortalecimento das finanças locais, propiciou a participação dos entes federados nas receitas da união e etc.

No período Militar, o governo auspiciou melhorar a arrecadação tributária para cobrir os déficits no orçamento da união. Promoveu-se então outra reforma tributária, que fez alterações nos poderes tributantes, delimitando as imposições monetárias compulsórias e redistribuindo a receita, buscava-se a harmonização, por meio de um sistema tributário integrado, aprovando como Lei Ordinária o Código Tributário Nacional.

Já sob égide da Constituição cidadã, admitiu-se a possibilidade de o Estado ou Município, conceder benefícios fiscais, principal diferencial implementado, sendo recepcionados os fundamentos da emenda nº 18 que instituiu o CTN.

Assim, percebe-se que o Direito tributário como conhecemos hoje se deve a um longo processo histórico, e de recente formatação, condizente com o Estado Democrático de Direito, cuja definição encontra-se em sintonia com o bem-estar social.

2.2. Direito Tributário: Conceito, Natureza, Autonomia e Compulsoriedade.

2.2.1.             Conceito:

O Conceito do vocábulo tributo esta inserto no artigo terceiro do Código tributário Nacional, assim descrito:

Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída por lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Pelo texto legal extrai-se que, o tributo são prestações pecuniárias compulsórias, que o estado exige de seus signatários em virtude se seu poder de príncipe.

Neste raciocínio, Rubens Gomes de Sousa[14], assim o conceitua:

“O Direito tributário é o ramo do direito publico que rege as relações jurídicas entre estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do estado, no que se refere à obtenção de receitas que correspondam ao conceito de tributos.”

            Corroborando com este raciocínio, urge ressaltar os dizeres de Paulo Barros de Carvalho[15]:

“O direito tributário é o ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto de proposições jurídico-normativas, que correspondem, direta ou indiretamente, à instituição a arrecadação e fiscalização de tributos”.

            Ainda conceituando, cumpre colacionar os ensinamentos de Hugo Machado de Brito[16], que assim leciona:

“O direito tributário é o ramo do direito que se ocupa das relações entre fisco e as pessoas sujeitas as imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra esses abusos de poder”

         Analisando as pontuais definições extrai-se que o direito tributário é ramo das ciências jurídicas que se ocupa de discípula a relação daquele individuo signatário do pacto social, que por força de lei tem a obrigação de contribuir com o erário para custear o ente publico estatal em suas diferentes atividades.

         Nesses termos, Ruy Barbosa Nogueira[17], ensina: ·.

“O Direito tributário continua ordenando segundo os princípios do estado democrático de direito e então, em contrapeso à exigência e à coação unilateral do fisco, é posto à disposição do obrigado um processo definitivo, por meio de vários processos jurisdicionais disciplinados pelo próprio estado, que outorgam ao obrigado uma tutela jurídica adequada para opor-se à exigência que considere injustificada.”

2.2.2.             Natureza jurídica

O Código Tributário Nacional preocupou-se em delinear a natureza jurídica de cada cobrança compulsória que a lei estabeleça, em seu artigo 04º, in verbis:

“Art. 4º.”. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

 II - a destinação legal do produto da sua arrecadação".

         Pela leitura deste dispositivo o doutrinador, Luciano Amaro extrai o seguinte entendimento:

“O próprio Código Tributário Nacional, porém, rejeita essas conclusões redutoras do empréstimo compulsório e de todas as outras contribuições (que não a de melhoria) á natureza jurídica específica dos três grupos de tributos arrolados no art.5º. A busca da determinação da natureza específica do tributo à vista do fato gerador não permite, no rigor da sistematização procedida pelo Código, enquadrar todas as figuras tributárias naquela lista tríplice. [18]”

Ainda em sede de esclarecimentos o legislador ainda encravou no seio do respectivo Código o que seria o fato gerador, in verbis:

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Conquanto, sedimentando tal conceito, a doutrina didaticamente explica o fato gerador da obrigação, como a perfeita simetria de uma norma prescrita em lei á uma hipótese de incidência, cujo nascituro será a obrigação tributária. Assim classifica-se o tributo quanto á sua espécie, da seguinte forma: Impostos, taxas, contribuições de melhorias, empréstimos compulsórios e contribuições especiais[19], esta ultima aceita pelo Supremo Tribunal Federal no ano de 1992 em voto proferido pelo então ministro Carlos Veloso.

 

2.2.3.            O Direito Tributário e sua autonomia.

         O Direito tributário goza de autonomia perante os demais ramos jurídicos. Esta ciência possui dogmática própria, quando delineia seus princípios e métodos exclusivos. Possui ainda estrutura particular, quando evidencia seus próprios institutos, cada qual específico, único, próprio desta ciência.

Ruy Barbosa Nogueira[20] assevera que, especificamente após a primeira grande guerra, que esta ciência evoluiu-se tornando ramo jurídico autônomo, pelo conteúdo e pela forma, que possui.

Neste mesmo diapasão, Paulo Barros de Carvalho com sapiência assevera:

“O direito tributário positivo é o ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos.”

É cediço que esta independência é pujante e ao mesmo tempo relativa, haja vista que não há como entender as regras tributárias, sem antes ter alguma compreensão de institutos de outras áreas jurídicas, tais como, Constitucional, administrativo, penal, processual dentre outros.

Todavia, neste raciocínio tem-se uma independência mitigada, ante a unicidade desta ciência em detrimento daquela, note, que o que se encontra é uma perfeita sincronia, uma harmonia gigantesca.

Nestes termos, Luciano Amaro[21], argui sabiamente:

O ordenamento jurídico é um todo uno não se pode reconhecer vida própria e independência a nenhum de seus setores. Cada qual dos ramos dos direitos se relaciona com os demais, embora possa ser tratado de maneira especializada e assumir ares de relativa autonomia.

Seguindo este raciocínio, leciona José Eduardo Soares de Melo[22]:

“O estudo, a compreensão e a aplicação do Direito Tributário não podem ser realizados de forma unilateral e isolados das inúmeras regras integrantes de demais segmentos jurídicos, uma vez que as normas tributárias incidem e recaem sobre uma infinidade de preceitos e institutos do universo jurídico, de natureza cível, comercial, trabalhista, previdenciária  etc.’

            Sinteticamente, o Direito Tributário está umbilicalmente ligado as demais áreas das ciências jurídicas, pois se vale de varias regras pertinentes á outros ramos, e uma vez cortada essa fonte alimentícia, seria impossível, ou no mínimo inexeqüível a sua compreensão.

            2.2.4.            Caráter compulsório dos tributos.

A compulsoriedade como elemento intrínseco dos tributos advém da não voluntariedade da prestação pecuniária ao fisco. Nestes termos, investido de sua soberania o estado adentra no domínio econômico do particular e recolhe parte de seu patrimônio, de forma á custear a fazenda pública.

Percebe-se que não há espaço a volatilidade da vontade do contribuinte. Havendo, portanto, consubstancia do fato á norma, ou seja, ocorrendo fato gerador anteriormente previsto por uma lei, existirá, portanto a exação. Assim, "o dever de pagar tributos nasce independente de vontade” [23]. E este dever, segundo assevera Amaro, “se cria por força de lei (obrigação ex lege), e não da vontade dos sujeitos da relação jurídica (obrigação ex voluntate)”[24].

Como forma de prevenir a elisão e combater a evasão fiscal o sistema constitucional tributário muniu-se de armas, que compele o contribuinte ao pagamento de sua quota parte, á manutenção do Estado Democrático de Direito, trata-se das sanções tributárias.

A atividade financeira estatal nasceu para garantir recursos e manter a máquina administrativa em pleno funcionamento, e que engloba a arrecadação, gerencia e emprego de recursos financeiros usados ao bem comum.

 

 

 

III- O DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO: A INFRAÇÃO, A SANÇÃO E COAÇÃO .

Neste capitulo será construído um breve raciocínio de modo á máxima compreensão da infração tributária, enquanto ato antijurídico intentado pelo particular em desfavor da ordem de ordem legal estabelecida por uma sociedade organizada.  E também, compreender a sanção e a coação como prêmio e castigo[25], elementar ao Direito Positivo e ao Estado Democrático de Direito.  Compreendendo a relação jurídica tributaria de modo sistêmico como propõe a doutrina de Antonio Roque Carrazza:

“A relação jurídica tributária refere-se não só à obrigação tributária stricto sensu, como ao plexo de deveres instrumentais (positivos ou negativos) que gravitam em torno do tributo, colimando facilitar a aplicação exata da norma jurídica que o previu. É desses deveres, de índole administrativa que a doutrina tradicional chama de obrigações acessórias.” [26]

3.1.   Aspectos gerais da infração tributária

         É sabido que o conceito de infração, quando á um bem tutelado juridicamente, não se resume unicamente ao conceito de crime. Estas possuem naturezas jurídicas variadas, definidas pelo ramo do direito que tutela o bem lesado. Mesmo possuindo várias ramificações em sua natureza, em seu cerne possuem o mesmo condão, ou seja, trata-se da ação que consiste na prática de qualquer delito ou ato ilícito, penal, cível, administrativo, tributário, comercial, dentre outros. Assim, o conceito de infração é o ato ou efeito de infringir[27]. De modo genérico, conceitua-se a infração como a ação ou omissão voluntaria ou involuntária ao ordenamento jurídico.

         Desta forma, em se tratando de infração tributária, pressupõe-se que o bem jurídico ilidido seja tutelado por norma tributária. Visto por este prisma não se verifica grande diferença dos demais ilícitos. Assim nos ensina o doutrinador Hugo de Brito Machado: O ilícito tributário é um ilícito como qualquer outro. Não tem especificidade alguma. Distingue-se dos demais apenas porque se situa no campo das normas jurídicas pertinentes à tributação [28]. De igual modo o doutrinador Sacha Calmon Navarro Coelho, o conceituou o ilícito fiscal uma espécie do Gênero ilícito jurídico. Consequentemente, a punição fiscal é uma espécie do Gênero sanção[29].

         Inúmeros outros expoentes coadunam com este entendimento, tornando-o entendimento majoritário, como Paulo Barros de Carvalho, que preceitua a infração, como toda ação ou omissão que, direta e indiretamente, represente o descumprimento dos deveres jurídicos estatuídos em lei fiscais[30]. Há entendimento doutrinário diverso, minoritário, contrário á corrente major, que define a norma tributária sancionante como filo do direito penal, pela unicidade de princípios atinentes á ambos [31].

         Segundo o doutrinador Claudio Borba, ilícito tributário compõe-se daquelas infrações classificadas como infrações puramente fiscais ou administrativas e aquelas capituladas como crime, sendo estas infrações que culminam em sanções puramente penais, constituindo então o direito penal tributário e aquelas, que culminam em sanção administrativa fiscal e sanção administrativa funcional, constituindo o direito tributário penal[32]. 

3.2.   Da sanção e coação de ordem tributária

Etimologicamente, sanção advém da expressão latina, sanctionis, santio, de sancire, que a define como parte da lei em que se apontam as penas contra os infratores desta. Ou ainda, pena ou recompensa com que se tenta garantir a execução de uma lei. Tal brocardo ainda nos remete ao processo legislativo, o qual não é pertinente abordar na ocasião [33].

As sanções de modo genérico podem ser analisadas, seja como reprimenda, frente ao descumprimento de alguma norma jurídica, ou ainda, como elemento coercitivo garantista da eficácia ao cumprimento da norma.

         Desta forma, coerção e coação para a grande maioria dos filósofos do direito, são elementares, pois possibilita a existência de vida social, e o faz garantindo que, ante ao descumprimento de norma jurídica, restará uma reprimenda. Esta possibilidade do uso da força, bem como, a concretização desta ameaça, protege e assegura a vivência em sociedade, sendo, portanto, indispensável ao Direito.

         Rudolf Von Jhering[34]., um dos mais expressivos pensadores jurídicos de sua época, percebeu no elemento coação, traduzida pelo poder do Estado, o único sentido da existência de uma norma jurídica:

“A coação exercida pelo Estado constitui o critério absoluto do Direito; uma regra de Direito desprovida de coação jurídica não tem sentido, é fogo que não queima, chama que não ilumina”

            Hans Kelsen[35], de igual expressividade, por sua vez, ao materializar o conceito se sanção atentou-se á violência, ou ao menos possibilidade do uso desta para compelir o sujeito passivo da norma jurídica á seu cumprimento, nestes termos assim traduziu:

“As sanções são atos de coerção que são estatuídos contra uma ação ou omissão determinada pela ordem jurídica. Por sua vez, atos de coerção são atos a executar mesmo contra a vontade de quem por eles é atingido e, em caso de resistência, com o emprego de força física.”

         O Direito Tributário, enquanto ciência autônoma alimenta-se destas mesmas premissas, posto que sua principal fonte é a lei. Portanto, a administração tributária, de modo a evitar a sonegação e a evasão fiscal se vale destes mecanismos, estabelecendo anteriormente uma hipótese, e uma consequente, guiado por modais deônticos, de forma á planificar comportamentos[36].

Verifica-se, portanto, existindo ilícito fiscal, torna o contribuinte passível de reprimendas que encontram suas lindes no sistema constitucional, que abordaremos com mais esmero adiante.  Tais normas sancionantes protegem a ânsia arrecadatória fazendária, e devem ser respeitadas e protegidas, assim o jurista Ives Gandra da Silva Martins[37] justifica a existência destas sanções:

"O ordenamento jurídico financeiro estabelece um dever-ser que exige ser respeitado, já bem seja através do cumprimento ativo ou passivo. A lei jurídica, diferentemente da lei física, pode ser infringida, e então o ordenamento jurídico cria um segundo dever-ser, da reação ao não-cumprimento, para proteger as leis. Temos, pois, um primeiro ‘dever-ser respeitado’ e um segundo ‘dever-ser protegido’.”

         Nesta seara, o doutrinador Hector Villegas[38], ao dissertar sobre o Direito Penal Tributário, assim tabulou:

“A sanção, em geral, é consubstancial ao Direito, já que vem proposta à proteção das realidades sociais modeladas pelas normas jurídicas. A turbação do exercício do poder tributário mediante transgressões de qualquer tipo outorga sim, ao Estado, o direito de aplicar sanções, que têm a finalidade de preservar a ordem jurídica afetada, eliminando ou atenuando os efeitos nocivos dessas infrações”.

            Em raciocínio similar, Paulo de Barros Carvalho[39], assim dedilha:

“Assim como se denomina obrigação tributária ao liame jurídico que se estabelece entre dois sujeitos – pretensor e devedor – designa-se por sanção tributária à relação jurídica que se instala, por força do acontecimento de um fato ilícito, entre o titular do direito violado e o agente da infração. Além desse significado, obrigação e sanção querem dizer, respectivamente, o dever jurídico cometido ao sujeito passivo, nos vínculos obrigacionais, e a importância devida ao sujeito ativo, a título de penalidade ou de indenização, bem como os deveres de fazer ou não-fazer, impostos sob o mesmo pretexto”. 

            De modo geral a sanção e a coação é garantista, pois, possuem o poder de perpetuar e multiplicar a utilidade e eficácia da norma jurídica. E seu condão é desfazer, desconstruir, desconstituir e reparar o dano causado e punir o agente transgressor. A sanção fiscal segue também estas premissas, sendo propósito da norma sancionante reparar o dano e punir o agente causador.

         As sanções reparatórias possuem cunho indenizatório, propõem ressarcir a fazenda publica pelo inadimplemento do contribuinte quando do não pagamento da obrigação fiscal. Adstringe somente ao dano causado ao erário pelo não pagamento do tributo, devendo corresponder ao prejuízo contemplado pela fazenda pública, promovendo então a harmonização e integralização do patrimônio público. O doutrinador Hugo Brito Machado, condensa este raciocínio, aduzindo que, “as sanções reparatórias, tem por fim obter uma compensação pelo prejuízo causado pela não prestação” [40].

         Outro aspecto, que não deve ser ignorado é o punitivo, aquele que implica em um castigo ao contribuinte faltoso, castigo este, ontologicamente ligado ao conceito de sanção e coação, e nos remete á um Direito Penal Tributário. Estas reprimendas compreendem desde prestação pecuniária, á exemplo das multas, ou até penas corporais, como as privativas de liberdade e restritivas de direito.

         Neste diapasão, cumpre transcrever o ensinamento do Professor Sacha Calmon Navarro Coêlho[41], acerca do tema:

“O ilícito tributário retrata o comportamento humano contrário ao prescrito nas normas tributárias. Basicamente: a) não pagar o tributo previsto em lei ou fazê-lo a destempo ou a menos; b) praticar atos vedados pela lei tributária ou deixar de praticar atos obrigatórios, segundo esta mesma lei. Em termos metódicos, sanção é pena, castigo, restrição ao homem, seus bens ou direitos. A norma jurídica estatuidora de sanção tem por hipótese a prática de um ato ilícito violador de dever legal ou contratual. Por hipótese uma infração, por conseqüência uma restrição à vida, liberdade ou direitos outros do homem. No caso da subespécie multa, a norma sancionante tem por hipótese a prática de ilícito - o descumprimento de algum dever legal ou contratual - e, por consequência, preceito que obriga o infrator a dar dinheiro a título de castigo (sanção).”

É valido ressaltar também, que ontologicamente as sanções possuem uma vertente didático-preventiva. O Direito Tributário não foge á esta regra, quando a sanção tributária inibe condutas ilícitas desestimulando eventuais infratores e orientando-os quanto à inaceitabilidade da conduta típica. Nesse sentido, acena o doutrinador Paulo Roberto Coimbra Silva[42], defensor assíduo do caráter didático da sanção tributária:

“A função didática das sanções, independentemente de sua natureza, há de ser reconhecida, enaltecida e implementada, especialmente na área de maior interesse (a fiscal), mercê da notória complexidade e instabilidade da legislação tributária, que erige as obrigações cujo descumprimento enseja sua aplicação. (...) Atuando preventivamente, a sanção ao ilícito fiscal, de forma geral, tem a virtude de desestimular o descumprimento do dever fiscal, mediante a intimidação dos possíveis infratores. Nesse sentido, têm a virtude de reforçar a eficácia das normas tributárias primárias, salvaguardando-as das condutas contrárias aos seus preceitos”.

3.3.   Lindes Constitucionais ás sanções tributárias

È sabido que em nosso Estado Democrático de Direito, vige o principio da supremacia da constituição[43]. Por este principio entalhado por Hans Kelsen, quando da construção de sua obra, Teoria Pura do Direito, as leis são hierarquizadas e assenta-se em uma norma superior, até chegar a Carta Magna, sinônimo da vontade soberana de um povo e traduzem em garantias e princípios fundamentais que protegem o particular da potencial lesividade estatal.

Ressalta-se que princípios maiores, ditos constitucionais, resguardam conquistas sociais, frutos de grandiosas revoluções que fizeram muitos mártires. Estes princípios configuram-se como diretrizes em que se lastreiam todo o ordenamento jurídico de uma sociedade, quando de sua multifuncionalidade[44].

Geraldo Ataliba em sua obra qualificava os princípios gerais do Direito da seguinte forma:

“Os princípios são linhas mestras, os grandes nortes, as diretrizes magnas do sistema jurídico. Apontam os rumos a serem seguidos por toda sociedade e obrigatoriamente perseguidos pelos órgãos do governo (poderes constituídos)” [45].

         Miguel Reale, doutrinador de igual quilate, definiu princípios como “enunciações normativas de valor genérico, que condicionam e orientam a compreensão do ordenamento jurídico, quer para sua aplicação e integração, quer para a elaboração de novas normas”.[46]

Assim, não há de questionar a imprescindibilidade e o respeito incondicional, assim descrito em julgados do STF[47]. Todos os ramos do Direito encontram-se sob a égide destes desígnios elementares, e o Direito Tributário não foge á esta regra, sendo funcionalidade destes, em tese, limitar a ânsia arrecadatória do fisco, o que não é perceptível na realidade. Nesse sentido Paulo Barros[48], em sua obra assim dedilhou:

 "Pertencendo ao estrato mesmo da Constituição, da qual se destaca por mero expediente lógico de cunho didático, o subsistema constitucional tributário realiza as funções do todo, dispondo sobre os poderes capitais do Estado, no campo da tributação, ao lado de medidas que asseguram as garantias imprescindíveis à liberdade das pessoas, diante daqueles poderes.(...)".

Embora alguns doutrinadores ao tratar sobre os mecanismos constitucionais de proteção ao contribuinte tragam a baila inclusive princípios do direito constitucional penal, o que é plausível, este trabalho ocupar-se-á dos princípios gerais de direito tributário (vide art. 108, CTN), por possuir objeto próprio e configurar-se como ramo do direito e possuir princípios próprios e afetos. 

Apesar da enorme ênfase Constitucional á proteção do particular, face ao fisco, este ente continua desprotegido. É flagrante abusos, desde á exegese do tributo até sua cobrança, tem-se recordes de arrecadação, enquanto a sociedade padece tendo negados seus direitos e garantias sociais e individuais; tem-se a eficiência como principio norteador da administração pública, mas uma realidade em que, o excesso burocrático permeia a corrupção e sobrecarrega a máquina pública. Reflexo disso é a gigantesca insatisfação popular com o sistema tributário vigente.

Daí surge à necessidade de o poder judiciário dar efetividade á proteção Constitucional ao contribuinte frente á arbitrariedade estatal acostumado a atropelar alguns princípios norteadores e legitimadores do Direito financeiro. O doutrinador Celso Antonio Bandeira de Melo[49], de forma muito lúcida alerta para o perigo dessa aviltante prática, costumeira que maquia a ineficiência do Estado em matéria tributária, vejamos:

"Violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma qualquer. A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de comandos. É a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalão do princípio atingido, porque representa insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais, contumélia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra. Isto porque, com ofendê-lo, abatem-se as vigas que o sustêm e alui-se toda a estrutura nelas esforçada."

         Assim, ao punir o contribuinte por conduta negativa ou positiva que esteja em dissonância com o prescrito em lei, o Estado precisa observar princípios, que são mais que nortes, constituem verdadeiras e legitimas raízes do sistema jurídico tributário. Nesse sentido elencam-se alguns princípios norteadores do exercício do jus puniendi fiscal, que veremos a seguir com esmero.

         Para tanto, didaticamente, faremos uma distinção entre os princípios de natureza penal tributária e de natureza tributária penal.  Distinguindo os princípios constitucionais que referendam as sanções puramente fiscais (sanções fiscais e funcionais), daqueles princípios concernentes ao direito penal.

3.3.1. Principio da Legalidade tributária

            O principio da legalidade, delineado pelo artigo 5º, II da Carta Magna diz que, “Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.[50] Traduz-se na máxima de que, no Estado Democrático de Direito combate-se as arbitrariedades e os excessos do poder público, garantindo ao particular que toda ação ou omissão estatal deverá indubitavelmente pautada em lei. “A concepção de Estado de Direito liga-se à de democracia e de contenção do arbítrio. A segurança jurídica fica, então, hipertrofiada e a lei parece o caminho mais idôneo para alcançá-la” [51]. Também neste raciocínio adverte os doutrinadores Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo[52]:

A Administração Pública, além de não poder atuar contra a lei ou além da lei, somente pode agir segundo a lei (a atividade administrativa não pode ser contra legem nem praeter legem, mas apenas secundum legem).

            Restou então, consagrado o principio da legalidade tributária, que garante ao administrado o conhecimento dos lançamentos fiscais futuros, e o conhecimento antecipado do quantum suportado por seu patrimônio, evitando a surpresa, como ensina o doutrinador Sacha Calmon Navarro Coelho[53].:

Tal como posta, a segurança jurídica abomina a casuística dos regulamentos e incertezas que se deve às muitas portarias e demais atos da Administração. Dado que ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa a não ser em virtude de lei, a segurança jurídica a que faz jus o contribuinte entronca diretamente com a tese ou princípio da “proteção da confiança”

Didaticamente podem-se relacionar as clausulas pétreas[54] e normas fiscais prolixas[55], que efetivamente protegem o contribuinte da voracidade do fisco e de sanções variadas, que compelem ao adimplemento do tributo, resguardando a isonomia e a legalidade, assegurando a realização da justiça e a manutenção do Estado Democrático de Direito, expressa pela difusão das normas tributárias, que garantem a segurança jurídica e guarda estrita relação com a vontade popular que legitima todas ações do poder público.

Assim, não se pode olvidar a vontade popular como elemento intrínseco á existência da república. O povo como titular da coisa publica, constitui através do sufrágio universal seus administradores, que praticam atos de gestão em seu nome. Assim as leis tributárias instituídas por estes possuem a anuência daqueles[56], elemento que a legitima, e concretiza a legalidade como exigência da forma republicana de governo. Vale observar as lições do professor Sacha Calmon Navarro Coelho[57]:

A legalidade da tributação, dizia Pontes de Miranda, significa o povo se tributando a si próprio. Traduz-se como o povo autorizando a tributação através dos seus representantes eleitos para fazer leis, ficando o príncipe, o chefe do Poder Executivo - que cobra os tributos - a depender do Parlamento. O princípio vige e vale em todo o território nacional subordinando os legisladores das três ordens da Federação. Nenhum tributo (gênero), tirante as exceções expressas, pode ser instituído (criado) ou alterado (majorado ou minorado após criado) sem lei.

         A tipicidade como elemento da legalidade tributaria[58], conforma a subsunção do fato á norma, que coaduna como instrumento da segurança jurídica. Garante também, a previsibilidade das exações de modo que o particular não será surpreendido com uma cobrança da qual desconhecia. Trata-se aqui do aspecto material da legalidade tributária.

Tal como posta, a segurança jurídica abomina a casuística dos regulamentos e incertezas que se deve às muitas portarias e demais atos da Administração. Dado que ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa a não ser em virtude de lei, a segurança jurídica a que faz jus o contribuinte entronca diretamente com a tese ou princípio da “proteção da confiança”.[59]

Paulo de Barros[60], ilustre tributarista, com simplicidade e destreza que a tipicidade fiscal, funciona como um limiar objetivo de fácil constatação, bastando no caso concreto verificar se há sanção, e se esta se encontra albergada em lei anteriormente prevista, vejamos:

“O princípio da legalidade é limite objetivo que se presta, ao mesmo tempo, para oferecer segurança jurídica aos cidadãos, na certeza de que não serão compelidos a praticar ações diversas daquelas prescritas por representantes legislativos, e para assegurar observância ao primado constitucional da tripartição dos poderes. O princípio da legalidade compele o intérprete, como é o caso dos julgadores, a procurar frases prescritivas, única e exclusivamente, entre as introduzidas no ordenamento positivo por via de lei ou de diploma que tenha o mesmo status. Se do consequente da regra advier obrigação de dar, fazer ou não fazer alguma coisa, sua construção reivindicará a seleção de enunciados colhidos apenas e tão-somente no plano legal.”

         A tipicidade fiscal como aspecto material do principio da legalidade tributária, impõe que a instituição ou alteração de tributos devera ser feita através de lei (vide art. 150, I CF/88). Esta norma instituidora deve conter todos os elementos, descritos pelo doutrinador Sacha Calmon Navarro Coelho[61] como, estruturais, essenciais á sua existência.

A lei fiscal deve conter todos os elementos estruturais do tributo: o fato jurígeno sob o ponto de vista material, espacial, temporal e pessoal (hipótese de incidência) e a conseqüência jurídica imputada à realização do fato jurígeno (dever jurídico). Equivale a dizer que a norma jurídico-tributária não pode ser tirada do ordo juris nem sacada por analogia; deve estar pronta na lei, de forma inequívoca, obrigando o legislador a tipificar os fatos geradores e deveres fiscais.

            Isto implica dizer que, estes elementos estruturais da norma compreendem o fato gerador, os sujeitos da relação jurídica, base de cálculo e alíquota, sem as quais a norma fiscal restaria imperfeita. Assim da legalidade tributaria decorre a exigência que a instituição de tributos seja feita por lei, e que esta lei contenha todos os elementos do tipo tributário. Vale colacionar o entendimento do doutrinador português radicado no Brasil, Alberto Xavier, com sapiência assim resumiu:

O princípio da legalidade da tributação (nullum tributum sine lege) não pode caracterizar-se apenas pelo recurso ao conceito de ‘reserva de lei’, pois não se limita à exigência de uma lei formal como fundamento da tributação. Vai mais além, exigindo uma lei revestida de especiais características. Não basta a lei; é necessário uma ‘lei qualificada’.

Esta ‘qualificação’ da lei pode ser designada como ‘reserva absoluta de lei’, o que faz com que o princípio da legalidade da tributação se exprima como um princípio da tipicidade da tributação. [...]

O princípio da tipicidade ou da reserva absoluta de lei tem como corolários o princípio da seleção, o princípio do numerus clausus, o princípio do exclusivismo e o princípio da determinação ou da tipicidade fechada.

O princípio da seleção significa que o legislador não pode descrever o tributo pela utilização de conceito ou cláusula geral abrangendo todo o quadro das situações tributáveis, ou seja, as reveladoras de capacidade contributiva, da mesma forma que não é também possível a incriminação com base num conceito ou cláusula geral de crime. Pelo contrário, os tributos devem constar de uma tipologia, isto é, devem ser descritos em tipos ou modelos, que exprimam uma seleção, pelo legislador, das realidades que pretende tributar, dentro do quadro mais vasto das que apresentam aptidão para tanto. [...]

O princípio do numerus clausus especifica um tanto mais o princípio da seleção, pois, enquanto se limita a ordenar que o legislador elabore os tributos através de uma tipologia, aquele esclarece que, de entre as três formas possíveis de tipologia - a exemplificativa, a taxativa e a delimitativa - a tipologia tributária é inegavelmente taxativa. Quer isto dizer que o fato tributário é um fato típico o qual, para produzir os seus efeitos, necessário se torna corresponda, em todos os seus elementos, ao tipo abstrato descrito na lei: basta a não-verificação de um deles para que não haja, pela ausência da tipicidade, lugar à tributação.

O princípio do exclusivismo exprime que a conformação das situações jurídicas aos tipos legais tributários é não só absolutamente necessária como também suficiente à tributação. [...]

O princípio da determinação ou da tipicidade fechada (o Grundsatz der Bestimmtheit de que fala Friedrich) exige que os elementos integrantes do tipo sejam de tal modo precisos e determinados na sua formulação legal que o órgão de aplicação do direito não possa introduzir critérios subjetivos de apreciação na sua aplicação concreta. Por outras palavras: exige a utilização de conceitos determinados, entendendo-se por estes (e tendo em vista a indeterminação imanente a todo o conceito) aqueles que não afetam a segurança jurídica dos cidadãos, isto é, a sua capacidade de previsão objetiva dos seus direitos e deveres tributários. [62]

            Insta observar que o princípio da legalidade rígida quanto aos tributos é matéria pacificada na tanto na doutrina, quanto no entendimento dos tribunais pátrios[63].

3.3.2.             Principio da irretroatividade

O Legislador constituinte, ao elaborar os princípios pétreos, alicerce de nosso Estado Democrático de Direito, entalhou uma garantia fundamental no artigo 5º, XL, cingindo que “a lei penal não retroagirá, salvo para beneficiar o réu”.  Neste dispositivo, é fundamental asseverar que o vocábulo “lei penal”, não se refere unicamente a normas de cunho criminológico, mas sim a todas as normas que em seu preceito secundário programe alguma espécie de punição. De igual modo, estabeleceu a que a lei não prejudicará a coisa julgada, o ato jurídico perfeito e o direito adquirido[64], soprando um espírito garantista no ordenamento jurídico pátrio, denominado de segurança jurídica.

Elementar observar a irretroatividade como precursor da segurança jurídica, garante ao particular a inércia do príncipe quanto aos atos pretéritos de seus administrados em face da lei nova, que norteará após sua vigência, a conduta dos administrados. Esta é a definição lattu sensu, deste super principio, conforme denota o doutrinador, Hugo de Carvalho Ramos[65]:

Como expressão do princípio da segurança jurídica a irretroatividade é preceito universal. Faz parte da própria idéia do Direito. Ocorre que o legislador poderia, por razões políticas, elaboras leis com cláusulas expressas determinando sua aplicação retroativa. Então, para tornar induvidosa a desvalia de tais retroativas e para dar segurança jurídica, erigiu-se este princípio em norma da Lei Maior, segundo a qual é vedada a cobrança de tributos ‘em relação a fatos gerador ocorridos antes do início da lei que os houver instituído ou aumentado.

A irretroatividade tributária prescrita artigo 150, III, alínea “a” de nossa Carta Magna[66], onde o legislador constituinte veda a cobrança de tributos baseados em fatos ocorridos antes da lei instituidora, pois fatos pretéritos não geram tributos. Sendo a irretroatividade regra, porém, admite-se a retroatividade de modo excepcional em beneficio ao réu, em rol numerus clausus, dado pelo artigo 106 do Código Tributário Nacional.

Art. 106 - A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

Implica dizer que, pela letra da lei a retroatividade benéfica, alcança somente fatos que ainda não julgados, seja em esfera administrativamente ou judicial, é o que cinge alguns juristas, a exemplo de Aliomar Baleeiro[67]: “A disposição não o diz, mas pela própria natureza dela, há de entender-se como compreensiva do julgamento tanto administrativo quanto judicial.”

Dos ensinamentos de outros doutrinadores de igual calibre, á exemplo de Hugo de Machado Brito[68], depreende que não há de se confundir a retroatividade própria da anistia, graça ou indulto, pois apesar de possuírem similaridades, não desconstituem a natureza ilícita da conduta, somente suprimem a reprimenda.

“Não se há de confundir aplicação ’retroativa’ nos termos do art. 106, II, com anistia, regulada nos arts. 180 a 182 do Código. Embora em ambas as hipóteses ocorram aplicação de lei nova que elide efeitos de incidência de lei anterior, na anistia não se opera alteração ou revogação da lei antiga.Não ocorre mudança na qualificação jurídica do ilícito. O que era infração continua como tal. Apenas extingue a punibilidade relativamente a certos fatos”.

Não se pode ignorar o inciso primeiro deste artigo, que estende a retroatividade ás normas meramente interpretativas, que são aquelas normas que tem o condão de simplesmente discernir o âmago de outra norma, revelando sua extensão e alcance é o que ensina Luciano Amaro[69], vejamos:

A doutrina tem-se dedicado à tarefa impossível de conciliar a retroação da lei interpretativa com o princípio constitucional da irretroatividade, afirmando que a lei interpretativa deve limitar-se a "esclarecer" o conteúdo da lei interpretada, sem criar obrigações novas, pois isso seria inconstitucional.

Assim, vencendo a celeuma doutrinária, os Tribunais Superiores entendem pela aplicabilidade deste principio, primando pelo poder de interpretação que é próprio do Estado Juiz[70]. Nesse sentido, bem resumiu, Hugo Brito de Machado:

“É importante termos em mente que a função de interpretação das leis pertence ao Poder Judiciário. Assim, se este já fixou uma das interpretações possíveis como sendo a que se deve adotar, se a jurisprudência firmou-se proferindo determinada interpretação entre as que foram sustentadas para um dispositivo legal, já não cabe ao legislador, a pretexto de editar lei interpretativa, adotar interpretação diversa daquela já adotada pelo Judiciário.” [71]

3.3.3. Principio da isonomia fiscal:

Outro principio limitador do direito tributário sancionador, é o principio da igualdade fiscal, cujas linhas mestras estão contidas no artigo 5º, caput da Carta Magna de 1988, pelo qual, “todos são iguais perante a lei”, tal premissa constitucional também conhecida como principio da isonomia, pressupõe nada mais que, tratar os desiguais na medida de sua desigualdade e os iguais em sua igualdade, conforme ensinou Ruy Barbosa[72] (apud Bulos, 2009, p 420):

“A regra da igualdade não consiste senão em tratar desigualmente os desiguais na medida em que se desigualam. Nesta desigualdade social, proporcional e desigualdade natural, é que se acha a verdadeira lei da igualdade. Os mais são desvarios da inveja, do orgulho ou da loucura. Tratar com desigualdade os iguais, ou os desiguais com igualdade, seria desigualdade flagrante, e não igualdade real. Os apetites humanos conceberam inverter a norma universal da criação, pretendendo, não dar a cada um, na razão do que vale, mas atribuir os mesmos a todos, como se todos se equivalessem”

Em sede de matéria tributária, ao tratar sobre os limites constitucionais ao poder de tributar, o legislador constituinte no artigo 150, II, sistematicamente entoou:

Art.150- Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;[73]

            Tais pressupostos denotam que a lei tributária deve ser administrada de modo equânime e igualitário, esta é a reiterada leitura feita pelos Tribunais pátrios[74], atentando sempre às particularidades de cada contribuinte, ou seja, que se dê tratamento diferente, á quem se encontre em situação jurídica diferente. Nesse sentido os artigos 151 e seguintes da CF/88, veda a distinção, seja ela de qualquer natureza:

Art.151- É vedado à União:

I- instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;

II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;

III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

Art. 152 - É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino[75].

            Assim, ao imprimir uma sanção há um contribuinte faltoso, é imperioso que se leve em conta a singularidade fática e jurídica de cada um. Nesse raciocínio, por exemplo, a progressividade, a razoabilidade, e a proporcionalidade de uma multa em face da capacidade contributiva do administrado, evitando o casuísmo e garantindo os direitos individuais destes.

Instrumentalizando este principio, a capacidade contributiva e a proibição do confisco constituem verdadeiros óbices á voracidade do fisco. Tais fundamentos decorrem da isonomia, mas não se confundem com esta, e sagram-se como princípios elementares á uma administração tributária justa.

3.3.4. Principio do não confisco

A vedação do confisco sagra-se como precursor do principio da isonomia, quando proíbe a cobrança de impostos ou qualquer outra exação que decorra do poder de tributar, e que transfira da esfera de domínio do particular, seus bens, sendo este um principio norteador insculpido, especificamente no artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal.

Na doutrina clássica de Aliomar Baleeiro[76], tributos confiscatórios são aqueles que “absorvem parte considerável do valor da propriedade, aniquilam a empresa ou impedem exercício de atividade licita ou moral”  .

Neste sentido, lecionam Sacha Calmon Navarro Coelho e Inocêncio Mártires Coelho[77].:

“A teoria do confisco e especialmente do confisco tributário ou, noutro giro, do confisco através do tributo deve ser posta em face do direito de propriedade individual, garantido pela Constituição. Se não se admite a expropriação sem justa indenização, também se faz inadmissível a apropriação através de tributação abusiva”

            Adotando uma visão ontológica, este princípio protege o direito de propriedade e o livre exercício de atividade econômica. Alguns doutrinadores argumentam que esta premissa, como benesse, não seria aplicada ás sanções, pois estas possuem natureza punitiva, proveniente de ato ilícito. Porém tal argumento não prospera, pois tal medida é descomedida e incompatível com o ordenamento jurídico. Nesse sentido:

O princípio que veda o confisco nada mais é do que a síntese silogística de outros três princípios indeléveis de nossa ordo iuris, quais sejam, (i) a proteção da propriedade privada, (ii) o princípio da capacidade contributiva e (iii) o princípio da razoabilidade (condensado com o da proporcionalidade).[78]

         Logo, conclui-se que a vedação ao confisco é pressuposto intrínseco de existência ao Estado Democrático de Direito e é um conceito genérico, pois alberga tanto os tributos quanto as sanções, sendo admitida apenas em casos excepcionais e típicos.  Nesse sentido ensina o doutrinador Sacha Calmon Navarro Coelho[79]:

Três pontos devem ficar salientes no entendimento da questão em tela: Em princípio, a de que no Brasil, a infração tributária não pode gerar o perdimento de bens e o confisco, que isto é vedado pela Constituição. Logo, a de que a infração tributária pode ocasionar penas pecuniárias, mas não penas privativas de liberdade, atribuição da lei penal, nem pena de confisco ou perdimento de bens, que exige lei específica tipificante e um processo de execução especial. Por derradeiro, a de que uma multa excessiva ultrapassando o razoável para dissuadir ações ilícitas e para punir os transgressores (caracteres punitivo e preventivo da penalidade) caracteriza, de fato, uma maneira indireta de burlar o dispositivo constitucional que proíbe o confisco. Este só poderá se efetivar se e quando atuante a sua hipótese de incidência e exige todo um processus. A aplicação de uma medida de confisco é algo totalmente diferente da aplicação de uma multa. Quando esta é tal que agride violentamente o patrimônio do cidadão contribuinte, caracteriza-se como confisco indireto e, por isso, é inconstitucional.

Por fim ressalte-se que a função da sanção tributária, é o desestímulo ao descumprimento das normas tributárias e não aniquilar o patrimônio do particular. Nesse sentido assevera Luciano Amaro[80]:

“... a multa não pode ser transformada em um instrumento de arrecadação; pelo contrário, deve-se graduar a multa em função da gravidade da infração, vale dizer, da gravidade do dano ou da ameaça que a infração representa para a arrecadação de tributos.”

3.3.5. Principio da capacidade contributiva

            Por sua vez, a capacidade contributiva ou capacidade econômica do contribuinte, instrumentaliza o principio da isonomia, norteia a atividade legislativa quando da eleição dos fatos geradores das obrigações tributárias, premissa fulcrada no artigo 145, § 1º, inserta em um liame fático entre a existência de riqueza tributável e a capacidade do contribuinte em arcar com o lançamento tributário.  

Para Ives Gandra da Silva Martins[81], “a capacidade contributiva diz respeito aos limites de sujeição fiscal a que o patrimônio de um contribuinte esta submetido”. De igual forma, Geraldo Ataliba[82], ao defini-la reiterou tratar-se de “real possibilidade de diminuir-se patrimonialmente o contribuinte, sem destruir-se e sem perder a possibilidade de persistir gerando riqueza como lastro a tributação.”

Nessa mesma linha de raciocínio, o doutrinador Roque Antonio Carrazza[83], asseverou:  

“O princípio da capacidade contributiva - que informa a tributação por meio de imposto - hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Realmente, é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito, pague, proporcionalmente, mais imposto que aquele que tem pouco. Quem tem maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto do que quem tem menor riqueza (...) se for da índole do imposto, ele deverá obrigatoriamente ser graduado de acordo com a capacidade econômica do contribuinte”.

3.3.6. Principio da personalização e individualização da pena

“Nenhuma pena passará da pessoa do condenado”, tal premissa denota outro principio vital á existência do Estado Democrático de Direito, cuja capitulação genérica está contida no inciso XLV e alíneas no inciso XLVI, do artigo V da CF. Tais dispositivos garantem ao apenado que a pena á ele impressa será razoável e proporcional, tradução da mais lídima justiça.

O CTN em seu artigo, 131 e seguintes[84], estabelece as hipóteses em que as obrigações tributárias poderão atingir terceiros. Note-se que, regra geral as obrigações tributarias somente alcançará a quem lhe deu causa, podendo ser transmitida á terceiros. Enquanto as sanções que delas decorrem são intuitu personae, excluindo, portanto, a possibilidade de transmissibilidade á sucessores, por se tratar de sanção.

Assim, uma vez praticado o fato gerador, a obrigação fiscal acompanhará quem ou aquilo que lhe deu causa, podendo ser transmitida por sucessão, enquanto a sanção decorrente de eventuais ilícitos fiscais deverá somente alcançar o agente que lhe deu causa.

As sanções tributárias, portanto, são pessoais e intransferíveis, o que pressupõe uma responsabilidade subjetiva do agente[85], ou seja, ao imprimir uma reprimenda á um contribuinte faltoso, a administração fazendária deverá atentar-se á elementos subjetivos do agente, a exemplo da culpa. Garantindo uma reprimenda proporcional e razoável, tradução de lídima justiça.

Em que pese o artigo, 136 CTN, este deve ser interpretado à luz da Constituição Cidadã, que tem em seu cerne, a presunção de inocência, o contraditório a ampla defesa, a individualização da pena como alicerce ao Estado Democrático de Direito. Assim, em uma interpretação literal do dispositivo legal, legislador afastou unicamente o dolo enquanto elemento da culpabilidade, devendo a culpa ser argüida e provada pelo administrado.

O doutrinador Hugo de Machado Brito, ao discorrer sobre o tema sintetizou, “o art. 136 do CTN não estabelece responsabilidade objetiva em matéria de penalidades tributárias, mas a responsabilidade por culpa presumida” [86].

            3.3.7. Principio da razoabilidade ou Proporcionalidade

         Outro principio decorrente da isonomia e que a instrumentaliza é a razoabilidade ou proporcionalidade. Trata-se de um meta principio que comporta sinonímias jurídicas, que dentre outros, imanta os princípios limitadores do da atividade estatal, inclusive o poder de tributar e de imprimir punições á seus signatários, revestindo-lhes de garantias que suprime as atividades imoderadas da administração tributária.

            Assim, não se pode admitir uma pena em dissonância com o ato praticado, pois, pressupõe-se a existência de um vínculo entre ambos que não pode ser quebrado, sob pena de gravar à liberdade, a justiça e a segurança jurídica. O principio em comento, é mais um óbice á injustiça, pois obstaculiza a restrição injustificada de direitos dos contribuintes decorrente da adoção de medidas imoderadas pela administração tributária, funcionando como instrumento validador desta.

         O doutrinador Sacha Calmon Navarro Coelho[87], para ilustrar a magnitude do principio em comento assim ilustrou:

“o principio do não confisco tem sido utilizado também para fixar padrões ou patamares de tributação tidos por suportáveis, de acordo com a cultura e as condições de cada povo em particular, ao sabor das conjunturas mais ou menos adversas que estejam se passando. Nesse sentido, o principio do não-confisco nos parece mais com um principio de razoabilidade.”

         Assim, são recorrentes as decisões do pretório pátrio que declaram a inconstitucionalidade de atos punitivos da administração tributaria considerados excessivamente onerosos, desarrazoados ao contribuinte. Vejamos:

 Ementa: CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO ICMS OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA DESCUMPRIMENTO MULTA POR INFRAÇÃO PROPORCIONALIDADE AUSÊNCIA REDUÇÃO DA MULTA ADMISSIBILIDADE. 1. A atuação da Administração Pública deve seguir os parâmetros da razoabilidade e da proporcionalidade, que censuram o ato administrativo que não guarde uma proporção adequada entre os meios que emprega e o fim que a lei almeja alcançar. Precedentes. 2. Multa por descumprimento de obrigação tributária acessória. Valor exorbitante considerando a inexistência de imposto a pagar. Ofensa à proporcionalidade. Existência de previsão legal para redução e individualização da sanção. Reexame necessário, considerado interposto, desacolhido. Recurso desprovido. (TJ-SP - APL: 112251720098260482 SP 0011225-17.2009.8.26.0482, Relator: Décio Notarangeli Data de Julgamento: 14/11/2012, 9ª Câmara de Direito Público, Data de Publicação: 29/11/2012)

        
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - LEI Nº 8.846/94 EDITADA PELA UNIÃO FEDERAL -... A TRIBUTAÇÃO CONFISCATÓRIA É VEDADA PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. – [...]. - A proibição constitucional do confisco em matéria tributária - ainda que se trate de multa fiscal resultante do inadimplemento, pelo contribuinte, de suas obrigações tributárias - nada mais representa senão a interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga tributária, [...] O Poder Público, especialmente em sede de tributação (mesmo tratando-se da definição do "quantum" pertinente ao valor das multas fiscais), não pode agir imoderadamente, pois a atividade governamental acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade que se qualifica como verdadeiro parâmetro de aferição da constitucionalidade material dos atos estatais. ... STF - ADI-MC 1075 / DF - DJ 24-11-2006 PP-00059.STF - ADI-MC: 1075 DF , Relator: CELSO DE MELLO, Data de Julgamento: 16/06/1998, Tribunal Pleno, Data de Publicação: DJ 24-11-2006 PP-00059 EMENT VOL-02257-01 PP-00156 RDDT n. 139, 2007, p. 199-211 RDDT n. 137, 2007, p. 236-237)

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - TAXA DE EXPEDIENTE DO ESTADO DE MINAS GERAIS - DPVAT - INCIDÊNCIA DA REFERIDA TAXA DE EXPEDIENTE SOBRE AS SOCIEDADES SEGURADORAS – [...] TRIBUTAÇÃO E OFENSA AO PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE. - O Poder Público, especialmente em sede de tributação, não pode agir imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade, que traduz limitação material à ação normativa do Poder Legislativo. - O Estado não pode legislar abusivamente. A atividade legislativa está necessariamente sujeita à rígida observância de diretriz fundamental, que, encontrando suporte teórico no princípio da proporcionalidade, veda os excessos normativos e as prescrições irrazoáveis do Poder Público. O princípio da proporcionalidade, nesse contexto, acha-se vocacionado a inibir e a neutralizar os abusos do Poder Público no exercício de suas funções, qualificando-se como parâmetro de aferição da própria constitucionalidade material dos atos estatais . - A prerrogativa institucional de tributar, que o ordenamento positivo reconhece ao Estado, não lhe outorga o poder de suprimir (ou de inviabilizar) direitos de caráter fundamental constitucionalmente assegurados ao contribuinte. É que este dispõe, nos termos da própria Carta Política, de um sistema de proteção destinado a ampará-lo contra eventuais excessos cometidos pelo poder tributante ou, ainda, contra exigências irrazoáveis veiculadas em diplomas normativos editados pelo Estado. (STF - ADI-MC-QO: 2551 MG , Relator: CELSO DE MELLO, Data de Julgamento: 01/04/2003, Tribunal Pleno, Data de Publicação: DJ 20-04-2006 PP-00005 EMENT VOL-02229-01 PP-00025).

            Assim, a proporcionalidade sagra-se como principio legitimador e controlador dos atos da administração tributária, e dada sua fluidez e mutabilidade sua conceituação e quantificação torna-se inviável. O que lhe define é o caso concreto, que revestira o ato administrativo, inclusive as sanções tributárias de uma congruência verossímil tornando-o exeqüível de modo a garantir a segurança jurídica e a concretização da justiça pelos óbices da capacidade contributiva, dizimando assim, o arbítrio que pode coadunar com a discricionariedade desmedida.

3.3.8. O princípio da defesa da livre concorrência e preservação da empresa

         O principio da defesa da livre concorrência e da preservação da empresa sagram-se como balizadores das sanções tributárias quando, a pena imposta ao agente que descumpra algum preceito legal torne tão onerosa que inviabilize ou prejudique o exercício de atividade financeira.

         Bem sabemos que a livre concorrência é base de uma economia capitalista, estatuída pelo artigo 173,§4, garante o livre exercício de atividade econômica lícita independente de autorização dos órgãos públicos, na modalidade concorrencial, devendo o poder publico coibir praticas que privilegia certa casta de produtores em detrimento dos demais.

Nestes termos, não pode o estado, imprimir ao contribuinte, uma sanção que tenha um caráter extra-fiscal que intervenha diretamente na ordem econômica sob pena de agressão ao principio da livre concorrência. Note-se que a extrafiscalidade é inerente aos tributos e não ás sanções tributarias[88]. De modo que o contribuinte em virtude do descumprimento de um preceito obrigacional legal não se pode encontrar-se privado do exercício da livre concorrência direta ou indiretamente. Como por exemplo, a proibição de quem possua débitos fiscais em discussão concorrer a licitações públicas, ou ainda impedir a expedição de notas fiscais regulares, dentre outras.

De igual modo, as sanções tributárias devem atentar ao principio da preservação da empresa, que é premissa basilar do direito comercial, que propõe a continuidade e a conservação da atividade econômica[89]. Verifica-se que se trata de principio endógeno, vislumbrado com clareza se associado aos princípios da capacidade contributiva, do não confisco e da proporcionalidade, retro mencionadas.

Assim, é vedado ao poder público aplicar multa de caráter confiscatório, apreender de mercadorias, e demais medidas que inviabilizem o exercício da atividade comercial ou a descontinue, á exemplo da inscrição no SPC e SERASA, como também proíbe medidas que sujeite á regularidade fiscal o registro perante o registro público competente o trato e distrato ou qualquer alteração contratual.

 

 

IV. AS SANÇÕES POLÍTICAS

         Hodiernamente o contribuinte enfrenta um recrudescimento do denominado Direito Tributário penal, onde por ineficácia de execução fiscal, criam-se cada vez mais mecanismos sancionantes indiretos para compelir o contribuinte ao pagamento do tributo. Nesta ânsia arrecadatória, o fisco, dilacera direitos fundamentais, pilares que sustentam o Estado Democrático de Direito.

Este capítulo será dedicado ao conhecimento desta modalidade de sanção, que ás avessas da Lei de Execução Fiscal, ou em detrimento desta, tem sido vez mais utilizadas pelo Estado.

4.1.   Conceito

            Produto de farta construção doutrinaria, as sanções políticas são resultados de uma administração tributária ineficaz, na tentativa de transferir ao particular, uma responsabilidade originariamente fazendária, pelo descumprimento tanto de obrigação tributária, quanto deveres acessórios[90].  E surge a partir do exercício arbitrário e ilegítimo da administração pública, como bem assevera a doutrina de Édison Freitas de Siqueira[91]:

Sanção Política, entre outros, é fenômeno típico da sociedade civil democrática em processo de evolução – politização. Inserida, pois no Estado de Direito e, portanto, só existindo a partir da deformação de conceitos que, deste mesmo Estado de Direito, partam. Sanção política é a conversão, é a subversão do Estado de Direito.

         Este mesmo doutrinador, ao condensar o conceito desta modalidade de reprimenda criada ás avessas dos princípios constitucionais que norteiam todo o ordenamento jurídico pátrio preferiu:

Sanção política é aquele constrangimento, aquela ameaça feita a um cidadão – pessoa física ou jurídica – para que, submetido à coação ou processo psicológico que lhe leve a sentimento de fragilidade e falta de opção tempestiva e / ou economicamente viável, concorde com tudo o que o agente do Poder Executivo deseje, independentemente de um exame de seus próprios direitos[92].

         Segundo a melhor doutrina de Hugo de Brito Machado[93], trata-se de  “restrições ou proibições impostas ao contribuinte, como forma indireta de obrigá-lo ao pagamento de tributo”.

         Por sua vez, Ruy Barbosa Nogueira[94], diz tratar-se de “injunções obliquas que coagem o contribuinte antes da própria manifestação judicial, o que corresponde a sancionar o direito da Fazenda Federal, apenas presumido e ainda não reconhecido em Juízo”.

         De igual modo, José Alberto Rôla[95], com sapiência notória conceituou como:

 “medidas cavilosas, não previstas na lei, mas empregadas, usual e abusivamente como coação para forçar a arrecadação pretendida, quase sempre indevida (...) uma forma ilegal de a Administração tributária coagir o contribuinte para forçá-lo a pagar tributos, muitas vezes indevidos, revelando-se por meio de restrições e/ou proibições de certos atos, exigidos arbitrariamente”.

Didaticamente, o Estado mediante a outorga do ordenamento jurídico pátrio, como já visto desenvolve uma série de atividades que lhe é própria, mediante a paga de tributos. Para alcançar aqueles inadimplentes, criou-se em legislação infraconstitucional um compêndio de normas que possibilitaria o fisco alcançarem o patrimônio do particular, preservando-lhe o contraditório, a ampla defesa, e demais princípios constitucionais que lhe pertine. Ocorre que, a administração fazendária desenvolveu métodos ardilosos para compelir o administrado ao adimplemento, por meios transversais de cobrança, imprimindo-lhe uma sanção muitas vezes dissonante com o ordenamento jurídico pátrio. Como bem sintetiza o doutrinador Hugo de Carvalho Ramos[96]:

“a expressão sanções políticas corresponde a restrições ou proibições impostas ao contribuinte, como forma indireta de obrigá-lo ao pagamento do tributo, tais como a interdição do estabelecimento, a apreensão de mercadorias, o regime especial de fiscalização, entre outras. Não obstante inconstitucionais, as sanções políticas, que no Brasil remontam aos tempos da ditadura de Vargas, vêm se tornando a cada dia mais numerosas e arbitrárias, consubstanciando as mais diversas formas de restrições aos direitos do contribuinte, como forma oblíqua de obrigá-lo ao pagamento de tributos, ou às vezes como forma de retaliação contra o contribuinte que vai a Juízo pedir proteção contra cobranças ilegais.”

4.2.   Natureza jurídica

         Como visto as sanções políticas trata-se de uma aberração jurídica, e determinar sua natureza é um tanto delicado. Certo é, trata-se de meio de cobrança diverso daquele já previsto em lei, que imprime ao contribuinte uma restrição de direito como forma de compeli-lo ao adimplemento de sua obrigação tributária.

         Portanto, quando a administração fazendária, ignora os métodos legais de cobrança de tributos e usam tais meios coercitivos os fazem certos de tratar-se de ato ilegal, decorrente de abuso de poder, que seria tecnicamente invalido, por ir de encontro á toda principiologia jurídica constitucionalmente estatuída já aqui apresentada.

         Tais premissas constitucionais configuram verdadeiras lindes ao poder do príncipe, e devem ser rigorosamente defendidas pelo judiciário, em sede de controle de constitucionalidade. Vejamos, pois, direitos e garantias fundamentais são matérias de ordem pública, e são cognoscíveis de oficio por qualquer órgão do judiciário, e insere-se entre a gama de direitos coletivos e difusos. A grande questão é quais os motivos que movem estes agentes da justiça, e também políticos, que não o faz?

         Interessante, trazer a baila outro princípio já aludido em minúcias, dado sua grandeza, a legalidade. Vimos que esta se apresenta em duas vertentes que se complementam, a primeira delas, decorre da necessidade de edição de lei para compelir o jurisdicionado a fazer ou deixar de fazer algo. A segunda expressão decorre do exercício da democracia, e prescinde da aquiescência do administrado em relação à norma editada. Ou seja, quando exercida a atividade legislativa e editada uma lei esta deverá ser consoante aos anseios populares. De forma que uma lei que careça desse elemento, não passa de um devaneio estatal.

         Assim o administrado, não admite que o exercício arbitrário da atividade legislativa e promova abusos, que possa resultar na degradação de direitos e do patrimônio do particular, por tratar-se de posicionamento atípico e não próprio de uma democracia, aliás, remonta as ditaduras mais ferrenhas, como bem lembra o jurista Ives Gandra da Silva Martins[97]:

“parece que dispondo o fisco o privilégio da execução fiscal, que desde logo se inicia pela penhora de bens do devedor, as chamadas sanções políticas não passam de resquícios ditatoriais, que deveriam desaparecer de nossa legislação, pois no Estado Democrático de Direito, não nos parece que seja justo à administração fazer uma verdadeira execução da dívida por suas próprias mãos e, nesse caso, ele efetivamente a faz, pois não convoca o Poder Judiciário e muitas vezes corresponde, mutatis mutandis, à verdadeira pena de morte, ou seja, ruína econômica das empresas, antes do julgamento pelo Poder Judiciário.”

Assim, pode-se sintetizar que as sanções políticas constituem na verdade abuso de direito[98], pois se travestem de aparente legalidade, mas consiste apenas em violação de princípios constitucionais elementares.

4.3.   Características

         Como já dito, o contribuinte enfrenta hodiernamente a criatividade exacerbada dos administradores fiscais que acenam insistentemente ao recrudescimento do direito tributário penal, como forma de combate a elisão e evasão fiscal, e ao arremedo da lei e da orientação dos tribunais pátrios criam métodos diversos da prevista pela lei de execução fiscal, que ferem a ordem jurídica constitucionalmente estatuída.

         Um traço peculiar das sanções políticas em matéria tributária é a flagrante incompatibilidade com o Estado Democrático de Direito. Tais tendências são justificadas pela necessidade crescente de aumentar a receita para custear a máquina administrativa. Note-se que não se nega o dever fundamental do Estado em cobrar impostos, questiona-se aqui à modalidade de cobrança adotada.

         Não pode o Estado, ao arremedo da lei adotar métodos de cobrança flagrantemente dissonantes com toda sistemática jurídica existente. Depreende da aplicação destes métodos, a relativização da sistemática principiológica do ordenamento jurídico, denotando o arbítrio material e processual do Estado, pois dispondo de métodos legais para exequir o crédito tributário, prefere a ilegalidade.

Decorrem de uma coação, como já dita ilegal, e como tal reconhecida, porém perpetuada pela administração tributária, que afasta da lide o Estado-juiz ao negar o devedor, acesso á ampla defesa e ao contraditório. Ou seja, o legislador, ao editar uma com essa finalidade, suprime desta equação a possibilidade de o contribuinte exercer a ampla defesa e o contraditório, e ainda ver formada a relação processual, antes que lhe seja impresso alguma restrição de direito. Tal supressão dessa possibilidade foi denotada pelo doutrinador Kioshi Harada[99] ao assinalar:

Muitos contribuintes, coagidos de forma ilegítima e inconstitucional, acabam abrindo   mão do contraditório e, quando possível financeiramente, pagando o que, na verdade, não devem, como meio de manter sua subsistência. A morosa atuação do Judiciário não consegue impedir, a tempo, a aplicação desses instrumentos truculentos editados em nome da eficiência na arrecadação tributária a todo custo. Os fins justificam os meios! O afastamento definitivo, pela Corte Suprema, de determinado instrumento legislativo de coerção indireta para a cobrança do crédito tributário exigível, pode levar dezenas de anos como nos casos adiante mencionados. E nem todas as empresas podem aguardar tanto tempo.

4.4.   Modalidades

         Como já dito, a sociedade enfrenta um recrudescimento dessas sanções indiretas em detrimento da execução fiscal e ao devido processo legal. A criatividade dos gestores da administração fiscal parece não ter limites, a cada dia edita-se textos e mais textos matizados pela ilegalidade, restringindo garantias fundamentais.

         Hugo de Brito Machado[100], ao exemplificar esta espécie de sanção assim descreveu:

“São exemplos mais comuns de sanções políticas a apreensão de mercadorias sem que a presença física destas seja necessária para a comprovação do que o fisco aponta como ilícito; o denominado regime especial de fiscalização, a recusa de autorização para imprimir notas fiscais, a inscrição em cadastro de inadimplentes com as restrições daí decorrentes, a recusa de certidão negativa de débito quando não existe lançamento consumado contra o contribuinte, a suspensão e até o cancelamento da inscrição do contribuinte no respectivo cadastro, entre muitos outros”.

         Tal rol é meramente exemplificativo, pois a cada dia a administração fiscal inova-se, criando métodos mais ardis. O STF, em seus julgados deixa claro que tais medidas são normas flagrantemente transgressoras á postulados constitucionais e que tem o condão de impedir de maneira infundada o exercício de atividade econômica ou profissional pelo sujeito passivo da obrigação tributária, cumpre relacionar o seguinte julgado do STF[101]:

EMENTA: SANÇÕES POLÍTICAS NO DIREITO TRIBUTÁRIO. INADMISSIBILIDADE DA UTILIZAÇÃO, PELO PODER PÚBLICO, DE MEIOS GRAVOSOS E INDIRETOS DE COERÇÃO ESTATAL DESTINADOS A COMPELIR O CONTRIBUINTE INADIMPLENTE A PAGAR O TRIBUTO (SÚMULAS 70, 323 E 547 DO STF). Restrições estatais, que, fundadas em exigências que transgridem os postulados da razoabilidade e da proporcionalidade em sentido estrito, culminam por inviabilizar, sem justo fundamento, o exercício, pelo sujeito passivo da obrigação tributária, de atividade econômica ou profissional lícita. Limitações arbitrárias que não podem ser impostas pelo Estado ao contribuinte em débito, sob pena de ofensa ao "substantive due process of law". Impossibilidade constitucional de o estado legislar de modo abusivo ou imoderado (rtj 160/140-141 - rtj 173/807-808 - rtj 178/22-24). O poder de tributar - que encontra limitações essenciais no próprio texto constitucional, instituídas em favor do contribuinte - "não pode chegar à desmedida do poder de destruir" (min. Orosimbo nonato, rda 34/132). A prerrogativa estatal de tributar traduz poder cujo exercício não pode comprometer a liberdade de trabalho, de comércio e de indústria do contribuinte. A significação tutelar, em nosso sistema jurídico, do "estatuto constitucional do contribuinte". Doutrina. Precedentes. Agravo provido. AI 524779 / RS, Rel. Min. Celso de Mello. Julgado em 08/04/2005, publicado no DJ em 11/05/2005, P- 00027. (grifo nosso).

Tais sanções políticas assumem as mais diversas formas, e elencá-las seria no mínimo ineficiente, a doutrina é uníssona ao afirmar à enorme gama destas sanções, á saber:

Exemplos não faltam: proibição de emissão de notas fiscais, proibição de acesso a certidões negativas, vedação à distribuição de lucros a pessoas jurídicas com débito “não garantido” perante o fisco, negativização do nome dos contribuintes através do protesto de certidões de dívida ativa, inscrições em órgãos de restrição ao crédito, etc[102].

         Assim, não é o propósito deste trabalho esgotar todas as modalidades de sanções políticas, este cuidará apenas da inscrição do contribuinte em órgãos de proteção ao credito, SPC e SERASA, que será adiante objeto de análise mais acurada.  Todavia, cumpre ressaltar as mais conhecidas e utilizadas sem pudor pela administração fiscal, vejamos:

4.4.1 Apreensão de mercadorias

         Não muito raramente as Secretárias de Fazenda Estaduais, arbitrariamente promovem a apreensão de mercadorias, com o simples propósito de compelir o contribuinte ao adimplemento de tributos. Medida esta, desarrazoada e contraria ao ordenamento jurídico sumulado, vejamos:

Súmula 323: “É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos”.

         Na pratica a maioria das apreensões se dão por discórdia entre o fisco e o contribuinte, quanto ao valor da exação, o que denota clara intenção do fisco em compelir o contribuinte ao pagamento do tributo. Importante ressaltar que tal medida fere os princípios da ampla defesa e aqueles conformadores da atividade fiscal aqui já estudados, como leciona o professor Hugo de Brito Machado, note-se: "com grave violação do direito de defesa do contribuinte, porque a autoridade que a este impõe a restrição não é a autoridade competente para apreciar se a exigência do tributo é ou não legal[103]".

         Importante acrescentar o seguinte julgado do STJ, dada sua matiz didática, vejamos:

Ementa: TRIBUTÁRIO. MERCADORIA SEM NOTA FISCAL. LAVRATURA DO AUTO DE INFRAÇÃO. LANÇAMENTO DO TRIBUTO DEVIDO. ILEGALIDADE. APREENSÃO. 1. É ilegal a apreensão de mercadoria, ainda que desacompanhada da respectiva nota fiscal, após a lavratura do auto de infração e lançamento do tributo devido. 2. Recurso ordinário provido.” . Superior Tribunal de Justiça. Tributário. Recurso em Mandado de Segurança nº 21.489-SE. Relator: João Otávio De Noronha. Brasília, julgado em 12 de setembro de 2006.

Em leitura mais detalhada do voto do ilustre relator, encontra nota que merece destaque:

“Embora a apreensão de mercadorias seja admitida para averiguação de eventual infração, não se justifica a continuidade da apreensão depois de lavrado o Autor de Infração. No caso sob exame, a apreensão foi realizada para 'averiguação de mercadorias desacompanhadas de documentação fiscal [...]. Pois bem, A partir do momento em que o fisco sergipano identificou o contribuinte, avaliou a mercadoria e lavrou o Auto de Infração respectivo, constituindo o crédito tributário e, conseqüentemente, formalizando o regular Processo Administrativo Fiscal, não mais se justifica a apreensão da mercadoria. Sim, porque a partir daquele momento a Fazenda Pública passou a dispor de meios legais específicos para a cobrança e execução do crédito tributário. No presente feito, a continuidade da apreensão das mercadorias, depois de lavrado o Auto de Infração, configura inadmissível meio coercitivo para pagamento de tributos. Tal procedimento não vem sendo permitido por nossos Tribunais Superiores, conforme entendimento expresso através da Súmula nº 323, do STF [...]” [104]

         Trata-se, portanto de método indireto de cobrança ao crédito tributário, ou seja, sanção política, não compatível com o ordenamento jurídico pátrio.

4.4.2 Adoção de regimes especiais de fiscalização

         Compreende toda espécie tratamento diferenciado dispensado ao contribuinte faltoso pelo fisco, compelindo-o ao pagamento de suas obrigações tributárias, decorrentes do poder de policia do estado, como forma de combate a elisão e evasão fiscal. Tal regime encontra-se escopo na Lei 9430/96[105] e na instrução normativa a RF 979/2009.

         Trata-se de uma sanção multiface, um compêndio de medidas interventivas para compelir o contribuinte ao adimplemento da obrigação tributária, exemplificada por Clélio Chiesa[106] :

“plantão permanente no estabelecimento”, também conhecido como “fiscalização boca-de-caixa”, com ou sem recolhimento de ICMS, no encerramento diário das atividades da empresa, submetendo os proprietários do estabelecimento a um constrangimento perante seus fornecedores e clientes; proibição do contribuinte emitir documentos fiscais, obrigando-o a usar os livros e os documentos que o Fisco determinar; a imposição do dever não imputado a outros contribuintes de prestar informações periódicas sobre as operações realizadas em seu estabelecimento para fins de comprovação de recolhimento do ICMS; enfim, normalmente inúmeras são as restrições que o denominado regime especial de controle e fiscalização contempla.

            Independente da forma que se manifesta, o regime diferenciado de fiscalização é uma sanção política combatida pelos tribunais. Observe que, a administração fazendária sob a justificativa de inadimplência, não pode embaraçar o exercício de atividade econômica. E são rechaçadas pelos tribunais superiores:

Ementa: “Esta Corte orientou-se no sentido de que o regime especial do ICMS, mesmo quando autorizado em Lei, impõe limitações a atividade comercial do contribuinte com violação aos princípios da liberdade de trabalho e de comercio e no da livre concorrência, constituindo-se forma obliqua de cobrança a do tributo e, por conseguinte, execução político, repelida pela jurisprudência sumulada deste STF (Sumulas STF 70, 323 e 547). 2. Agravo regimental improvido" (Al 529.106-AgR, Relator Ministro Ellen Gracie, 2ª Turma, DJ 3.2.2006)”

4.4.3- Certidão Negativa de Débitos

         Não pode o poder publico impedir o exercício de atividade comercial ou laboral licita, este é o entendimento pacificado pelo STF:

Súmula 547: Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais.

            Ocorre que, ao negar expedição de certidão negativa ou positiva com efeitos de negativa, comina de forma indireta em óbices ao exercício de atividade comercial lícita, pois, hodiernamente tal documento é amplamente exigido em diversas operações propriamente empresariais. Causa estranheza que em uma democracia dita liberal, existam resquícios ditatoriais tolerados pelo povo.

         Negar a expedição de certidões negativas tem por finalidade única compelir o contribuinte a ceder às arbitrariedades do fisco. Como bem doutrinou o mestre Kiyoshi Harada[107]:

Da mesma forma, a exigência de certidão negativa de tributos não pode servir de instrumento para coagir o contribuinte a solver a divida tributaria, pois esta não é sua finalidade. Indiferente, que o desvio de finalidade esteja contido na lei ou no ato administrativo. Em ambas as hipóteses ele não se sustenta perante o ordenamento jurídico global. [...]

A exigência de certidão negativa de tributos só é legitima e constitucional nas hipóteses do artigo 14 da lei 11.033/04 sob comento, em que a fruição d beneficio tributário (suspensão do IPI, DO PIS/PASEP e da CONFINS) fica condicionada á apresentação pelo interessado pela prova de quitação dos tributos, comprovada por meio de certidão negativa (§ 3º do artigo 14).  A hipótese do artigo 19 da mesma lei, objeto de exame, é completamente diferente. Não se trata da fruição de um beneficio legal, mas de recomposição do patrimônio do particular, desfalcado pela ação do poder público, por determinação do poder judiciário. A lei jamais teria condições de impor condições outras para o cumprimento de decisão judicial extravasando os limites constitucionais.

         Tal tema foi apreciado pelo STF, quando da apreciação a ADIns 173  e 394-1  que declarou a inconstitucionalidade de parte da Lei Federal 7.711/88[108]  por caracterizarem sanções políticas. Nesse sentido tem sido uniforme o entendimento jurisprudencial, senão vejamos:

Ementa: "DIREITO CIVIL. ALTERAÇÃO CONTRATUAL. REGISTRO NA JUNTA COMERCIAL. LEI 8.934/94. CERTIDÕES NEGATIVAS DE DÉBITOS PERANTE O INSS E FGTS (CEF). LEGALIDADE. LEIS 8.212/91 E 8.036/90. EXIGÊNCIA DE CERTIDÃO NEGATIVA PERANTE A RECEITA FEDERAL DO BRASIL E PROCURADORIA DA FAZENDA NACIONAL NÃO PREVISTA EM LEI. IMPOSSIBILIDADE. O art. 37 da lei 8.934/94, que trata do Registro Público de Empresas Mercantis e atividades afins, dispõe expressamente que não serão exigidos quaisquer outros documentos como condição para o arquivamento de atos de comércio, além daqueles enumerados no próprio dispositivo legal. O arquivamento de alteração contratual perante a Junta Comercial prescinde da apresentação de certidão negativa de tributos federais e dívida ativa, ante a inexistência de previsão legal específica. Quanto às dívidas frente ao INSS, se aplica o quanto determina o art. 47, I, "d", da lei 8.212/91, que exige CND, no registro ou arquivamento, no órgão próprio, de ato relativo a baixa ou redução de capital de firma individual, redução de capital social, cisão total ou parcial, transformação ou extinção de entidade ou sociedade comercial ou civil e transferência de controle de cotas de sociedades de responsabilidade limitada. Tratando-se de hipótese prevista no dispositivo legal mencionado, não há como eximir a empresa da apresentação da certidão negativa de débitos relativa ao INSS. O mesmo raciocínio se aplica às dívidas atinentes ao FGTS, pois a prova de inexistência de tais débitos está prevista no artigo 27 da lei nº 8.036/90. Apelação parcialmente provida." (TRF 3ª Região, TERCEIRA TURMA, AMS 0028266-35.2005.4.03.6100, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL MÁRCIO MORAES, julgado em 17/05/2012, e-DJF3 Judicial 1 DATA:25/05/2012).

Ementa: "Mandado de segurança pretensão de afastar a exigência feita pelo tabelião de notas da apresentação da certidão negativa de débitos federais como condição para a lavratura de escritura com referência à alienação de bem imóvel – Admissibilidade – A comprovação da regularidade fiscal não pode ser pressuposto da efetivação do registro da transação imobiliária, sob pena de configurar meio indireto de cobrança de tributos sentença reformada para conceder a segurança. Recurso provido." (TJSP Apelação nº 0263444-14.2009.8.26.0000, 20 de julho de 2011).

4.4.4 Não autorização de confecção ou apreensão de talonários fiscais

         De todos os abusos perpetrados pela administração fiscal, negar a empresa autorização para confecção de talonários fiscais, ou ainda apreende-los, não só parece incoerente como significa submeter a existência de atividade empresarial á regularidade fiscal, ignorando inclusive a função social da empresa.

È flagrante a inconstitucionalidade de tal medida, entendimento já sumulado pelo STF:

Súmula nº 547 - Licitude da Autoridade - Proibição ao Contribuinte em Débito - Aquisição de Estampilhas, Despacho de Mercadorias e Exercício de Atividade Profissional. Não é lícito a autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais.

            Nesse diapasão o artigo 170 da constituição cidadã,  traz em seu bojo que a ordem econômica funda-se na propriedade privada  que possui dois princípios elementares, a valorização do trabalho humano e a livre iniciativa. O mais importante perceber que, a preocupação do constituinte em garantir que a atividade econômica independa de referendo da administração publica, vejamos a literalidade do parágrafo único deste artigo:

“É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independente de  autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei”

Interessante trazer a baila  o comento do doutrinador Kiyoshi Harada, ao discorrer sobre o tema:

Parece claro que esse velho hábito fiscal vem sendo utilizado com a preocupação estritamente imediatista de arrecadar a todo custo(...).

De outro lado, revela desconhecimento da ordem jurídica global, que impede a utilização de  mecanismos truculentos como sucedâneo da regular ação de execução fiscal, sob o império do devido processo legal e dos princípios do contraditório  e da ampla defesa(...)[109].

Assim sob a ótica da sistemologia jurídica a suspensão da emissão de notas fiscais pelo contribuinte inadimplente ou ainda a apreensão destas, aos bons olhos parece uma aberração, uma ação inconseqüente do fisco justificada apenas pela ânsia arrecadatória. È o que se subtende, dada recente apreciação da matéria pelo STJ:

Ementa: PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ORDINÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. FORNECIMENTO DE AIDF. RECUSA. ABUSO DE PODER. VIOLAÇÃO AO ART. 1.º DA LEI 1533/51. INOCORRÊNCIA. Constitui abuso de poder a negativa de autorização para impressão de documentos fiscais indispensáveis à atividade do contribuinte, utilizada como meio coercitivo para o pagamento do tributo. “Recurso Especial improvido.” (REsp 296.348/ES. Rel. Min. Peçanha Martins. DJU: 24/11/2003).

Ementa:TRIBUTÁRIO. ICMS. INADIMPLEMENTO DA EXAÇÃO. IMPEDIMENTO À EXPEDIÇÃO DE TALONÁRIOS DE NOTAS FISCAIS. IMPOSSIBILIDADE. VEDAÇÃO À ATIVIDADE COMERCIAL. I - A negativa de autorização à impressão de talonários de notas fiscais, que, em última análise, agride o livre exercício da mercancia, não é o procedimento cabível para compelir o contribuinte a pagar o débito. Precedentes: REsp nº 736.912/MT, Rel. Min. FRANCISCO FALCÃO, DJ de 06/03/2006 e REsp nº 16.953, Rel. Min. DEMÓCRITO REINALDO, DJ de 25/04/1994. II - Recurso especial improvido. (STJ - REsp: 798842 MT 2005/0188741-8, Relator: Ministro FRANCISCO FALCÃO, Data de Julgamento: 25/04/2006, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJ 25/05/2006,p.179).

Nesse sentido cumpre colacionar a doutrina mais sã de Edson Freitas de Siqueira[110], que dimensiona a magnitude da ilicitude cometida pelo fisco ao negar a emissão de notas fiscais, vejamos:

“Nesse sentido, vale tecer algumas considerações do efetivo significado da nota fiscal para uma empresa ou profissional que mantenha a atividade lícita ‘trabalho’, até porque, o instrumento alternativo posto à disposição do contribuinte, notas fiscais avulsas, é situação equivalente à marginalidade, além de tratar-se de meio absolutamente inviável a uma atividade econômica significativa (volumosa). A importância da nota fiscal ou AIDF para o desenvolvimento das atividades comerciais de uma empresa seja ela de indústria ou comércio, decorre do fato de que somente por meio destas é que se torna possível oficializar e documentar operações de circulação de mercadorias, a ponto de que sem essas, a circulação de mercadoria é atividade ilícita, punível, inclusive, com a respectiva apreensão das mesmas. Neste sentido, revela-se, pois, totalmente imprópria à figura da nota fiscal avulsa, solução muito justificada por fiscais de ICMS e Procuradores de Estado em audiências que solicitam ao Poder, mas que, na prática, constitui artimanha muito maliciosa que só serve para prejudicar o contribuinte, em circunstância totalmente defesa em lei...”

4.4.5 Negativa de inscrição, suspensão, alteração e cancelamento do Cadastro Nacional de Pessoa jurídica – CNPJ

         Negar a inscrição, suspensão, alteração ou cancelamento do contribuinte no CNPJ, significa condicionar a existência da pessoa jurídica á regularidade fiscal, o que é inadmissível em nosso ordenamento jurídico, como já visto. Tais medidas coercitivas nos conduzem á idéia de que a administração fiscal parece julgar não estar sobre a égide de uma Constituição cidadã.

Incrível a disposição do fisco a querer submeter o exercício de direitos fundamentais á regularidade fiscal, subvertendo toda uma ordem constitucional e também a inércia daqueles que tem por dever velar pelos desígnios da lei, quanto ao combate destes desmandos.

            È o que subtende, basta uma leitura rápida da instrução normativa da SRF nº 82/97, publicada em 04/11/1997, e vigente deste então, vejamos:

Art. 5º O deferimento de pedido de inscrição de matriz, no CGC, deverá ser precedido da verificação do cumprimento de obrigações tributárias, principais e acessórias, junto à SRF, da pessoa física responsável perante a SRF e dos integrantes do Quadro Societário, pessoas físicas ou jurídicas.

§ 1º Não será concedida inscrição no CGC quando as pessoas físicas e jurídicas citadas no  caput  tiverem:

a) deixado de cumprir qualquer obrigação tributária, principal ou acessória;

b) participação em outra pessoa jurídica na mesma situação da alínea anterior.

Ao discorrer sobre o tema, o doutrinador Hugo de Brito Machado[111] elucidou:

A inscrição no cadastro de contribuintes não pode ser transformada em autorização para exercer a atividade econômica. Nem seu cancelamento em forma de obrigar o contribuinte a cumprir seus deveres para com o estado. Mesmo o contribuinte mais renitente na pratica de infrações a lei tributaria não pode ser proibido de comerciar. Mesmo aquele que tenha sido condenado, no juízo criminal competente, por pratica de crime de sonegação de tributos, tem o direito de continuar exercendo o comercio, porque a lei não comina aos que cometem esse crime à pena de proibição do exercício do comercio. 

Aliás, mesmo a lei penal, lei ordinária federal posto que à União compete legislar em matéria penal, não pode cominar a pena de cancelamento da inscrição do contribuinte, pois estaria instituindo pena de caráter perpétuo, que a constituição proíbe, (CF/88, art. 5º, inciso XLVII, alínea b).

A ilicitude do não pagar os tributos devidos não exclui o direito de exercer a atividade econômica, que é direito fundamental. A atividade econômica licita, é certo, mas a ilicitude do não pagar tributo não faz ilícita a atividade geradora do dever tributário. Uma coisa é a ilicitude de certa atividade. Outra, bem diversa, a ilicitude consistente no descumprimento da obrigação tributária, principal ou acessória.

Tal posicionamento é pacifico e uniforme na jurisprudência. Reiteradas vezes os Tribunais pátrios[112] ao debater o tema, reforçam seu entendimento histórico, de que é juridicamente impossível, o contribuinte sofrer tamanho abuso, porém ainda assim, estes perpetuam-se no exercício da gestão fiscal.

4.4.6. Interdição de Estabelecimento

Trata de uma modalidade de sanção administrativa, onde o fisco adota medidas que proíbem o exercício de atividade econômica pelos contribuintes em débito com a fazenda publica. Tais medidas são aquelas que impedem o contribuinte de exercer sua atividade econômica, como por exemplo, a apreensão de insumos, maquinários, ou ainda a negativa de impressão de notas fiscais ou a apreensão destas, que neste trabalho estudamos apartadas, por questões didáticas.

O Supremo Tribunal Federal, já editou súmula dizendo serem impossíveis tais medidas administrativas que constituam óbices á atividade econômica:

Súmula 70 - É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo.

            Tal modalidade de sanção decorre do abuso de poder regulatório e de tributação do fisco, resultando, portanto, na infração direta á princípios constitucionais elementares aqui já dissecados. São incontáveis os julgados que condena tal reprimenda e assemelhadas[113].

Ao discorrer sobre esta postura do fico, o doutrinador Sacha Calmon Navarro Coelho[114] assim manifestou:

“São um resquício de tributação regaliana. Em nosso Direito são proibidos atos de interdição de estabelecimento industrial, comercial ou de prestação de serviços, em virtude de descumprimento de obrigação tributária principal ou acessória. A Constituição assegura a todos o exercício dos ofícios e das profissões nos termos da lei.  Mas esta lei, comum, requerida pela própria carta, é para explicitar a regulação do ofício ou da profissão e nunca para restringí-la em favor do príncipe e de seus tributos.  O dispositivo Constitucional está redigido nos seguintes termos:  Art. 153, § 29  — “É livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, observadas as condições de capacidade que a lei estabelecer”.

            Desta forma, a interdição de estabelecimentos comerciais como meio de compelir o sujeito passivo da obrigação tributária ao pagamento do tributo devido, constitui infração aos princípios do livre exercício da atividade comercial e da livre iniciativa, que são direitos fundamentais do contribuinte, como bem ensina Hugo de Brito Machado[115]:

A ilicitude de não pagar tributos devidos não exclui o direito de exercer a atividade econômica, que é direito fundamental. Atividade econômica lícita, é certo, mas a ilicitude de não pagar o tributo, não faz ilícita a atividade geradora do dever tributário. Uma coisa é a ilicitude de certa atividade. Outra, bem diversa, a ilicitude consistente no descumprimento da obrigação tributária principal ou acessória. Mesmo incorrendo nesta última, quem exercita atividade econômica continua protegido pela garantia constitucional. Cabe ao Fisco a utilização dos caminhos que a ordem jurídica oferece para constituir o crédito tributário, e cobrá-lo, mediante ação de execução fiscal.”

4.5.7. O protesto de Certidão de divida ativa

         O protesto de certidão de divida ativa figura entre o rol de sanções políticas, por constituir meio de cobrança avesso aquele disciplinado pela lei de execução fiscal, afrontarem diretamente princípios constitucionais limitadores ao poder de tributar, e ainda expor o contribuinte a meio de cobrança vexatório. O protesto de títulos, instituído pela lei 9.492, de 10 de setembro de 1997, é o instrumento pelo qual se prova o inadimplemento de obrigação originada em títulos e outros documentos de dividas, constituindo então, o devedor em mora, tornando o titulo exeqüível.

          A dívida ativa, pode ser conceituada como um cadastro mantido pelos órgãos administrativos tributários, onde se anota as dividas liquidas e certas, não pagas em tempo hábil, depois de transcorrido o tempo legal.

         Assim, o protesto de títulos possui o condão de constituir o devedor em mora, e a inclusão do devedor na divida ativa corresponde a reconhecer, ainda que administrativamente, a existência de divida fiscal liquida e certa, portanto exeqüível a qualquer momento. Neste diapasão, estes institutos não se completam se equiparam. Um discípula relações intra-pessoas e outro a relação entre o particular e a administração fiscal.

         Portanto, forçar a complementaridade ou determinar que estes institutos se confundam significa colocar em pé de igualdade as dividas fiscais com dividas  garantia real, ou fidejussória.  Invertendo assim toda uma ordem constituída, basta pensarmos na Lei de Recuperação e Falência.

O que se pode concluir que, se ambas possuem o mesmo condão, a administração fiscal ao protestar titulo da divida ativa, o faz com o claro intuito de compelir o contribuinte ao adimplemento da divida fiscal de modo indireto. Não pode tergiversar que o protesto impedirá que o contribuinte  de exercer atos negociais mais diversos. Configurando assim medida desproporcional, desnecessário e inadequado, infringindo inclusive entendimento sumulado do STF quais sejam, sumulas 70, 323  e 547, já comentadas[116]. Ao discorrer sobre este tema o doutrinador Hugo de Brito Machado, assim ensinou:

O protesto cambial produz os seguintes efeitos: a) interrompe a prescrição; b) viabiliza o pedido de falência do devedor; c) induz o devedor em mora; d) preserva o direito de regresso contra coobrigados. Ocorre que o credor tributário não carece de nenhum desses efeitos. Não pode nem tem interesse em pedir a falência do devedor, nem precisa de qualquer outro dos efeitos do protesto. Não tem, portanto, necessidade de promover o protesto de certidão de inscrição de crédito tributário, que se mostra, assim, absolutamente incabível. (...) Como se vê, [117]a liquidez e certeza do crédito tributário nada tem a ver com o protesto, porque decorre, isto sim, de sua apuração em regular processo administrativo. É indiscutível, também, que a Fazenda Pública não precisa protestar o seu título, vale dizer, a Certidão de Inscrição em Dívida Ativa, para que se configure a mora do contribuinte, vale dizer, para que tenha início a contagem de juros de mora.

Corrobora com este entendimento o doutrinador e ilustre professor, Kiyoshi Harada[118], ipsis verbis:

“(...) os governantes estão levando ao Cartório de Protestos as certidões de dívida ativa denegrindo os nomes dos contribuintes em débito, escudados em um parecer da Corregedoria da Justiça, que não tem, nem poderia ter o poder normativo. É claro que o propósito não é o de denegrir o contribuinte, mas o de coagir para agilizar a cobrança do crédito tributário formalizado na certidão, sem observância do contraditório e da ampla defesa que, fatalmente, seria exercitado pelo contribuinte, caso a Fazenda seguisse o ritual da lei. A verdade é que, sem observância do devido processo legal, o contribuinte pode ficar com a imagem denegrida, sem justa causa. Basta verificar a estatística de execuções fiscais julgadas improcedentes. Certamente, existem outras formas de agilizar e tornar eficiente a administração tributária do Estado, sem espezinhar os direitos e garantias dos contribuintes que pairam acima do poder político do Estado, porque resultantes da soberania popular (parágrafo único do art. 1º da Constituição da República). E mais, se a certidão de dívida ativa pode ser protestada como se cambial fosse, porque munida de eficácia executiva, a decisão judicial transitada em julgado contra a Fazenda, que também é munida de eficácia executiva, pode ser protestada dispensando-se a formalidade do precatório judicial, conhecido como moeda podre, porque o governante só paga quando e como quiser, sem que nada lhe aconteça, por falha das instituições políticas e jurídicas.”

4.5.8.  A inscrição no CADIN

Trata-se de um cadastro onde constam os créditos não quitados do setor público federal, instituído pela lei 10.533/02. Ou seja, é um banco de dados, mantido pela União, onde se relacionam os responsáveis por dívidas  vencidas e não pagas para com a  administração direta, indireta, autárquica ou fundacional.

Tal cadastro possui o condão de otimizar a alocação de recursos públicos garantindo o adimplemento destes, obrigando o administrador publico a consultar tal cadastro nas hipóteses do artigo 6° da Lei 10.522/02[119]. Tal premissa nos parece ser um louvor ao principio da eficiência ao qual se submete o Estado, porém uma analise mais acurada os efeitos dessa inclusão são as mais variadas e perversas, e vão desde a impossibilidade de contratar com a administração pública até o impedimento de exercer atividades comerciarias, como a abertura de conta bancária e etc.

O doutrinador Ives Gandra da Silva Martins[120], ao discorrer sobre o tema assim asseverou:

Como resquício da ditadura Vargas, temos ainda as sanções políticas, com que o Fisco Federal pretende, pela impossibilidade de o contribuinte  transacionar com os bancos oficiais, forçá-lo a pagar, sem discutir. Da sanção contra devedores remissos evoluiu a técnica intimidatória para as relações do Cadastro Informativo – Cadin. Isto porque, não obstante a revogação do devedor remisso restou à forma mais violenta de sanção política que é o corte do crédito fiscal;

            Todavia, o CADIN funciona como um órgão consultivo similar aqueles de proteção ao crédito.  Portanto tal inscrição é unilateral, e figura como sanção política justamente por impedir o contribuinte faltoso transigir com a Fazenda Publica, restando-o apenas a opção de liquidar a divida no montante cobrado.

V- A ILEGALIDADE DA INSCRIÇÃO DO CONTRIBUINTE EM ORGÃOS DE PROTEÇÃO AO CRÉDITO

No Estado de Goiás, o Governo Estadual publicou a Lei Estadual nº 16.076, de 11 de julho de 2007, viabilizando a negativação do contribuinte. Questionada no STJ, por meio do Recurso Ordinário em Mandado de Segurança no 2010/0210347-3[121], este julgou por sua legalidade. Porém, nas próximas linhas veremos que tal questão merece atenção ser levada ao tato da tribuna do STF, por envolver questões tipicamente Constitucionais.

5.1.   Conceito

Trata-se de outra forma transversal de cobrança do crédito fiscal, similares aquelas já elencada, é a inscrição do contribuinte em cadastros de órgãos de proteção ao credito, SPC e SERASA, e igualmente ilegal. Neste, a administração fiscal se vale de cadastros creditícios que são mantidos por entidades particulares, como forma de compelir o contribuinte faltoso a adimplir sua obrigação tributária.

O fisco adota uma gestão predatória, fundamentada na sobreposição do interesse coletivo ao privado, e mune de um falso caráter imediatista do crédito tributário para obter receita a qualquer custo. Extravasa seu poder de policia, ao relativizar direitos fundamentais através de meras portarias.

 

5.2.  Da norma matriz

         Como vimos o Estado Democrático de Direito esta umbilicalmente ligado ao principio da legalidade, em todos seus sentidos. Equivale dizer que todas as ações do príncipe deverão ser consubstanciadas em lei. Enquanto ao particular deve pautar suas sua conduta naquilo que a lei não veda, a administração publica deverá fazer apenas aquilo que a lei permite, Especialmente em matéria tributária, não é dado ao fisco o poder da discricionariedade. 

Todavia, é pacifico que restrições de direitos devem ser editadas por Leis em seu sentido estrito. Não é dado a atos administrativos, como portarias, despachos, ofícios e similares, restringir direitos. In casu, a administração publica restringe uma gama de condutas lícitas, por mera portaria.

Recentemente a Procuradoria Geral Da Fazenda Nacional, editou a portaria de número 574-A, dispondo sobre o protesto extrajudicial das Certidões de Dívida Ativa – autorizando o protesto imediato de débitos inscritos em dívida ativa, e consequentemente à inscrição destes em cadastros de proteção ao crédito, SERASA e SPC, á saber:

 “O MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA, INTERINO e o ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO, no uso das atribuições que lhes confere o inciso II, parágrafo único, do art. 87 da Constituição da República Federativa do Brasil e os incisos I e XVIII, do art. 4º1 da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993, e tendo em vista o disposto no art. 1º 2 da Lei nº 9.492, de 10 de setembro de 1997, no art. 463 da Lei nº 11.457, de 16 de março de 2007, no art. 37-C4 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002 e no art. 5855, inciso VII, da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, resolvem:

Art. 1º As Certidões de Dívida Ativa da União, das autarquias e das fundações públicas federais, independentemente de valor, poderão ser levadas a protesto extrajudicial.

Parágrafo único. A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) e a Procuradoria-Geral Federal (PGF) expedirão, no âmbito das suas respectivas atribuições, as normas e orientações concernentes ao disposto no caput deste artigo.

Art. 2º Para os fins desta portaria, a PGFN e a PGF poderão celebrar convênios com entidades públicas e privadas para a divulgação de informações previstas no inciso II do § 3º do art. 198 da Lei nº 5.172, de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN).”

Art. 3º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.

(NELSON MACHADO, Ministro de Estado da Fazenda Interino, LUIS INÁCIO LUCENA ADAMS, Advogado-Geral da União).

5.3.     A inconstitucionalidade formal e material da portaria

Portarias são atos administrativos de quaisquer autoridades subordinadas ao chefe do executivo, que disponham sobre ordens, instruções, regulamentos, recomendações sobre a consecução da administração pública. De modo bastante claro o doutrinador Hely Lopes Meirelles[122], a conceitua como:

 “Portarias são atos administrativos internos, pelos quais o chefe do Executivo (ou do Legislativo e do Judiciário, em funções administrativas), ou os chefes de órgãos, repartições ou serviços, expedem determinações gerais ou especiais a seus subordinados, ou nomeiam servidores para funções e cargos secundários”.

            Verifique, portanto que portarias são normas de caráter instrumental e não pode em nenhuma hipótese, ultrapassar seu objeto, modificando-o ou alterando-o de qualquer forma, dada a vinculação á previsão legal manjedoura, sob pena de infringir o principio da legalidade. De igual forma não é dado a esta espécie de ato administrativo a prerrogativa de restringir direitos, cuja atribuição pertence á lei ordinária.

Portanto, uma portaria que restrinja garantias fundamentais, ou direitos que destas decorram, extrapola o poder regulamentar que lhes são próprios, violando o principio da hierarquia das normas. Conclui-se, portanto que portarias não podem restringir direito previsto em lei ou ainda criar obrigações.

Em síntese a portaria editada, relativiza uma gama de direitos e garantias previstos constitucionalmente, ultrapassando os limites que lhe são próprios, estando eivado de excessos.

Como se percebe é flagrante a infringência desta portaria aqueles princípios balizadores do jus puniendi do Direito Tributário sancionador, já estudados anteriormente. De igual modo, todo ato administrativo devera ser fidedigno á lei germinante, assim não é dado ao administrador público à possibilidade de criar, inovar, relativizar ou modificar, nem a major nem a minus, o que a lei estabelece.  È sabido que o Direito Tributário consiste em normas de direito público, e possui regime jurídico que lhe é particular, in casu, o administrador fundamentou seu ato, em leis de direito privado, que possui principiologia distinta.

Destarte, pertinente trazer a baila os ensinamentos do Doutrinador Kiyoshi Harada[123]:

“(...) Essa Portaria confunde o direito público com o direito privado, submetidos a regimes jurídicos próprios, bem diferenciados que até se contrapõem em termos de princípios informadores”. O protesto extrajudicial de título executivo é próprio do direito comum. Visa, de um lado, alertar os comerciantes em geral quanto aos riscos de fazer negócios a prazo com pessoas negativadas com protestos de títulos. De outro lado, serve para comprovar juridicamente a impontualidade no pagamento de título líquido e certo para o efeito de requerimento de falência do devedor.

No Direito Público, mais precisamente, no Direito Tributário isso não acontece. O protesto extrajudicial da CDA é ilegal. O que o CTN permite é o protesto judicial para interromper a prescrição (inciso II, do parágrafo único, do art. 174). A amparar essa prática só existe um Parecer favorável da Corregedoria do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, no âmbito estadual que, todavia, não tem nem pode ter poder normativo (...).”

Por fim, como já visto o ato administrativo em epígrafe subverte toda uma ordem jurídica previamente constituída, observe, pois, que o crédito fiscal, não enseja pedido de recuperação judicial ou falência, como ensina o professor Rubens Requião[124], e admitir o protesto de certidão de divida ativa e a inscrição do contribuinte em cadastros de proteção ao credito significa, mais que tudo admitir a legitimidade do fisco para pleitear pedido de falência, bem como declarar o contribuinte como mal pagador, não indicado á atos negociais, como se o tributo decorresse de ato negocial.

5.4.     Natureza jurídica dos órgãos de proteção ao crédito (SPC e SERASA)

Órgãos de proteção ao credito são instituições que mantem cadastros atualizados de consumidores em situação de inadimplência, foram criados e são administrados por particulares, portanto possui natureza jurídica própria de pessoas jurídicas de direito privado.

Tais bancos de dados constituem um auxilio ao comerciário quanto em processos de tomada de decisão sobre a concessão ou não de crédito ao consumidor. Sendo portando, o destinatário destes serviços o empresário, o fornecedor de produtos ou ainda aqueles que á estes se equiparam.

E possui o escopo de diminuir o risco das atividades comerciais com a inadimplência protegendo o mercado. Insta observar que o SPC, foi criado para dinamizar o trabalho dos dirigentes lojistas assim como a SERASA, torna dinâmico o trabalho dos banqueiros.

Por ultimo, o CDC quando diz que estes órgãos possuem natureza publica, refere-se a possibilidade das consultas a estes bancos de dados  serem efetuadas por  quaisquer comerciários. Assim, qualquer pessoa cadastrada poderá acessá-lo, como forma de diminuir os riscos de sua atividade comercial, quando da concessão de crédito ao consumidor.

5.5.     A diferença entre Obrigação fiscal e Crédito de mercado

É fundamental para entendermos a dinâmica adotada pela administração fiscal, compreender a real diferença entre a dívida fiscal lançada e o crédito de mercado. Como já visto a divida fiscal é regida por princípios próprios de direito publico enquanto a divida de mercado rege-se pelo direito privado.

O crédito de mercado por sua vez implica geralmente em um contrato onde uma pessoa se dispõe abrir mão de seu patrimônio mediante promessa de paga.  Logo, supõe duas partes concordantes entre si, onde um irá ceder mercadoria, serviço ou dinheiro mediante ao compromisso de reembolso futuro pela outra parte, que por sua vez gera o titulo creditício, seja promissório, boleto, cheque e etc.. Ocorre que caso alguém venha por algum motivo descumprir o acordado, nasce para o credor o direito de buscar o ressarcimento de seu prejuízo.

Tal procedimento, poderá se iniciar pelo simples protesto do titulo em cartório competente, que resultará na inclusão do devedor no rol de maus pagadores, dai pode-se iniciar um procedimento judicial de execução por quantia certa, regulado pela legislação civil.

A dívida fiscal, por outro lado nasce do dever fundamental de pagar tributos, ou seja, em virtude do pacto social, o particular abre mão de parte de seu patrimônio para custear as atividades da administração publica, trata-se, portanto de uma obrigação compulsória, cuja exigibilidade esta condicionada a princípios conformadores próprios Não há de se falar em crédito fiscal, pois não houve acordo entre as partes, nem tampouco cessão de patrimônio, o que existe na verdade é uma divida decorrente do dever fundamental de pagar tributos.

A obrigação de pagar tributos nasce quando o contribuinte, sujeito passivo desta relação pratica algum fato anteriormente descrito em lei que tenha o condão de gerar receita á fazenda. Assim, uma vez praticado o fato gerador, a administração fiscal deverá promover o lançamento, que é o procedimento pelo qual tal obrigação torna-se exequível.

Uma vez tornando o contribuinte inadimplente, nasce para o Estado o direito de buscar a satisfação deste, mas não por meio da lei civil, e sim por método que lhe é particular, qual seja a execução fiscal, que possui toda uma sistemática que lhe é própria.  Em síntese, equiparar crédito de mercado a divida fiscal, significa majorar o poder do fisco, quando da exigibilidade da satisfação da obrigação tributaria, ao consentir que este dos métodos de cobrança próprio do particular além daqueles previstos na lei.

 5.4.    O dever do sigilo fiscal

A inscrição do contribuinte em cadastros de proteção ao crédito fere flagrantemente os princípios, da legalidade, livre iniciativa, proporcionalidade, razoabilidade, livre concorrência e preservação da empresa dentre outros. Contudo, a inscrição do contribuinte devedor nesses cadastros parece ser mais visceralmente prejudicial ao sujeito passivo da obrigação. Basta analisarmos os efeitos desta anotação ao contribuinte.

O Estado ao imprimir tal reprimenda ao contribuinte, em sentido literal, esta dizendo que este não está apto para exercer atividade negocial, seja ela qual for, dado os efeitos destes cadastros, como, possuir limites em banco, cartões de crédito, comprar a prazo, financiamentos públicos ou privados.

Nota-se então que, além de infringir aqueles princípios lindeiros ao poder de tributar do príncipe, esta modalidade de sanção política, fulmina também princípios como a inviolabilidade da vida privada e fiscal, e do devido processo legal.

A Carta Política de 1988 inseriu no rol de direitos e garantias fundamentais, a inviolabilidade da vida privada[125], assim, protege o cidadão de que quaisquer informações de fórum intimo sejam divulgadas de modo indiscriminado, constituindo então uma das premissas formadoras do super-princípio da dignidade da pessoa humana.

Não se pode olvidar que a relação particular e fisco também é regida por este principio, basta trazer a baila o artigo 198 do CTN:

Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades.

 

§ 1º Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes:

I - requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;

II - solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa.

§ 2º O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo.

§ 3º Não é vedada divulgação de informações relativas a:

I - representações fiscais para fins penais;

II - inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública;

III - parcelamento ou moratória.

            Note-se que a lei veda a exposição indiscriminada de informações fiscais, resguardando o sigilo fiscal do contribuinte.  Ressalte-se que, como visto os órgãos de proteção ao crédito, tem o condão de proteger o mercado, e a inscrição do contribuinte faltoso nestes cadastros em nada protege o mercado, mas sim configura como meio ardil, gravoso e constrangedor ao pagamento do tributo. Ao discorrer sobre a redação deste de lei, o doutrinador Hugo de Brito Machado[126], em seu site assim posicionou:

 Procuradoria da Fazenda Nacional anuncia que vai incluir no SERASA os nomes dos contribuintes que considera em débito, como forma de criar o constrangimento que os levará a pagar as quantias cobradas. Sustenta que está a tanto autorizada pelo art. 198 do Código Tributário Nacional (clique aqui). Esse dispositivo estabelece o denominado sigilo fiscal mas, com a redação que lhe deu a Lei Complementar nº 104, de 2001 (clique aqui), exclui do sigilo os débitos inscritos em Dívida Ativa.  Considerada em sua expressão simplesmente literal a lei realmente já não proíbe a divulgação dos nomes daqueles que devem à Fazenda Pública. Entretanto, quem estuda Direito sabe que o significado da lei não pode ser extraído simplesmente da sua expressão literal, vale dizer, das palavras. O intérprete tem de considerar outros elementos, entre os quais o teleológico ou finalístico. Sem a consideração da finalidade para a qual as coisas existem ninguém poderá fazer a interpretação adequada das normas do Direito.  SERASA é um serviço de informações cadastrais, que existe para ajudar as pessoas, em especial as empresas, nas decisões a respeito da concessão de crédito. Especialmente nas vendas a prazo, e nos empréstimos. No ato de contratar, quem vende mercadorias ou serviços a prazo, ou empresta dinheiro, precisa ter informações sobre aquele a quem concede crédito. Quando uma pessoa, física ou jurídica, tem o seu nome inscrito no SERASA, isto é uma advertência no sentido de que tal pessoa não merece crédito.  Ocorre que os as relações tributárias não resultam da concessão de crédito ao contribuinte. O fisco não concede crédito ao contribuinte. Não se pode considerar enganado por aqueles que não pagam o tributo tal como pretende receber. E os contribuintes têm o direito de contestar os valores que são deles cobrados, geralmente indevidos ou maiores do que os realmente devidos. Não é justo, portanto, inscrever no SERASA, que é um cadastro de devedores inadimplentes destinado a proteger o crédito, o nome de alguém que não se fez devedor porque tenha merecido crédito.  Nem é adequado, porque, contrariando a finalidade do SERASA, cria oportunidades para equívocos que podem ser prejudiciais às próprias empresas que utilizam informações desse cadastro quando decidem sobre a concessão de crédito a alguém. Podem deixar de fazer negócios com devedores de tributos que na verdade merecem todo o crédito do mundo. É mais um abuso de Direito do fisco.

Desta feita, a vinculação do contribuinte faltoso, em cadastros de proteção ao crédito, significa admitir o Estado como fornecedor de produtos e serviços, e a conseqüente aplicabilidade da legislação consumeirista nesta relação, afastando o CTN. Por último, a inscrição indevida nestes cadastros, implica em conseqüente dano, moral e material, devendo o agente público responsável pela vinculação, responsabilizado pelo abuso de direito, com base no artigo 316, §1° do CPB[127].

 

 

 

 

 

 

 

 

VI- BALIZA AS SANÇÕES POLÍTICAS E A EFETIVIDADE DA EXECUÇÃO FISCAL

.Hodiernamente a sociedade enfrenta um recrudescimento destas sanções estudadas como alternativa á execução fiscal, o fisco em detrimento desta, prefere pisotear direitos e garantias fundamentais, á percorrer o caminho legal para compelir o contribuinte ao adimplemento de sua obrigação tributaria.

A Lei de Execução fiscal tem sido descrita pela maioria dos doutrinadores, como singular, pois não afronta os princípios que norteiam o Estado Democrático de Direito, é o que denota o doutrinador Kiyoshi Harada:

“A Lei específica de execução fiscal – Lei n° 6.830/80 – é uma lei boa do ponto de vista técnico, apta a cumprir sua missão com a observância dos princípios do devido processo legal e do contraditório e ampla defesa, desde que bem aplicada pelos operadores do Direito.”

Contudo, a administração fiscal, transmite a falsa ideia de tratar-se de uma alternativa extremamente morosa e dispendiosa, esbarrando em uma problemática comum, a morosidade da justiça, levando-a a preferir os meios transversais de cobrança, e em uma tentativa ilegal de aprimorar seus métodos, constituem uma aberração jurídica, formada pelo melhor das esferas público e privado, qual seja a soma das regras gerais de execução, pertinente às relações privadas aquelas prerrogativas já instituídas pela lei em comento.

Nesse sentido, o professor, Hugo de Brito Machado[128], ao discorrer sobre o tema ensina:

“ O Poder Público já dispõe de enormes privilégios e prerrogativas quando contende em Juízo e, mais ainda, quando executa seus créditos tributários. Se entende que algum tributo lhe é devido, deve propor a competente execução fiscal, mas nunca eclipsar o princípio da livre iniciativa, princípio que, no âmbito econômico, consubstancia-se numa das facetas do postulado da dignidade da pessoa humana, que assegura a todos o direito ao pleno desenvolvimento das próprias potencialidades.”

Assim o desafio da administração fiscal é criar métodos de cobrar a obrigação fiscal constituída, seja esta cobrança administrativa ou judicial. Não pode o poder publico, ser o maior infrator de suas regras deve, portanto, pautar sua conduta na legalidade.  Nesse diapasão, desafia o doutrinador Kiyoshi Harada[129]: Os tributos hão de ser cobrados por meios específicos previstos em lei. Nas relações jurídicas de direito público não se aplica o principio exceptio no adimplete contractus, previsto no artigo 476 do Código Civil.

6.1.   A confusão entre Direito Público e Privado

A ordo iures, é composta por um sistema binário, tradução de duas esferas de relações que compõe o mundo jurídico, qual seja, o privado e o público.  Cada qual possui princípios regentes próprios, que lhes delineiam como ciência autônoma. Nesse sentido, a esfera privada é regida pelo princípio da autonomia da vontade, a coletividade rege-se pela supremacia do interesse público.

Esta dicotomia é explicada por Jhering[130], nos seguintes termos:

“Os direitos privados e os direitos públicos não se distinguem entre si pela diversidade de seus sujeitos; o sujeito para os dois é a pessoa natural, não havendo entre eles mais que uma só distinção, a de que os direitos privados se relacionam exclusivamente com o particular, enquanto que todo mundo participa dos direitos públicos. A expressão que serve para designar essa relação exclusiva, é proprium (pro privo); a que indica os interesses comuns do povo, é populicum, publicum, popularis”.

Nessa ótica, direito público e privado não se confunde, portanto, a administração fiscal não pode valer-se de métodos de cobrança próprios do direito privado para constranger o particular ao adimplemento da obrigação tributária. Admitir essa confusão significa relativizar a legalidade absoluta que rege a administração pública, sendo essa conduta própria das administrações pífias, como bem denota o doutrinador Kiyoshi Harada[131], ao explicar esta diferença assim denotou:

Enquanto o direito privado é informado pelos princípios da autonomia da vontade e da licitude ampla (o que não é vedado, é permitido, salvo se afrontar os bons costumes e preceitos de ordem pública), o direito público é regido pelos princípios da supremacia do interesse público e da estrita legalidade (o agente público só pode agir se, quando e como a lei prescrever).

(...) Fugir das amarras da lei, a pretexto de buscar agilidade e eficiência do setor privado, é próprio de governantes não vocacionados para o exercício da função pública, incompetentes e despreparados, para dizer o mínimo.

A eficiência no setor público não pode ser buscada sem o concomitante atendimento de outros princípios inscritos no art. 37 da Constituição, que regem a Administração Pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Assim, é preciso observar os princípios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade e da razoabilidade, este último, implícito no texto constitucional.

Em outra ocasião, o mesmo doutrinador ao asseverar a impossibilidade desta confusão, assim asseverou:

O crédito tributário, decorrente do poder impositivo outorgado pela Carta Política, que se constitui na principal fonte regular de receita pública, é bem público indisponível, porque é instrumento de realização da missão constitucional de promover o bem-estar da sociedade. Toda a atividade estatal, desde a instituição do tributo até a sua fiscalização, cobrança e aplicação do produto de sua arrecadação há de ser regida exclusivamente pelas normas jurídicas de direito público, sendo vedada a utilização de institutos ou procedimentos de direito privado[132].

6.2.   A efetividade da execução fiscal

         Sendo o crédito tributário bem público indisponível, cobra-lo é dever da administração fiscal. Cabe assim ao fisco, dar efetividade á execução fiscal, é o que dispõe a Lei de Responsabilidade Fiscal, em seu artigo 11, in verbis:

Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação.

Parágrafo único. É vedada a realização de transferências voluntárias para o ente que não observe o disposto no caput, no que se refere aos impostos.

Nesse sentido a efetividade da execução fiscal, significa a garantia da satisfação da pretensão do credor em ver satisfeita a obrigação tributária. Também pressupõe a razoável duração do processo, de modo que não reste prejudicada o contraditório e a ampla defesa. O desafio é dar esta efetividade que a lei exige sem pisotear direitos e garantias fundamentais.

A administração fiscal goza de inúmeras prerrogativas para cobrar o que lhe é devido, ainda assim, é indubitável que o fisco percorre um caminho espinhoso, e muitas vezes ineficiente, para ver satisfeita a obrigação tributária.  Resta então à administração tributária adotar medidas para otimizar o sistema de execução fiscal.

6.3.   A liquidez da obrigação tributária

É pacifico na doutrina que, a obrigação tributaria nasce com a prática do fato gerador, porém este se perfaz com o lançamento, que nada mais é que a vinculação entre o sujeito passivo da obrigação e o fisco, é o que ensina o doutrinador, Luciano Amaro[133]:

 “A ocorrência do fato gerador dá nascimento à obrigação tributária. Em diversas situações,porém, embora ocorrido o fato gerador, a lei tributária não requer do sujeito passivo nenhum pagamento se e enquanto não houver,por parte do sujeito ativo,a prática de um específico ato jurídico, que se reflete num escrito formal (isto é, um documento escrito na forma prevista em lei), do qual se deve dar ciência ao sujeito passivo, a fim de que este fique adstrito a, no prazo assinalado (no próprio documento ou na lei), satisfazer o direito do credor, sob pena de serem desencadeados os procedimentos tendentes à cobrança via constrição judicial.”

         O lançamento tributário pressupõe-se que o fisco tenha, verificado além da existência do fato gerador, determinado da matéria tributária, e por fim  calculado o montante do tributo devido e identificado o sujeito passivo, individualizando o polo passivo. Depois de vencido estes trâmites que constituintes do crédito tributário nasce então para a administração fiscal o direito de exequir o montante que lhe é pertinente. Caso não pago em tempo hábil, o fisco poderá inscrever o contribuinte em um cadastro denominado dívida ativa.

         Instituída pelos artigos 202 a 204 CTN[134], art. 2º da Lei 6.830/80 e pelo art. 39 da Lei 4.320/64, e vinculada ao artigo 586 do CPC, prescreve que o crédito tributário uma vez constituído, adquire os atributos de certeza, que diz respeito aos sujeitos da relação, natureza do direito e o objeto devido, liquidez, a qual fez inferir o quantum debeatur da cobrança, e exigibilidade, cujo pressuposto é resultado dos demais atributos.

         Nesta fase inicia-se a cobrança administrativa, onde o fisco adota uma política de cobrança amigável, extrajudicial, realizada por programas de parcelamento de dividas, perdão de multas, redução de juros, além das tradicionais notificações.

Caso reste insuficiente para compelir o sujeito passivo ao adimplemento do débito fiscal, a certidão de dívida ativa poderá ser executada mediante ação judicial própria, pois possui presunção iures tantum de liquidez de certeza[135]. Nesse momento, poderá o fisco arrestar bens, para futura penhora, tantos quantos bastem para ilidir a cobrança, é o que se extrai do art. 653 do CPC e art. 10 da lei de execução fiscal.

Por fim, cumpre asseverar que a cobrança de tributos é uma atividade extremamente vinculada, e não há espaço para liberalidades para a satisfação do crédito tributário, é o entendimento pacificado do STJ, no sentido de que “a cobrança do tributo é atividade vinculada, devendo o Fisco utilizar-se do instrumento afetado pela lei à satisfação do crédito tributário, a execução fiscal[136]”.

6.4.   Medidas hipotéticas de Otimização da Administração fiscal

6.4.1. A efetividade da educação fiscal

Deve-se maximizar o Programa Nacional de Educação Fiscal[137], fazendo-o alcançar desde a alfabetização até o ensino médio, pois compete ao fisco, tornar seus administrados cônscios de seus deveres e obrigações, para a manutenção de uma sociedade organizada. Define-se educação fiscal como o conjunto estruturado de procedimentos pedagógicos com vistas ao desenvolvimento de valores, competências e atitudes exigidas no aperfeiçoamento na relação entre particular e o Estado.

Com efeito, a educação fiscal ensina a encarar o tributo de forma sociológica e cidadã, como forma de diminuir as disparidades sociais, de redistribuição de renda e principalmente como elemento intrínseco de justiça social. Tornando o cidadão mais participativo e equânime a distribuição de renda.

Nesse contexto, envolve uma reflexão sobre a razão de ser do Estado, a transparência do governo, o controle dos atos de gestão e a qualidade dos serviços prestados ao cidadão, provocando uma mudança de um estigma no cidadão, de dependente á agente do Estado.

A alta carga tributária, somadas a seguidas noticias de corrupção, completa falta de estrutura do país e as faltas de qualidade dos serviços públicos transmitem distorce o dever de pagar tributos, e constitui empecilho á construção de uma consciência socioeconômica do tributo.

 Por fim, pretende-se criar uma consciência tributária cidadã, que o administrado tenha condição de diferenciar a esfera privada da pública e vincular o pagamento de tributos aos diversos serviços de natureza pública, alem de politizar o individuo. Essa abordagem pedagógica deve ser inserida desde a alfabetização.

6.4.2. Criar e Tornar as procuradorias fiscais órgãos estratégicos

O Procurador, nada mais é que uma espécie de advogado público, cuja principal função é a defesa institucional da Administração Pública, como forma de efetivar a implementação do Estado Democrático de Direito, conforme a ordem jurídica instituída.

         Assim, são atribuições do Procurador fazendário atuar no contencioso fiscal e tributário, promovem a execução dos débitos fiscais inscritos em divida ativa, emitem pareceres, sobre políticas fiscais, dentre outras.

Constitui órgão estratégico na administração pública, e deve ser tratada como tal, justamente por zelar pelo dever fundamental de pagar tributos, pela isonomia fiscal e por burlar a elisão e evasão fiscal.

Dado sua importância, as Procuradorias devem dinâmicas e modernas. Para isto devem criados projetos de modernização e maximizar os investimentos de forma a superar as deficiências estruturais existentes.

Tais medidas de otimização são exemplificadas pelo SINDPROFAZ – Sindicato Dos Procuradores da Fazenda Nacional, a saber: a criação de uma carreira de apoio; modernização das instalações e funcionalidades técnicas do sistema de informática; implantação de remuneração isonômica em relação às Carreiras Essenciais à Justiça, evitando o elevado índice de evasão de Procuradores e demais membros da AGU; diminuição do número de processos por Procurador, através da nomeação de todo o quadro de Procuradores da Fazenda Nacional; instituição de prerrogativas isonômicas àquelas existentes para os Juízes e Promotores, visando dar condições de igualdade no enfrentamento judicial; entre outras[138].

6.4.3. Gestão processual

Hodiernamente um dos maiores desafios do Poder Judiciário é a efetividade da prestação jurisdicional. Urge, portanto a adoção de medidas processuais e gerenciais ou administrativas capazes de torná-la célere, simples, efetiva e econômica.

Sob a ótica gerencial ou administrativas pode-se ressaltar a correta alocação e utilização racional de recursos humanos, materiais e financeiros, com vistas á diminuição da duração razoável do processo e do custo da execução para o Estado.

Na endometria processual, deve o Estado-Juiz buscar formas para tornar o processo possa de desenrolar de forma mais rápida e eficiente para satisfação do credor. As medias processuais de otimização são as mais variadas, como por exemplo, a implementação de Varas Virtuais de Execução Fiscal, tornando o procedimento totalmente eletrônico, e a consequente diminuição da burocracia e a abolição de atos de posterga[139].

Não sendo viável, podem-se adotar outras de igual condão como: a abreviação dos atos processuais meramente burocráticos, a especialização de varas, delegação de atos decorrentes do correto desdobramento do processo como execução de sentença, intimação, despachos e semelhantes  á secretarias. A aplicação de normas subsidiárias de execução do CPC, como a possibilidade da penhora via BACEN-JUD, o depósito de bens no poder do executado, lavratura imediata do auto de arrematação quando do leilão, criação de banco de dados relacionados a situação econômica do devedor, como o ultimo IR declarado e etc. Adoção de petição padrão dentre outras[140].

6.4.4. Priorização dos grandes devedores

Outra medida de otimização, é a priorização dos devedores solventes cujos débitos são maiores e recuperáveis, louvando inclusive o princípio da eficiência que norteia a administração pública.

Reflexo da má distribuição de riquezas que impera no Brasil, as maiores dividas fiscais pertencem à pequena parcela da população. Segundo o jornal O Globo, 70% do total de débitos inscritos na dívida ativa pertencem a apenas 11.622 contribuintes, e corresponde a monta que R$ 629,9 bilhões aos cofres públicos[141].

Igualmente, devem optar por desprezar os insolventes, e os débitos de pequeno valor. Estudo do Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada – IPEA, revelou que a execução fiscal é inviável para dívidas fiscais menores que R$ 21,7 mil, quando analisado o custo e tempo do processo de execução fiscal[142].

Este mesmo estudo defende a criação de núcleos especializados dentro das Procuradorias exclusivamente voltados á recuperação destes grandes débitos, dando á estes processos atenção especial, primando pela eficiência do serviço público.

6.4.5. Cadastro Nacional de bens levados á hasta pública

A execução fiscal é muito dispendiosa ao poder público, como visto anteriormente e não é viável cobrar dívidas pequenas. Segundo o Juiz e doutrinador, Anderson Furlan, aproximadamente 60% dos processos de execução fiscal vence a etapa de citação. Destes 25% conduzem à penhora, mas somente 16% das penhoras resultam em leilão.

Destarte, é inviável e frustrante para a administração fiscal levar o bem executado á leilão e este não ser arrematado. Para que isso não ocorra, o fisco precisa aumentar a divulgação de suas hastas públicas, e alargar o perfil dos arrematantes, e a potencialidade de divulgação próprio da internet parece uma solução viável. Nesse sentido TRF da primeira região criou um sistema de leilões virtuais, que tem se revelado bastante eficaz ao combate do leilão fiscal negativo.

Seguindo a lei da oferta e da procura, o aumento do numero de possíveis arrematantes, significa maiores valores arrecadados com o leilão,

Seguindo a Raimundo Alves de Campos Jr, em obra monográfica grifou que criação de leilões virtuais resultaria na valorização do bem leiloado em virtude do aumento da concorrência, que por sua vez melhor satisfaria o crédito fiscal executado. E ainda propiciaria maior transparência e fiscalização no procedimento[143].

VII- CONCLUSÃO

“Gosto de Pagar Tributos, pois com eles compro civilização”, foi o que disse Oliver Wendell Holmes Junior, jurista norte americano. Não se pode olvidar a necessidade desta prestação compulsória para a construção e evolução da sociedade organizada, porém, historicamente, cobrar impostos não tem sido uma tarefa fácil ao soberano, quando este cobrado em demasia, geram revoltas e quando minorado, não sustenta a máquina administrativa. Assim o dever fundamental de pagar tributos estende a todos os administrados e atos de elisão e evasão fiscal, ou outras infrações tributárias, devem ser combatidos na forma da lei.

Assim, o Estado ao imprimir uma sanção ao contribuinte faltoso ou que deixou de cumprir alguma obrigação, deve pautar-se por princípios norteadores do ordenamento jurídico pátrios, interdisciplinares a todos ramos do Direito.

Contudo, hodiernamente a administração fiscal vem restringindo direitos administrativamente como método de cobrança. Trata-se das sanções políticas, definidas pelo jurista Hugo de Carvalho Ramos como o conjunto de “restrições ou proibições impostas ao contribuinte, como forma indireta de obrigá-lo ao pagamento do tributo, tais como a interdição do estabelecimento, a apreensão de mercadorias, o regime especial de fiscalização, entre outras. Não obstante inconstitucionais, as sanções políticas, que no Brasil remontam aos tempos da ditadura de Vargas, vêm se tornando a cada dia mais numerosas e arbitrárias, consubstanciando as mais diversas formas de restrições aos direitos do contribuinte, como forma oblíqua de obrigá-lo ao pagamento de tributos, ou às vezes como forma de retaliação contra o contribuinte que vai a Juízo pedir proteção contra cobranças ilegais.”

Não resta dúvida, portanto, que tais medidas são incoerentes com o Estado de Direito, e não pode o príncipe ser o maior transgressor de suas leis. Ademais, o regime jurídico da fazenda pública lhe proporciona inúmeras vantagens quando da cobrança de obrigações fiscais, trata-se da Lei de Execução Fiscal.

A norma técnica de execução fiscal não pode ser preterida por medidas administrativas, cavilosas, que a principio podem parecer vantajosas, mas que tem o condão apenas de ferir direitos garantias fundamentais, e subverter toda uma ordem jurídica.

Neste diapasão, não pode a fazenda pública, regida por princípios particulares, adotar medidas próprias da sociedade civil. Não se deve permitir o fisco imprimir verdadeiras reprimendas ao contribuinte administrativamente sob a alegação de inadimplência fiscal. Pois o poder público não pode usar da conveniência e oportunidade no trato do contribuinte e promover medidas de cobranças não albergadas pela Constituição Federal, Código Tributário Nacional, Lei de Execução fiscal, nem pela jurisprudência e nem por maioria da Doutrina.

Deve a administração pública buscar métodos de otimizar o processo executivo fiscal,  através de maiores investimentos em procuradorias, informatização, adoção de uma gestão estratégica, adoção de rito sumaríssimo, delegação de poderes não decisórios pelo juiz, dar publicidade á leiloes de bens e  maximizar investimentos na educação fiscal, que formará cidadãos consciente do poder social do tributo.

        

 

 

 

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