O Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966) ressalta da Responsabilidade Tributária nos artigos 128 a 138, dividindo-se em: Responsabilidade dos Sucessores; Responsabilidade de Terceiros; Responsabilidade por Infrações.
Doutrinadores abordam conceitos a respeito da Responsabilidade Tributária. Primeiramente para Hugo de Brito Machado1, liga-se sempre a idéia de descumprimento de um dever, ou seja, ocorreu uma não prestação. Para Paulo de Barros Carvalho2, refere-se que é uma atribuição obrigacional de cunho tributário, oriunda de um fato gerador perfeito e acabado, onde o devedor principal desta não a adimpliu, por motivos diversos, dentre estes o de não ter interesse na constituição deste fato gerador (não aufere lucro), sendo por isso responsabilizado o terceiro interessado (responsável). Por fim, o Professor Sacha Calmon Navarro Coelho3, evidencia que o CTN não esgotou a temática, pois o este somente tratou sobre a transferência e a substituição.
a) Responsabilidade por Transferência "versus" Responsabilidade por Substituição
A diferença entre a responsabilidade por transferência (arts. 130 ao 135 do CTN) e a responsabilidade por substituição (art. 121 do CTN) é estabelecida pelo próprio legislador no momento em que edita a norma jurídica de regência: se a sujeição indireta for posterior à ocorrência do fato gerador, configurará hipótese de transferência, se anterior à ocorrência do fato gerador, caso haja substituição4. Hugo de Brito Machado exemplifica, este tipo de sujeição passiva por transferência, com o casamento de comunhão de bens, frente ao imposto de renda. A obtenção da renda interessa ambas a s partes. Quanto ao exemplo de responsabilidade por substituição o fabricante de cervejas e refrigerantes que paga o ICMS do distribuidor e do comerciante, de forma antecipada.
b) Substituição Tributária "pra frente" "versus" Substituição Tributária "pra trás"
A substituição tributária para frente (art. 150, parágrafo 7º, CF)1, significa atribuir a terceira pessoa a responsabilidade concernente a uma obrigação tributária, cujo fato gerador ainda não ocorreu. Exemplo: "A", atacadista, na saída de seus produtos para o varejista "B", tanto recolhe o ICMS em relação à operação que promove ? a saída dos produtos do seu estabelecimento ? como o ICMS devido por "B" na futura saída dos produtos estabelecimento deste último para o consumidor final. Substituição Tributária pra trás, contrariamente à primeira, ocorre com mercadorias cuja comercialização se faz de forma ordenada, porém o industrial que as comercializa recebe seus insumos de inúmeros fornecedores a ação sobre a qual incide determinado tributo ocorre, mas o recolhimento deste tributo é adiado para um momento futuro. Exemplo: Para exemplificar a substituição tributária "para trás", Sérgio Pinto Martins, cita o óleo de soja, cujo respectivo ICMS fica diferido para a saída do produto industrializado.
c) Responsabilidade Solidária "versus" Responsabilidade Subsidiária (ou Supletiva)
A responsabilidade solidária fundamenta-se na culpa in vigilando e está prevista no artigo 134 do CTN. Cabe ressaltar que, embora o próprio artigo do CTN faça menção à responsabilidade solidária, a doutrina entende que se trata, na realidade, de responsabilidade subsidiária, os supostos devedores solidários só responderão em caso de impossibilidade de ser exigido o cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. Segundo entendimento de Sacha Calmon, este dispositivo a solidariedade e subsidiariedade do art. 134, uma vez que determina a responsabilidade se transfere inteiramente para terceiros, liberando os seus dependentes e representados. Ou seja, a responsabilidade passa a ser pessoal plena e exaustiva desses terceiros. Para Luciano Amaro, a responsabilidade pessoal deve ter o sentido de que ela não é compartilhada com o devedor "original" ou "natural". Não se trata nem de responsabilidade solidária nem tão pouco de responsabilidade subsidiária, mas sim de responsabilidade pessoal do terceiros.
d) Responsabilidade dos Sucessores (ou Por Sucessão) "versus" Responsabilidade de Terceiros.
Na responsabilidade por sucessão é outra pessoa, que não seja quem gerou o fato gerador, quem vai ser o responsável pelo pagamento do tributo. De acordo com Luciano Amaro, o sucessor ocupa a posição do antigo devedor, no estado em que a obrigação se encontrava na data do evento que motivou a sucessão. O CTN dispõe a responsabilidade sucessória no art.129 ( ocorre antes ou depois da constituição do crédito tributário);art. 130 (os adquirentes de bens imóveis, sendo que a quitação deve ser provada no título em que se configurar a transferência); art. 131 (responsabilidades dos adquirentes, remitentes e sucessores inter vivos ou causa mortis e do espólio); arts. 132 e 133(responsabilidades dos agentes empresariais ? sucessão tributária por fusão, desmembramento ou incorporação de empresas). Segundo Sacha Calmon, a responsabilidade de terceiros é um tipo de responsabilidade indireta por transferência, mas que determina que esses terceiros têm o dever de vigiar os contribuintes e zelar seus interesses. O art. 134 trata dessa responsabilidade. O parágrafo único do art. 135 determina que terceiros responderão pelos tributos e multas com caráter moratório.
Referências Bibliográficas
MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário. 5. Ed. São Paulo: Atlas, 2006.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 8. Ed. São Paulo: Saraiva. 1996.
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 11. Ed. São Paulo: Saraiva, 2005.
MACHADO, Hugo de Brito.Curso de Direito Tributário. 17. Ed. São Paulo: Malheiros, 2000.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7. Ed. Rio de Janeiro: 2004.
VALÉRIO, Walter Paldes. Programa de Direito Tributário: Parte Geral. Porto Alegre: Sulina, 1974.
YOSHIAKI, Ichihara. Direito Tributário. 16. Ed. São Paulo: Atlas, 2009.