REPETIÇÃO DE INDÉBITO E A LEI COMPLEMENTAR 118/2005: O JULGAMENTO PERANTE O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
Publicado em 21 de junho de 2011 por Andressa de Fatima Cordeiro
REPETIÇÃO DE INDÉBITO E A LEI COMPLEMENTAR 118/2005: O JULGAMENTO PERANTE O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
1. Introdução
A variedade de tributos previstos pelo ordenamento jurídico e suas diferentes maneiras de recolhimento e processamento acabam, por muitas vezes, em confundir o contribuinte e até mesmo o Fisco, acarretando em diversos equívocos com relação às cobranças e aos pagamentos efetuados.
Para ilustrar essa infeliz confusão, e o quão antigo é, cumpre destacar o trecho da obra chamada "Carnaval Tributário", elaborada por Alfredo Augusto Becker, que muito bem exprime a vasta quantidade de tributos existentes:
Nos últimos anos, a quantidade e variedade de tributos mascarados de "empréstimos" é tão grande que formam um bloco carnavalesco: "Unidos da Vila Federal". O Presidente da República e o seu Ministro da Fazenda são os "abre alas". O ritmo é dado pelo fêmur dos contribuintes, que também forneceram a pele para as cuícas. O Presidente e seus Ministros lançam ao público os confetes de nossos bolsos vazios e as serpentinas de nossas tripas. No Sambódromo conquistaram, por unanimidade, o prêmio: "Fraude contra o Contribuinte".
Diante desta diversidade de tributos, o instituto da "Repetição de Indébito" torna-se muito relevante. Isto porque, tanto os equívocos cometidos pelos contribuintes no ato do pagamento, quanto as declarações de inconstitucionalidade de leis tributárias, ambas oriundas da complexa e volumosa legislação atual, ensejam o dever de restituição ou de compensação pelo Fisco.
Sendo assim, o direito de restituição dos contribuintes será exercido por meio da chamada Ação de Repetição de Indébito a qual será abordada no presente estudo, em especial no que se refere ao prazo prescricional para seu ajuizamento no tocante aos créditos lançados por homologação a partir das inovações trazidas pela Lei Complementar n° 118/2005.
Isto porque, no que diz respeito às normas contidas na referida Lei, ocorreram diversas controvérsias a respeito da constitucionalidade de seu artigo 3° e, consequentemente, acerca da fixação do marco inicial para o ajuizamento da ação de repetição de indébito.
E é exatamente nesse sentido que se encontra em julgamento o Recurso Extraordinário n° 566.621/RS, o qual tem como objetivo desvendar as dúvidas sobre a constitucionalidade do mencionado dispositivo, ou sua inconstitucionalidade, conforme já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça.
Desta forma, faz-se necessário suscitar algumas considerações de suma relevância referentes à matéria que se busca solucionar, a exemplo de uma breve análise sobre o posicionamento do STJ e demais posicionamentos que deste divergem, entre outros fatores não menos importantes que devem ser levantados para melhor compreensão da presente discussão.
2. Princípios Constitucionais e Infraconstitucionais relacionados à Repetição do Indébito
È sabido que, ocorrido o pagamento indevido por parte do contribuinte, seja pelas hipóteses previstas no artigo 165 do Código Tributário Nacional e até mesmo pela diversidade de tributos existentes em nosso ordenamento, ou até mesmo pela constatação do "Manicômio Jurídico-Tributário", conforme já fora chamado por Becker, cabe ao Fisco realizar a devolução destes valores.
Frente ao pagamento indevido, cabe ao contribuinte exercer o seu direito de devolução dos valores pagos indevidamente, com base nos princípios constitucionais e infraconstitucionais, previstos em nosso ordenamento jurídico que embasam o exercício deste direito.
Para tanto, relevante é considerar o princípio da legalidade, a partir do qual não há falar em exigibilidade ou aumento de determinado tributo sem lei que assim estabeleça. Este princípio basilar do Direito Tributário consiste no fato de que as atividades realizadas pela Administração Pública deverão ser vinculadas à lei, conforme previsto no artigo 5°, inciso II, e artigo 150, inciso I, da Constituição Federal.
Para James Marins, a legalidade é o princípio constitucional mais importante no campo da incidência tributária e, a contrario sensu, é fundamento elementar do direito à restituição.
Logo, ocorrido o pagamento de tributo que não possua juridicidade que justifique sua cobrança, constata-se o pagamento indevido e, consequentemente, o direito à restituição do indébito.
Este dever de restituição do Fisco, bem como a impossibilidade de apropriação indevida por ele, está também relacionado ao princípio do enriquecimento sem causa, o qual é previsto em nosso Código Civil nos artigos 884 a 886.
Sobre este instituto, Orlando Gomes já ensinava que: "O enriquecimento compreende todo aumento patrimonial e todo prejuízo que se evite." E ainda, no tocante ao enriquecimento ilícito:
Há enriquecimento ilícito quando alguém, a expensas de outrem, obtém vantagem patrimonial sem causa, isto é, sem que tal vantagem se funde em dispositivo de lei ou em negócio jurídico anterior. São necessários os seguintes elementos: a) o enriquecimento de alguém; b) o empobrecimento de outrem; c) o nexo de causalidade entre o enriquecimento e o empobrecimento; d) a falta de causa ou causa injusta.
Ademais, há que se falar no princípio da ética tributária, o qual está ligado ao princípio da moralidade previsto no artigo 37, caput, da Constituição Federal, já que o Fisco, além de agir conforme a lei, deve também agir de maneira conveniente, oportuna e honesta e, por óbvio, não pode apossar-se de valores recebidos de forma ilegal.
Quanto aos princípios norteadores do dever de restituição aqui tratado, James Marins, afirma:
A devolução de valores pagos indevidamente, em qualquer caso, é reflexo precípuo de efetivação da justiça social, e conformidade com os parâmetros de conduta que norteiam a vida em sociedade. Além disso, é regra amplamente entabulada no ordenamento jurídico brasileiro, especialmente em se tratando da restituição de tributos recolhidos a maior.
Além disso, a CF ainda impõe a observância dos princípios da moralidade, da responsabilidade objetiva do Estado, da isonomia, da ampla defesa, da justa indenização, da equivalência, do devido processo legal, entre outros, não menos importantes, todos afetos à confirmação do acima descrito.
Contudo, a partir das fundamentações expostas e dos princípios supramencionados que sustentam o dever de restituição dos valores pagos indevidamente ao Fisco, torna-se imprescindível uma medida judicial a fim de requerer a devolução da quantia arcada erroneamente, conforme faz jus ao contribuinte.
E é neste diapasão que se insere a chamada ação de repetição de indébito, uma vez que é por meio dela que o contribuinte poderá pleitear seu direito de restituição e de invocar o seu restabelecimento da situação anterior.
3. A Ação de Repetição de Indébito
A necessidade da existência desta medida judicial se justifica pelo fato de que o tributo, muito embora se trate de obrigação ex lege e que, portanto, obriga o pagamento pelo contribuinte independentemente de sua vontade, a situação sofre modificação quando o pagamento é efetuado em desacordo com a lei. Neste caso, haverá o direito de propor a ação de repetição de indébito a fim de requerer a restituição do valor indevidamente pago, acrescido de correção monetária e de juros moratórios retroagidos desde o trânsito em julgado da decisão.
O nosso Código Tributário Nacional, em seu artigo 165, dispõe que é cabível a ação de repetição nos casos de:
Art. 165 - O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4 do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
Acerca do mencionado erro de fato e de direito, bem leciona Paulo de Barros Carvalho:
Lembramo-nos que erro de fato é um problema intranormativo, um desajuste interno na estrutura do enunciado, por insuficiência de dados linguísticos informativos ou pelo uso indevido de construções de linguagem que fazem às vezes de prova. Esse vício na composição semântica do enunciado pode macular tanto a oração do fato jurídico tributário como aquela do consequente, em que se estabelece o vinculo relacional. Ambas residem no interior da norma e denunciam a presença do erro de fato.
Já o erro de direito é também um problema de ordem semântica, mas envolvendo enunciados de normas jurídicas diferentes, caracterizando-se como um descompasso de feição, internormativa."
Importante enfatizar que, para ensejar a restituição, o erro pode ser de tanto de fato como de direito, conforme ensina Sacha Calmon: "Seja o erro de direito, seja de fato, o tributo pago indevidamente comporta restituição (ou compensação com futuros recolhimentos)."
Logo, aqui não se considera o brocardo do Direito Privado de que "quem paga mal, paga duas vezes" haja vista que o dever de restituição pelo Fisco caracteriza-se pela ausência de juridicidade da cobrança, não havendo necessidade de comprovação do erro pelo solvens.
Vale também ressaltar que a prova do erro não se faz necessária tendo em vista que não se pode presumir vontade do contribuinte em pagar tributo indevido, até porque, não seria nada lógico que um contribuinte efetuasse o pagamento de um determinado tributo, por vontade própria, mesmo estando ciente de que era indevido.
No tocante ao rol elencado no artigo 165 do Código Tributário Nacional, discute-se se é exemplificativo ou taxativo, isto é, se são cabíveis outras hipóteses de restituição que não apenas aquelas previstas.
Ricardo Lobo Torres, em sua obra Restituição dos Tributos, entende que o dispositivo em questão apresenta-se como norma geral e que por tal motivo abrange todos os casos de restituição de tributo pago indevidamente.
Tal pensamento também se justifica em razão do princípio da legalidade estrita que vige nas atividades realizadas pelo Fisco, conforme bem descreveu Antonio Roque Carraza:
O princípio da legalidade é uma das mais importantes colunas sobre as quais se assenta o edifício do Direito Tributário. A raiz de todo ato administrativo tributário deve encontrar-se numa norma legal, nos termos expressos do art. 5º, II, da Constituição da República.
(...). Incontroverso, pois, que a cobrança de qualquer tributo pela Fazenda Pública (nacional, estadual, municipal ou distrital) só poderá ser validamente operada se houver uma lei que a autorize. O princípio da legalidade é um limite intransponível à atuação do Fisco. O tributo subsume-se a esse princípio constitucional. [...]. Afinal, a vontade da lei, na obrigação tributária, substitui a vontade das partes, na obrigação privada.
O princípio da legalidade garante, decisivamente, a segurança das pessoas, diante da tributação. De fato, de pouco valeria a Constituição haver protegido a propriedade privada (arts. 5º, XXII, e 170, II) se inexistisse a garantia cabal e solene de que os tributos não seriam fixados ou alterados pelo Poder Executivo, mas só pela lei.
(...). Por outro lado, é da essência de nosso regime republicano que as pessoas só devem pagar os tributos em cuja cobrança consentirem. Tal consentimento há que ser dado, por meio de lei ordinária, pelo Poder Legislativo, com este fito reunido, conforme a Constituição.
Inexiste o dever de pagar tributo que não tenha brotado de lei ordinária, já que somente por causa dela é que ele nasce e é exigível.
Não é por outro motivo que se tem sustentado que em nosso ordenamento jurídico vige, mais do que o princípio da legalidade tributária, o princípio da estrita legalidade.
(...). Aliás, em nosso País, o contribuinte tem, em relação ao Fisco, duas ordens de garantias: uma material, e outra, formal. Material, na medida em que ele só pode ser compelido a pagar tributos que tenham sido criados por meio de lei ordinária (da pessoa política competente). E, formal, já que, a cada instante, é dado ao contribuinte bater às portas do Judiciário (princípio da universalidade da jurisdição) a fim de que este Poder verifique se a Administração Fazendária agiu ou está agindo de conformidade com a lei, na cobrança tributária. (...).
Portanto, nesse aspecto, podemos concluir que o rol é exemplificativo haja vista que há direito à repetição em qualquer situação que o pagamento tenha sido realizado em desacordo com a lei.
4. A Extinção do Crédito Lançado por Homologação como marco para contagem do prazo para ajuizar Ação de Repetição de Indébito
Inicialmente, cumpre ressaltar que o artigo 156 do Código Tributário Nacional prevê o rol taxativo das hipóteses em que o credito tributário torna-se extinto, são elas:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - a remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no Art. 150 e seus parágrafos § 1 e § 4;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2 do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. (acrescentado pela LC-000.104-2001)
Entre as hipóteses acima elencadas, a forma mais comum é a extinção por pagamento previsto no inciso I do dispositivo acima mencionado.
Todavia, no que diz respeito aos créditos lançados por homologação, em razão do inciso VII do mesmo dispositivo, há repercussão quanto ao momento em que a extinção do crédito se concretiza. Isto porque, é questionável se a extinção do crédito ocorre com o pagamento antecipado pelo particular ou com a homologação pelo Fisco.
Esta discussão torna-se muito relevante, principalmente, no que diz respeito à caracterização da extinção como marco para a contagem do prazo para ajuizamento da ação de repetição de indébito.
O inciso VII do artigo acima transcrito prevê a extinção do crédito tributário nos termos do art. 150, §1º e §4°, o qual dispõe:
Art. 150 - O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º - O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.
(...)
§ 4º - Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
A partir deste dispositivo evidencia-se o prazo decadencial com relação à perda do direito da Fazenda Pública de cobrar determinado tributo quando transcorrido o lapso temporal de 5 (cinco) anos, contados do fato gerador, caso não exista lei diversa para fixar o prazo à homologação.
Este prazo decadencial é de suma importância para impossibilitar a ação de cobrança contra o contribuinte, bem como para caracterizar a homologação tácita pelo Fisco.
O fato é que, nos moldes da lei, seja pelo pagamento, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento, ou pela homologação tácita do Fisco, ou ainda, pelas demais hipóteses legais no sentido de tornar extinto o crédito tributário, inicia-se o prazo para o ajuizamento da ação de repetição de indébito, conforme prevê o artigo 168 do Código Tributário Nacional ao dispor que o direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
a) da data de extinção do crédito tributário nas hipóteses dos incisos I e II do artigo 165 (quando realizado o pagamento espontâneo do tributo indevido, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido, ou ainda, quando da ocorrência de erro); ou
b) da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória, na hipótese do inciso III, também do artigo 165 do mesmo Código. (Sem destaque no original)
E é no primeiro inciso deste artigo que se inserem as mais diversas controvérsias no tocante ao momento em que se inicia a contagem do prazo de 5 (cinco) anos com relação aos créditos lançados por homologação, já que, para tanto, faz-se imprescindível determinar quando ocorre a extinção do crédito tributário.
Muitos tributaristas entenderam e, alguns ainda continuam entendendo, que o prazo para pleitear a restituição seria contado da data da homologação pela Fazenda Pública, expressa ou tácita, pois entendem que o crédito só se torna extinto após a devida homologação do lançamento.
Assim, sendo a homologação realizada de forma expressa, dentro do prazo de cinco anos contados do fato gerador e, constatado pelo Fisco a inexistência de saldo devedor, o crédito tributário seria extinto.
Por outro lado, em se tratando de homologação tácita, o direito de requerer a restituição de indébito tributário cessaria após 10 (dez) anos, uma vez que este tipo de homologação concretizaria-se após 5 (cinco) anos, contados a partir do decurso do prazo de 5 (cinco) do fato gerador.
Como são inúmeros os casos em que a homologação dá-se de forma tácita, em razão da ausência de homologação expressa pela Fazenda Pública no período de 5 (cinco) anos, a chamada tese dos "cinco mais cinco" adquiriu grande relevância no Direito Tributário Brasileiro. Até porque, foi esse o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça durante muitos anos.
Já o outro entendimento acerca da contagem do prazo é no sentido de que a extinção do crédito tributário ocorre com o devido pagamento antecipado realizado pelo contribuinte e, considerando novamente o artigo 168, inciso I, do Código Tributário Nacional, o prazo de 5 (cinco) anos seria então contado da data do pagamento antecipado.
Sobre este segundo posicionamento, Daniel Zanetti Marques Carneiro afirmou que os artigos 168 e 156, incisos I e VII, respectivamente, do Código Tributário Nacional evidenciam que:
(...) o que realmente extingue o crédito tributário é o pagamento, ainda que antecipado, não havendo falar-se em extinção pela ulterior homologação a cargo da Fazenda Pública, posto não ser este o indicativo legal. Tanto é que, no tocante ao lançamento por homologação, o mesmo CTN dispõe que o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo (art. 150) extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.
Nesse sentido e, com o intuito de acabar com as controvérsias pairadas sobre este tema, a Lei Complementar 118/2005 foi instaurada com a seguinte redação:
Art. 3. Para efeito de interpretação do inciso I do artigo 168 da Lei NUMERO 5.172, de 25 de outubro de 1966 ? Código Tributário Nacional, a extinção do credito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei. (sem destaque no original)
Como veremos adiante, infelizmente, a edição desta norma não fez cessar os debates acerca do momento da extinção do crédito lançado por homologação.
Isto porque, para a perfeita compreensão do dispositivo acima mencionado, faz-se necessário o estudo de dois institutos importantíssimos no Direito Tributário, quais sejam: a questão das normas interpretativas e a questão da irretroatividade das leis tributárias a serem tratados no próximo tópico.
5. As Leis Interpretativas e o Princípio da Irretroatividade das Leis Tributárias
Em se tratando do objetivo das leis interpretativas, Paulo de Barros Carvalho ensina que:
As leis interpretativas exibem um traço bem peculiar, na medida em que não visam à criação de novas regras de conduta para a sociedade, circunscrevendo seus objetivos ao esclarecimento de dúvidas levantadas pelos termos da linguagem da lei interpretada. Encaradas sob esse ângulo, despendem-se da natureza inovadora que acompanha a atividade legislativa, retrotraindo ao início da vigência da lei interpretada, explicando com fórmulas elucidativas sua mensagem antes obscura.
Não obstante a existência de críticas quanto à inconstitucionalidade da edição de uma lei interpretativa no sistema jurídico em razão de seu caráter meramente esclarecedor, Daniel Zanetti Marques Carneiro afirma sua constitucionalidade:
(...) no que tange à edição de uma lei destinada a esclarecer o significado de outra lei, lançar luzes a uma dúvida existente sobre o correto significado de um dado preceito normativo, isto é, destinada a interpretar, nada há de ilegal ou inconstitucional em tal proceder, não havendo igualmente qualquer óbice intransponível sob a ótica da Teoria Geral do Direito (...).
A propósito, acerca da constitucionalidade das leis interpretativas, o Supremo Tribunal Federal, por meio do julgamento da MC na ADIn 605-3/DF (Relator Ministro Celso de Mello), assim decidiu:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - MEDIDA PROVISÓRIA DE CARÁTER INTERPRETATIVO - LEIS INTERPRETATIVAS - A QUESTÃO DA INTERPRETAÇÃO DE LEIS DE CONVERSÃO POR MEDIDA PROVISÓRIA - PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE - CARÁTER RELATIVO - LEIS INTERPRETAT IVAS E APLICAÇÃO RETROATIVA - REITERAÇÃO DE MEDIDA PROVISÓRIA SOBRE MATÉRIA APRECIADA E REJEITADA PELO CONGRESSO NACIONAL - PLAUSIBILIDADE JURÍDICA - AUSÊNCIA DO "PERICULUM IN MORA" - INDEFERIMENTO DA CAUTELAR. - É plausível, em face do ordenamento constitucional brasileiro, o reconhecimento da admissibilidade das leis interpretativas, que configuram instrumento juridicamente idôneo de veiculação da denominada interpretação autêntica. - As leis interpretativas - desde que reconhecida a sua existência em nosso sistema de direito positivo - não traduzem usurpação das atribuições institucionais do Judiciário e, em conseqüência, não ofendem o postulado fundamental da divisão funcional do poder. - Mesmo as leis interpretativas expõem-se ao exame e à interpretação dos juizes e tribunais. Não se revelam, assim, espécies normativas imunes ao controle jurisdicional. - A questão da interpretação de leis de conversão por medida provisória editada pelo Presidente da República. - O princípio da irretroatividade somente condiciona a atividade jurídica do Estado nas hipóteses expressamente previstas pela Constituição, em ordem a inibir a ação do Poder Público eventualmente configuradora de restrição gravosa (a) ao "status libertatis" da pessoa (CF, art. 5. XL), (b) ao "status subjectionais" do contribuinte em matéria tributária (CF, art. 150, III, "a") e (c) à segurança jurídica no domínio das relações sociais (CF, art. 5., XXXVI). - Na medida em que a retroprojeção normativa da lei não gere e nem produza os gravames referidos, nada impede que o Estado edite e prescreva atos normativos com efeito retroativo. - As leis, em face do caráter prospectivo de que se revestem, devem, ordinariamente, dispor para o futuro. O sistema jurídico-constitucional brasileiro, contudo, não assentou, como postulado absoluto, incondicional e inderrogável, o princípio da irretroatividade. - A questão da retroatividade das leis interpretativas. (ADI 605 MC / DF ? Distrito Federal ? Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade, Min. Celso de Mello, Publicação DJ 05/03/1993). (sem destaque no original)
Portanto, conforme acima explicitado, não há dúvidas acerca da admissibilidade das leis interpretativas, bem como acerca da possibilidade de sua retroatividade, nos termos do artigo 106, inciso I, do Código Tributário Nacional:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I ? em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; (...)
Nesse sentido, o ilustre tributarista Leandro Paulsen explana brilhantemente a situação das leis interpretativas e da sua retroatividade da seguinte forma:
A situação das leis interpretativas é a seguinte: a) constituem leis novas e, portanto, como tal devem ser consideradas; b) se meramente esclarecem o sentido de outra anterior, não estarão inovando na ordem jurídica, de maneira que nenhuma influência maior terão, senão de esclarecimento para os agentes públicos e contribuintes, se no seu texto constar aplicação retroativa à data da lei interpretada; c) esta retroatividade será meramente aparente, vigente que estava a lei interpretada; d) somente subsistirá o preceito supostamente retroativo se a interpretação que der à lei anterior coincidir com a interpretação que lhe der o Judiciário; e) do contrário, havendo qualquer agravação na situação do contribuinte, será considerada ofensiva ao princípio da irretroatividade das leis, merecendo atenção, ainda, o principio da anterioridade comum ou especial no que diz respeito à criação e majoração de tributos. (sem destaque no original)
Logo, nota-se então que, regra geral, as leis interpretativas não podem caracterizar uma norma modificativa para que possuam efeitos à atos ou fatos pretéritos, sob pena de sua inaplicação. Isto porque, tal inobservância, além de propiciar ofensa ao direito adquirido no passado, prejudicando o contribuinte, fere o princípio da irretroatividade das leis, o qual tem como objetivo estabelecer a segurança jurídica em nosso ordenamento. Ou, nas palavras de Calmon: "o princípio da irretroatividade da lei tributária deflui da necessidade de assegurar-se às pessoas segurança e certeza quanto a seus atos pretéritos em face da lei."
Ocorre que, no que diz respeito a essa ausência de inovação para caracterizar uma lei como interpretativa, vale ressaltar que o simples fato da lei interpretativa esclarecer o teor da lei interpretada, estará, por meio de seus efeitos, introduzindo algo novo, como é o caso de uma nova interpretação, ainda que não crie uma norma nova com relação às leis interpretadas.
Neste diapasão, afirmou Omar Augusto Leite Melo:
Com efeito, as leis interpretativas possuem eficácia tão somente declaratória quanto às suas leis interpretadas, logo, nada inovam a com relação às leis interpretadas, no sentido de criar uma nova regra imprevista na lei anterior. Porém, existem inegáveis inovações trazidas pelas leis interpretativas no sistema jurídico, a começar, por exemplo, com o esclarecimento do teor da lei interpretada.
Sendo assim, ao falarmos na impossibilidade de inovação jurídica a ser trazida pelas leis interpretativas, estamos irrelevando seus efeitos, inevitavelmente novos, no sentido de esclarecer a lei interpretada. Até porque, se estas leis não causassem, de alguma forma, esse tipo de inovação, perderiam seu objeto, já que não causariam nenhum aperfeiçoamento para a lei já existente, a qual permaneceria obscura e com inúmeras controvérsias.
O que de fato não pode ocorrer para a retroatividade das leis interpretativas é a criação de uma nova norma e, muito menos, que cause gravame para o contribuinte. Um exemplo acerca dessa limitação está no artigo 150, inciso III, alínea a, da Constituição Federal que prevê:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas aos contribuintes, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III ? cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do inicio da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
(...)
Desta maneira, podemos concluir que se faz mister a análise de uma norma a fim de desvendar seus efeitos jurídicos e de qualificá-la, ou não, como meramente interpretativa para evitar ofensa ao princípio da irretroatividade das leis.
Especificadamente sobre este princípio, Carrazza ensina que:
Estamos notando que a segurança jurídica vem reforçada pelo princípio da irretroatividade das leis, que, em nosso País, tem assento na própria Constituição (tanto quanto o próprio princípio da legalidade). De fato, o art. 5°, XXXVI, da Carta Magna, ao estabelecer que "a lei não prejudicará o direito adquirido, a coisa julgada e o ato jurídico perfeito", implicitamente exige que ela não retroaja. Por outro lado, o art. 150, inciso III, "a", do mesmo Diploma Excelso, expressamente impede que a lei que cria ou aumenta tributos alcance fatos ocorridos antes do inicio de sua vigência.
E a define como:
Lei retroativa, é oportuno assertoar, é aquela que rege fato ocorrido antes de sua vigência. Ou, se quisermos: há retroatividade quando a lei alcança atos ou situações já consumados antes de sua entrada em vigor, adjudicando-lhes determinados efeitos jurídicos.
A propósito do artigo 150, inciso III, alínea "a", da Constituição Federal, Carrazza faz uma importante observação quando alega a existência de uma impropriedade técnica no mencionado artigo por trazer a expressão "fato gerador". Isto porque, ele ensina que não se pode falar em fato gerador antes da vigência de lei que trará a respectiva hipótese de incidência do fato consumado. De fato, não há como negar a validade de tal crítica aduzida e a inadequada escrita trazida pelo legislador.
De todo modo, ainda sobre o princípio da irretroatividade, Machado explana que: é de grande importância a questão de saber se o fato gerador do tributo, já iniciado, pode ser alcançado por uma lei nova. Como já vimos, a resposta para esta questão consiste na avaliação da norma a fim de avaliar o ferimento à segurança jurídica.
Acerca das demais hipóteses elencadas na lei que admitem a retroatividade da lei tributária, além dos casos em que a lei for meramente interpretativa, o inciso II, do artigo 106, do Código Tributário Nacional, apresenta outras situações em que a retroatividade também é cabível no âmbito tributário:
Art. 106 - A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
(...)
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
Sobre estas possibilidades de retroação, Carvalho aduz que:
As possibilidades de retroação que o art. 106 consagra acabam por beneficiar o contribuinte, preservando a segurança das relações entre Administração e administrados, bem como o legitimo direito que os súditos têm de não verem agravada a situação jurídica anteriormente configurada.
Por fim, Zanetti aduz que:
... a despeito das críticas que são dirigidas à questão das leis tributárias interpretativas e da retroatividade de tais leis (CTN, art. 106, I), e sem embargo da autoridade cientifica dos doutos tributaristas pátrios que defendem o posicionamento contrário àquelas normas, temos por certo que, nada há de ilegal ou inconstitucional com as chamadas leis interpretativas, as quais constituem típica manifestação da interpretação legislativa a cargo de um dos Poderes estatais, o que pode igualmente ser feito pelos demais Poderes, não havendo qualquer mácula em tal proceder; bem como não existe óbice algum a que referidas leis tributarias interpretativas (não impositivas) colham situações pretéritas objeto de duvidas, controvérsias e discussões as mais variadas, mormente porque ao conferir a adequada interpretação a um dado preceito normativo, de uma forma ou de outra estará viabilizando o atingimento de tão esperada segurança jurídica.
Sendo assim, concluímos que é perfeitamente possível a aplicação das leis interpretativas e até mesmo sua retroatividade, nos termos dos incisos do artigo 106, do Código Tributário Nacional, enfatizando-se a impossibilidade de sua aplicação quando esta inove a ordem jurídica, em especial, quando venha a acarretar prejuízo ao contribuinte, uma vez que, conforme disposição legal, a aplicação retroativa não poderá agravar a situação dos contribuintes no que diz respeito à fatos devidamente consumados no passado.
6. A Lei Complementar 118/2005
Durante anos o Superior Tribunal de Justiça entendeu que a extinção do crédito lançado por homologação dava-se com a homologação do Fisco, seja ela tácita ou expressa, conforme fora interpretado por meio dos artigos 165, inciso I, 168, inciso I, 156, incisos I e VII e 150, § 1° do Código Tributário Nacional. Logo, o prazo para pleitear a restituição dos créditos pagos indevidamente era de 5 (cinco) anos, contados da extinção do crédito.
Desta forma, considerando o grande número de homologações tácitas realizadas pela Fazenda Pública, a tese dos "cinco mais cinco" adquiriu notável relevância.
Contudo, em 09/06/2005 sobreveio a vigência da Lei Complementar 118/2005 com o objetivo inicial de esclarecer o artigo 150, § 1º, do Código Tributário Nacional, quanto à extinção do crédito tributário lançado por homologação e, consequentemente, elucidar o momento para ajuizamento da ação de repetição de indébito previsto no artigo 168, inciso I, do mesmo Código.
Vejamos, novamente, a redação dos artigos 3º e 4º da Lei Complementar 118/2005:
Art. 3º. Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 ? Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei.
Art. 4º. Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 ? Código Tributário Nacional.
A partir da norma acima mencionada, extraímos que a extinção do crédito lançado por homologação passou a ser interpretada como o momento do pagamento antecipado realizado pelo contribuinte e, por tal motivo, restou exterminado o entendimento de que a homologação extingue o crédito, permanecendo, porém, a dúvida se essa nova Lei aplicar-se-ia apenas para os casos supervenientes à sua vigência.
Nesse sentido, o parágrafo 4° da referida lei atribuiu caráter interpretativo para o artigo 3º ao dispô-la como lei meramente interpretativa, caracterizando uma exceção ao princípio da irretroatividade das leis.
Desta feita, o cerne da questão passou a ser a qualificação do artigo 3º da Lei 118/2005 como meramente interpretativo o que determinaria, ou não, a possibilidade de seus efeitos retroagirem.
A respeito desta divergência, o Superior Tribunal de Justiça declarou a inconstitucionalidade da segunda parte do artigo 4° da LC 118/2005 ao entender que não se trata de lei meramente interpretativa, já que inova o ordenamento jurídico no tocante ao momento em que o crédito torna-se extinto, e que, portanto, não pode retroagir nos moldes do artigo 106, inciso I, do Código Tributário Nacional, sob pena de ofender o princípio da segurança jurídica de respeitável proteção em nosso ordenamento.
Nesse sentido, Sacha Calmon aduz:
(...) a essentialia do conceito de segurança jurídica residiria na possibilidade de previsão objetiva, por parte dos particulares, de situações jurídicas. A meta da segurança jurídica seria, então, assegurar aos cidadãos uma expectativa precisa de seus direitos e deveres em face da lei.
E foi com base nesse princípio que o Superior Tribunal de Justiça entendeu pela irretroatividade da Lei Complementar 118/2005, concluindo:
Deveras, a norma inserta no art. 3°, da lei complementar em tela, indubitavelmente, cria direito novo, não configurando lei meramente interpretativa, cuja retroação é permitida (...) ? (REsp n° 1.002.932 ? SP, Min. Luiz Fux, publicado no DJ em 18/12/2009). (sem destaque no original)
Nota-se que a Corte Superior ao posicionar-se de tal modo resguardou o princípio da segurança jurídica, bem como optou por observar perfeitamente as normas basilares extraídas da nossa Carta Magna ao declarar a inconstitucionalidade da segunda parte do artigo 4° do dispositivo aqui tratado.
Assim, o Superior Tribunal de Justiça decidiu pela aplicação do disposto no artigo 3° da Lei Complementar 118/2005, apenas e tão somente para os recolhimentos efetuados após o advento da mencionada Lei, até porque, em observância ao principio da legalidade, entendeu-se que a lei tributária deve ser anterior ao fato imponível.
Discordando do posicionamento adotado por aquela Corte, surgiram inúmeras críticas e ações de constitucionalidade do artigo 4º da mencionada Lei, as quais se encontram pendentes de julgamento perante o Supremo Tribunal Federal.
Sobre as criticas aduzidas por aqueles que entendem pela constitucionalidade da segunda parte do artigo 4° da Lei Complementar 118/2205, temos como principais argumentos extraídos de exemplos práticos:
a) O reconhecimento da aplicação das leis interpretativas em nosso ordenamento jurídico;
b) Os artigos 165, inciso I, 168, inciso I, 156, incisos I e VII e 150, § 1° do Código Tributário Nacional sempre estabeleceram a extinção do crédito lançado por homologação pelo momento do pagamento antecipado e, desta forma, não há falar em inovações trazidas pela Lei Complementar 118/2005, a qual é, portanto, meramente interpretativa e deve retroagir.
c) Não há falar em prejuízo do artigo 5°, inciso XXXVI, da Constituição Federal uma vez que, de acordo com os entendimentos contrários, não será prejudicado o direito adquirido, por se tratar de mera expectativa de direito quanto à prescrição do direito de restituição.
d) A tese dos "cinco mais cinco", a qual, de acordo com a Corte Superior, só terá vigência para os recolhimentos efetuados antes de 09/06/2005, apenas poderá persistir se houver declaração de inconstitucionalidade dos artigos 165, I; 168, I; 156, I e VII e 150, § 1°, do Código Tributário Nacional, já que estes sempre trataram da extinção do crédito como o momento do pagamento, independente de qualquer tipo de lançamento. (Inicial do RExt no Recurso Especial n° 108844-7/PR, sobrestado até julgamento no Supremo Tribunal Federal do RE 561.908-7/RS)
Acerca do primeiro argumento, de fato, não se olvida a aplicação da lei interpretativa, até em razão de seu relevante objetivo de esclarecer e de restringir normas de ampla interpretação. Conforme fora fundamentado suficientemente no decorrer deste trabalho, a limitação imposta é apenas no sentido de que a lei interpretativa não pode trazer inovação jurídica, alem de não poder prejudicar o contribuinte e ofender o princípio da segurança jurídica de grande respeito em nosso ordenamento.
Quanto ao segundo argumento, considerando que o Superior Tribunal de Justiça é o guardião e o intérprete da legislação federal e, sobretudo, é o intérprete constitucional do Código Tributário Nacional, não há como negar a nítida modificação trazida pelo artigo 3° da Lei Complementar 118/2005 quando comparada ao entendimento reconhecido há anos por aquela Corte.
Nesse sentido, é o entendimento doutrinário:
A resposta é elementar: significa que o artigo 3° da Lei Complementar 118 subsume-se necessariamente a norma de direito intertemporal contida no artigo 105. Ou seja, tem eficácia meramente prospectiva, aplicando-se imediatamente sobre os fatos futuros, e não aos pretéritos. E se é assim, como realmente é, não pode ser aplicada quando o fato jurídico-tributário demandado for anterior à vigência da Lei Complementar 118, independentemente da data do aforamento da demanda. (sem destaque no original)
Quanto ao fato passado, não pode a lei retroagir para dizê-lo jurígeno, gerador de obrigação. Quanto ao fato futuro, devera a lei, previamente, defini-lo como demiúrgico (criador de dever jurídico-tributário). (sem destaque no original)
Chegou-se à conclusão de que o artigo 3° da Lei Complementar n° 118/2005 não veicula uma interpretação autêntica. Logo, não pode ser aplicado de modo retroativo, não cabe a aplicação do artigo 106, inciso I, do Codex Tributário, sob pena de violação ao princípio da irretroatividade, previsto no artigo 5°, inciso XXXVI, da Constituição Federal. (sem destaque no original)
(...)
A matéria veiculada pelo artigo 3° da nova Lei Complementar não tem conteúdo de lei interpretativa, na medida em que não se limitou tão-somente a declarar ou esclarecer os dispositivos interpretados (artigos 168, I e 150, § 1°, do CTN), mas foi além, ao pretender inovar e reformular construção jurisprudencial pacificada pela 1° Seção do Superior Tribunal de Justiça.
Com efeito, esse dispositivo modificou o artigo 168, inciso I, do CTN, ao abreviar o inicio da contagem do prazo de cinco anos da data da homologação tácita para o momento antecipado de que trata o § 1° do art. 150 do mesmo Código. (sem destaque no original)
Logo, torna-se inequívoco o entendimento sedimentado, e não apenas doutrinário, mas também jurisprudencial de que o artigo 3° da Lei Complementar 118/2005 não se trata de lei meramente interpretativa e, nestas condições, deverá eficácia meramente prospectiva.
Até porque, como já mencionado, a lei interpretativa só poderá retroagir sob a condição de não causar inovação jurídica. Nesse sentido, é o entendimento jurisprundencial:
CONSTITUCIONAL, TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 4º DA LEI COMPLEMENTAR Nº 118/2005. APLICAÇÃO RETROATIVA DO ART. 3º DA MESMA LEI, QUE INSTITUI NOVO CRITÉRIO PARA FIXAÇÃO DO MARCO INICIAL DO PRAZO PRESCRICIONAL, NOS TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART. 5º, XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO.
I ? Trata-se de arguição de inconstitucionalidade relativa ao art. 4º, segunda parte, da Lei Complementar nº 118, de 09/02/2005, que deu interpretação retroativa ao art. 3º da mesma lei, sob o fundamento de que seria norma meramente interpretativa. II ? Embora a doutrina admita que a lei meramente interpretativa poderá ter efeitos retroativos, o fato é que raramente é possível falar-se em lei cuja função seja apenas a de interpretar dispositivo constante em outra norma, pois, ao fazê-lo, o legislador está, na verdade, restringindo o campo interpretativo e, por isso, inovando no ordenamento jurídico. III ? No caso específico da Lei Complementar nº 118/2005, o que se verifica é que houve uma tentativa de alterar a interpretação que vinha sendo dada pelo egrégio Superior Tribunal de Justiça às hipóteses de repetição de indébito de tributário em que o lançamento ocorre por homologação (tese dos cinco mais cinco anos), fixando o legislador novo critério temporal diverso daquele que vinha sendo adotado pela jurisprudência. IV ? Desse modo, evidencia-se que a segunda parte do art. 4º da Lei Complementar nº 118/2005 realmente inovou no ordenamento jurídico, não consistindo em mero critério interpretativo, pois fixou nova regra para contagem do prazo prescricional nos tributos sujeitos a lançamento por homologação. Logo, ao introduzir novo regramento quanto ao prazo prescricional, tal dispositivo importa em alteração de direito material dos contribuintes, devendo obedecer aos cânones do art. 5º, XXXVI, da Constituição República: "a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada". V ? Arguição de inconstitucionalidade acolhida para declarar a inconstitucionalidade da expressão "observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 ? Código Tributário Nacional", constante do art. 4º, segunda parte, da Lei Complementar nº 118, de 9 de fevereiro de 2005.
(Arguição de Inconstitucionalidade 2001.51.01.019373-1/RJ, Plenário ? TRF-2, Antonio Cruz Netto, DJU. 25/03/2009). (Sem destaque no original)
TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. ISENÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DAS VERBAS PROVENIENTES DE VENDAS REALIZADAS À ZONA FRANCA DE MANAUS E À AMAZÔNIA OCIDENTAL. DECRETO-LEI 288/67. DECRETO-LEI 356/68. ARTIGO 40 DOS ADCT. POSSIBILIDADE. ADIN 2.348-9/AM. PRESCRIÇÃO. RESTITUIÇÃO. COMPENSAÇÃO. CORREÇÃO MONETÁRIA. SENTENÇA ULTRA PETITA.
(...)
4. O e. Superior Tribunal de Justiça, em julgamento dos Embargos de Divergência no Recurso Especial nº 327043, decidiu, por unanimidade, que se aplica o prazo prescricional do referido art. 3º da LC 118/2005 às ações ajuizadas a partir de 09 de junho de 2005. Todavia, a ação foi ajuizada em data anterior. Mantida a prescrição pela tese dos "cinco mais cinco".
(Apelação/ Reexame Necessário 2001.72.04.004330-6/SC, Primeira Turma, Joel Ilan Paciornik, D.E. 20/04/2010). (Sem destaque no original)
TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE RESTITUIÇÃO DE TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. LEI COMPLEMENTAR Nº 118/05.
Para as demandas ajuizadas até 08/06/2005, inclusive, o prazo prescricional de cinco anos para postular a restituição/compensação de créditos tributários começa a fluir somente após a extinção definitiva do respectivo crédito (art. 168, I, do CTN) que, nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, se dá pela homologação fiscal - expressa ou tácita - do recolhimento antecipado pelo contribuinte. Se não houver manifestação expressa, presume-se tacitamente homologado o pagamento (e, portanto, extinto o crédito tributário) após cinco anos "a contar da ocorrência do fato gerador" (art. 150, § 4º, CTN). Assim, o contribuinte que recolheu exação indevidamente, ou a maior, tem dez anos para repetir o indébito, contados do fato gerador se a homologação for tácita. Se esta for expressa, terá cinco anos contados da homologação do lançamento.
Para as ações ajuizadas após 08/06/2005 - porquanto a Seção de Direito Público do STJ, no RE n.º 327.043/DF, DJ de 10.10.2005, afastou a aplicação do art. 3º da LC 118/2005 às ações ajuizadas até o término da vacatio legis de 120 dias - embora o prazo prescricional de cinco anos continue a fluir da extinção do crédito tributário, esta, por força do referido art. 3º da LC 118/2005, ocorre no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 do CTN. A propósito, EREsp 462.446/MA, STJ, Primeira Seção, Rel. Min. José Delgado, DJ de 24.10.2005.
É de ser observado, também, que a Corte Especial deste Tribunal declarou a inconstitucionalidade da expressão "observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966-Código Tributário Nacional", constante do art. 4º, segunda parte, da LC 118/2005 (II nº 2004.72.05.003494-7, Rel. Des. Federal Antônio Albino Ramos de Oliveira, unânime, julgada em 16-11-2006). (...)
(Apelação Cível 0003222-52.2009.404.7100/SC, Segunda Turma, Luciane Amaral Correa Munch, D.E. 03/03/2010).
Demonstradas as decisões consoantes entre si, em especial, no Superior Tribunal de Justiça, há razão suficiente para falar em jurisprudência consolidada a respeito da matéria aqui tratada.
Sendo assim, não há como negar a ofensa ao princípio da segurança jurídica ao determinar a retroação da aplicação do artigo 3° da Lei Complementar 118/2005 frente a todos os casos já julgados que corroboram com o entendimento pacificado.
Porém, ainda com estes e tantos outros entendimentos acerca da natureza modificativa da Lei Complementar 118/2005, há ainda quem discorde de tal posicionamento.
Outro argumento utilizado por aqueles que defendem a constitucionalidade do artigo 4° da referida Lei Complementar, é o de que não há inovação jurídica trazida pela Lei Complementar 118/2005, já que os mandamentos dela extraídos coincidem perfeitamente com os dispositivos contidos no Código Tributário Nacional, no que diz respeito aos artigos 165, inciso I, 168, inciso I, 156, incisos I e VII e, ainda, o artigo 150, § 1°.
Tal entendimento merece ser indagado, até porque o próprio Superior Tribunal de Justiça, a quem especificamente cabe interpretar o Código Tributário Nacional, já havia se posicionado a respeito e de modo diverso deste trazido, recentemente, pela Lei Complementar em questão.
Portanto, basta analisar os inúmeros casos práticos que repercutem sob esta questão para evidenciar o caráter modificativo da supracitada Lei.
Ademais, sabemos perfeitamente que tal posicionamento encontra total respaldo na jurisprudência do E. Superior Tribunal de Justiça, principalmente no Recurso Especial n° 1.002.932 ? SP, conforme mencionado anteriormente.
No tocante a ausência de ofensa ao artigo 5°, inciso XXXVI, da Carta Magna:
Art. 5º - Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
(...)
XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada;
O direito adquirido, conforme decisão do próprio Superior Tribunal de Justiça, foi defendido da seguinte forma:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXPORTAÇÃO. ICMS. PRODUTO INDUSTRIAL OU SEMI-ELABORADO. AUSENTE UM DOS REQUISITOS CUMULATIVOS PREVISTOS NO ART. 1º DA LC 65/91. IMUNIDADE RECONHECIDA. PRECEDENTES. NÃO INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 7/STJ NA HIPÓTESE. PRESCRIÇÃO QUINQUENAL. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. APLICAÇÃO DA SISTEMÁTICA DO "5 + 5". ORIENTAÇÃO CONSOLIDADA EM SEDE DE RECURSO REPETITIVO. INCONSTITUCIONALIDADE PARCIAL DO ART. 4º DA LC N. 118/05.
(...)
A partir do julgamento da Argüição de Inconstitucionalidade no EREsp n. 644.736/PE, de relatoria do Ministro Teori Albino Zavascki,
a Corte Especial do Superior Tribunal de Justiça adotou o entendimento no sentido de que o artigo 4º, segunda parte, da LC 118/05 (que determina a aplicação retroativa do seu art. 3º,para alcançar inclusive fatos passados) ofende o princípio constitucional da autonomia e independência dos poderes (CF, art. 2º) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5º, XXXVI). (AgRg nos EDcl no REsp 703312/PR, Ministro Mauro Campbell Marques, DJ 30/03/2010) (sem destaque no original)
E este já era o entendimento antes mesmo da vigência da Lei Complementar 118/2005:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO ? CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA - ADMINISTRADORES, AUTÔNOMOS E AVULSOS ? LEIS 7.787/89 (ART. 3o, I) E 8.212/91 (ART. 22, I) - INCONSTITUCIONALIDADE - FOLHA DE SALÁRIOS - COMPENSAÇÃO - POSSIBILIDADE - VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC NÃO CARACTERIZADA - INEXISTÊNCIA DE NULIDADE - PRESCRIÇÃO - TRANSFERÊNCIA DO ENCARGO - INOCORRÊNCIA - AVERIGUAÇÃO DA LIQUIDEZ E CERTEZA DOS CRÉDITOS - COMPETÊNCIA DA ADMINISTRAÇÃO - LIMITAÇÃO PERCENTUAL ? LEIS 9.032/95 e 9.129/95 - INAPLICABILIDADE - CORREÇÃO MONETÁRIA - INCLUSÃO DOS ÍNDICES OFICIAIS - LEIS 8.177/91 E 8.383/91 -PRECEDENTES.
(...)
Os valores recolhidos a título de contribuição previdenciária sobre administradores, autônomos e avulsos recolhidos anteriormente à edição das Leis 9.032/95 e 9.129/95, ao serem compensados, não estão sujeitos às limitações percentuais por elas impostas, em face do princípio constitucional do direito adquirido. (Resp n° 191.484/RS, Ministro Peçanha Martins, DJ 19/02/2001) (sem destaque no original)
Desta maneira, pode-se destacar que haverá ofensa ao direito adquirido na hipótese de permitir a retroação do artigo °3 da Lei Complementar 118/05, além de caracterizar ofensa à segurança jurídica e acarretar prejuízo aos contribuintes.
Sobre o entendimento retroativo pró-contribuinte, ensina a doutrina:
É preciso, como nunca, fixar o real alcance dos princípios basilares que respaldam o exercício do poder de tributar e garantem os direitos dos contribuintes:
(...)
- principio da irretroatividade da lei tributaria, a não ser para beneficiar.
Assim, podemos dizer que não há como excluir o direito adquirido pertencente aos contribuintes nos casos em que o prazo prescricional encontra-se em curso. Isto porque, não se trata de mera expectativa de direito, mas de direito adquirido desde o momento em que teve direito à restituição, ou seja, desde o momento em que efetuou o pagamento indevido.
Ainda, tem-se a afirmação de que o entendimento consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça da tese dos "cinco mais cinco" (o qual terá vigência apenas para os recolhimentos efetuados antes de 09/06/2005), só poderá persistir se houver declaração de inconstitucionalidade de alguns artigos do Código Tributário Nacional, quais sejam o (artigos 165, I; 168, I; 156, I e VII e 150, § 1°, já que estes sempre trataram da extinção do crédito como o momento do pagamento, independente de qualquer tipo de lançamento.
Certamente, tal argumento não é completamente válido uma vez que nem sempre há necessidade de decretação de inconstitucionalidade de artigos consolidados diante de uma nova lei para que esta possa ter eficácia. O que pode ocorrer é apenas a existência de um direito novo que passou a ser adotado com a vigência de uma Lei Complementar e, quanto aos fatos pretéritos, estes continuam nos moldes anteriores, como comumente ocorre, em se tratando de regra geral, quando uma nova norma é inserida no mundo jurídico.
Além disso, para aqueles que afirmam que a Lei Complementar 118/2005 é meramente interpretativa, vez que é totalmente compatível com os artigos já previstos no Código Tributário Nacional, os quais seriam, desde sempre, tão evidentes no tocante ao entendimento de que a extinção do crédito dá-se pelo pagamento antecipado, então não haveria sentido a elaboração de uma nova Lei que vem a esclarecer direito já esclarecido.
Portanto, o que se quer dizer é que, alegar que o Código Tributário Nacional estabeleceu, desde o início, que a extinção ocorre com o pagamento antecipado, mesmo antes da Lei Complementar 118/2005, estaríamos praticamente ignorando os brilhantes raciocínios desenvolvidos dentro do Superior Tribunal de Justiça para interpretar os respectivos artigos referentes à extinção do crédito lançado por homologação. Sem dúvida, seria uma ofensa às cabeças pensantes do E. Tribunal e totalmente inútil a nova Lei Complementar.
O que pode ser concluído, então, é que a Lei Complementar foi elaborada com o objetivo de, justamente, sanar as inúmeras dúvidas acarretadas, e também sofridas pelo Superior Tribunal de Justiça, a fim de encontrar a interpretação mais adequada. Portanto, não é nada tão evidente afirmar que a referida Lei é interpretativa. Há grande possibilidade de que lei seja reconhecida como inovadora e, assim, criadora de direito novo. Para tanto, aguarda-se o pronunciamento do Supremo Tribunal Federal.
Por fim, cumpre salientar que o entendimento adotado Superior Tribunal de Justiça, qual seja, a aplicação do disposto no artigo 3° da Lei Complementar 118/2005, apenas e tão somente para os recolhimentos efetuados após o advento da mencionada Lei, é uma posição acertada, eis que referida lei, até confirmação pelo Supremo Tribunal Federal, tem sido interpretada como inovadora do ordenamento jurídico, podendo apenas gozar de eficácia para eventos realizados após o esgotamento da vacatio legis.
7. O julgamento o Supremo Tribunal Federal
Sabe-se que a constitucionalidade do artigo 4° da Lei Complementar 118/2005, que determinou a aplicação retroativa do artigo 3° do mesmo dispositivo a fim de fixar a extinção do crédito tributário com a realização do pagamento antecipado nos casos em que o lançamento ocorre por homologação, aguarda julgamento do Supremo Tribunal Federal e, tendo em vista o pedido de vistas pelo Ministro Eros Grau, o julgamento foi interrompido no dia 05/05/2010.
Não obstante o adiamento do mencionado julgamento, a ser proferido nos autos do Recurso Extraordinário n° 566.621/RS, cinco ministros já haviam se manifestado acerca da inconstitucionalidade do dispositivo em questão, em observância ao princípio da observância jurídica, considerando o entendimento consolidado no Superior Tribunal de Justiça que reconheceu como válida a tese dos "cinco mais cinco".
Nesse sentido, corroborando com todo o posicionamento realizado até aqui, a relatora, Ministra Ellen Gracie entendeu que o artigo 3° da Lei Complementar 118/2005 não tem caráter meramente interpretativo, pois inova no mundo jurídico. Desta forma, a Ministra entendeu que não cabe dar ao referido artigo aplicação retroativa, sob pena de violação ao princípio da segurança jurídica.
Ainda, para a relatora, também viola tal princípio a aplicação imediata e abrupta do prazo novo a ações imediatamente posteriores à publicação da LC 118/05, entendendo aplicável o novo prazo às ações ajuizadas após a vacacio legis, uma vez que os 120 dias de adaptação configuram tempo necessário e suficiente para a transição do prazo maior de 10 anos para o prazo menor de 5 anos, consoante previsão do artigo 2.028, do Código de Civil.
Manifestaram concordância com o voto da Ministra Ellen Gracie os Ministros Ricardo Lewandowski, Carlos Ayres Britto, Cezar Peluso e Celso de Mello, sendo que este último entendeu que o novo prazo só poderia ser aplicado aos fatos (indébitos) posteriores à vigência da LC 118/05.
Entretanto, a divergência consiste no voto do Ministro Marco Aurélio, pois, para ele, o artigo 3° da Lei 118/2005 apenas interpreta regra já existente e válida desde a edição do Código Tributário Nacional, entendendo que a interpretação dada pelo Superior Tribunal de Justiça flexibilizou indevidamente esse prazo para 10 (dez) anos.
Votaram de acordo com o Ministro Marco Aurélio, os Ministros Dias Toffoli, Cármen Lúcia Antunes Rocha e Gilmar Mendes, estando ausente o Ministro Joaquim Barbosa.
Frisa-se que, até o presente momento, não há posteriores andamentos à publicação da ata n° 12, publicada no DJE 20/05/2010.
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1. Introdução
A variedade de tributos previstos pelo ordenamento jurídico e suas diferentes maneiras de recolhimento e processamento acabam, por muitas vezes, em confundir o contribuinte e até mesmo o Fisco, acarretando em diversos equívocos com relação às cobranças e aos pagamentos efetuados.
Para ilustrar essa infeliz confusão, e o quão antigo é, cumpre destacar o trecho da obra chamada "Carnaval Tributário", elaborada por Alfredo Augusto Becker, que muito bem exprime a vasta quantidade de tributos existentes:
Nos últimos anos, a quantidade e variedade de tributos mascarados de "empréstimos" é tão grande que formam um bloco carnavalesco: "Unidos da Vila Federal". O Presidente da República e o seu Ministro da Fazenda são os "abre alas". O ritmo é dado pelo fêmur dos contribuintes, que também forneceram a pele para as cuícas. O Presidente e seus Ministros lançam ao público os confetes de nossos bolsos vazios e as serpentinas de nossas tripas. No Sambódromo conquistaram, por unanimidade, o prêmio: "Fraude contra o Contribuinte".
Diante desta diversidade de tributos, o instituto da "Repetição de Indébito" torna-se muito relevante. Isto porque, tanto os equívocos cometidos pelos contribuintes no ato do pagamento, quanto as declarações de inconstitucionalidade de leis tributárias, ambas oriundas da complexa e volumosa legislação atual, ensejam o dever de restituição ou de compensação pelo Fisco.
Sendo assim, o direito de restituição dos contribuintes será exercido por meio da chamada Ação de Repetição de Indébito a qual será abordada no presente estudo, em especial no que se refere ao prazo prescricional para seu ajuizamento no tocante aos créditos lançados por homologação a partir das inovações trazidas pela Lei Complementar n° 118/2005.
Isto porque, no que diz respeito às normas contidas na referida Lei, ocorreram diversas controvérsias a respeito da constitucionalidade de seu artigo 3° e, consequentemente, acerca da fixação do marco inicial para o ajuizamento da ação de repetição de indébito.
E é exatamente nesse sentido que se encontra em julgamento o Recurso Extraordinário n° 566.621/RS, o qual tem como objetivo desvendar as dúvidas sobre a constitucionalidade do mencionado dispositivo, ou sua inconstitucionalidade, conforme já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça.
Desta forma, faz-se necessário suscitar algumas considerações de suma relevância referentes à matéria que se busca solucionar, a exemplo de uma breve análise sobre o posicionamento do STJ e demais posicionamentos que deste divergem, entre outros fatores não menos importantes que devem ser levantados para melhor compreensão da presente discussão.
2. Princípios Constitucionais e Infraconstitucionais relacionados à Repetição do Indébito
È sabido que, ocorrido o pagamento indevido por parte do contribuinte, seja pelas hipóteses previstas no artigo 165 do Código Tributário Nacional e até mesmo pela diversidade de tributos existentes em nosso ordenamento, ou até mesmo pela constatação do "Manicômio Jurídico-Tributário", conforme já fora chamado por Becker, cabe ao Fisco realizar a devolução destes valores.
Frente ao pagamento indevido, cabe ao contribuinte exercer o seu direito de devolução dos valores pagos indevidamente, com base nos princípios constitucionais e infraconstitucionais, previstos em nosso ordenamento jurídico que embasam o exercício deste direito.
Para tanto, relevante é considerar o princípio da legalidade, a partir do qual não há falar em exigibilidade ou aumento de determinado tributo sem lei que assim estabeleça. Este princípio basilar do Direito Tributário consiste no fato de que as atividades realizadas pela Administração Pública deverão ser vinculadas à lei, conforme previsto no artigo 5°, inciso II, e artigo 150, inciso I, da Constituição Federal.
Para James Marins, a legalidade é o princípio constitucional mais importante no campo da incidência tributária e, a contrario sensu, é fundamento elementar do direito à restituição.
Logo, ocorrido o pagamento de tributo que não possua juridicidade que justifique sua cobrança, constata-se o pagamento indevido e, consequentemente, o direito à restituição do indébito.
Este dever de restituição do Fisco, bem como a impossibilidade de apropriação indevida por ele, está também relacionado ao princípio do enriquecimento sem causa, o qual é previsto em nosso Código Civil nos artigos 884 a 886.
Sobre este instituto, Orlando Gomes já ensinava que: "O enriquecimento compreende todo aumento patrimonial e todo prejuízo que se evite." E ainda, no tocante ao enriquecimento ilícito:
Há enriquecimento ilícito quando alguém, a expensas de outrem, obtém vantagem patrimonial sem causa, isto é, sem que tal vantagem se funde em dispositivo de lei ou em negócio jurídico anterior. São necessários os seguintes elementos: a) o enriquecimento de alguém; b) o empobrecimento de outrem; c) o nexo de causalidade entre o enriquecimento e o empobrecimento; d) a falta de causa ou causa injusta.
Ademais, há que se falar no princípio da ética tributária, o qual está ligado ao princípio da moralidade previsto no artigo 37, caput, da Constituição Federal, já que o Fisco, além de agir conforme a lei, deve também agir de maneira conveniente, oportuna e honesta e, por óbvio, não pode apossar-se de valores recebidos de forma ilegal.
Quanto aos princípios norteadores do dever de restituição aqui tratado, James Marins, afirma:
A devolução de valores pagos indevidamente, em qualquer caso, é reflexo precípuo de efetivação da justiça social, e conformidade com os parâmetros de conduta que norteiam a vida em sociedade. Além disso, é regra amplamente entabulada no ordenamento jurídico brasileiro, especialmente em se tratando da restituição de tributos recolhidos a maior.
Além disso, a CF ainda impõe a observância dos princípios da moralidade, da responsabilidade objetiva do Estado, da isonomia, da ampla defesa, da justa indenização, da equivalência, do devido processo legal, entre outros, não menos importantes, todos afetos à confirmação do acima descrito.
Contudo, a partir das fundamentações expostas e dos princípios supramencionados que sustentam o dever de restituição dos valores pagos indevidamente ao Fisco, torna-se imprescindível uma medida judicial a fim de requerer a devolução da quantia arcada erroneamente, conforme faz jus ao contribuinte.
E é neste diapasão que se insere a chamada ação de repetição de indébito, uma vez que é por meio dela que o contribuinte poderá pleitear seu direito de restituição e de invocar o seu restabelecimento da situação anterior.
3. A Ação de Repetição de Indébito
A necessidade da existência desta medida judicial se justifica pelo fato de que o tributo, muito embora se trate de obrigação ex lege e que, portanto, obriga o pagamento pelo contribuinte independentemente de sua vontade, a situação sofre modificação quando o pagamento é efetuado em desacordo com a lei. Neste caso, haverá o direito de propor a ação de repetição de indébito a fim de requerer a restituição do valor indevidamente pago, acrescido de correção monetária e de juros moratórios retroagidos desde o trânsito em julgado da decisão.
O nosso Código Tributário Nacional, em seu artigo 165, dispõe que é cabível a ação de repetição nos casos de:
Art. 165 - O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4 do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
Acerca do mencionado erro de fato e de direito, bem leciona Paulo de Barros Carvalho:
Lembramo-nos que erro de fato é um problema intranormativo, um desajuste interno na estrutura do enunciado, por insuficiência de dados linguísticos informativos ou pelo uso indevido de construções de linguagem que fazem às vezes de prova. Esse vício na composição semântica do enunciado pode macular tanto a oração do fato jurídico tributário como aquela do consequente, em que se estabelece o vinculo relacional. Ambas residem no interior da norma e denunciam a presença do erro de fato.
Já o erro de direito é também um problema de ordem semântica, mas envolvendo enunciados de normas jurídicas diferentes, caracterizando-se como um descompasso de feição, internormativa."
Importante enfatizar que, para ensejar a restituição, o erro pode ser de tanto de fato como de direito, conforme ensina Sacha Calmon: "Seja o erro de direito, seja de fato, o tributo pago indevidamente comporta restituição (ou compensação com futuros recolhimentos)."
Logo, aqui não se considera o brocardo do Direito Privado de que "quem paga mal, paga duas vezes" haja vista que o dever de restituição pelo Fisco caracteriza-se pela ausência de juridicidade da cobrança, não havendo necessidade de comprovação do erro pelo solvens.
Vale também ressaltar que a prova do erro não se faz necessária tendo em vista que não se pode presumir vontade do contribuinte em pagar tributo indevido, até porque, não seria nada lógico que um contribuinte efetuasse o pagamento de um determinado tributo, por vontade própria, mesmo estando ciente de que era indevido.
No tocante ao rol elencado no artigo 165 do Código Tributário Nacional, discute-se se é exemplificativo ou taxativo, isto é, se são cabíveis outras hipóteses de restituição que não apenas aquelas previstas.
Ricardo Lobo Torres, em sua obra Restituição dos Tributos, entende que o dispositivo em questão apresenta-se como norma geral e que por tal motivo abrange todos os casos de restituição de tributo pago indevidamente.
Tal pensamento também se justifica em razão do princípio da legalidade estrita que vige nas atividades realizadas pelo Fisco, conforme bem descreveu Antonio Roque Carraza:
O princípio da legalidade é uma das mais importantes colunas sobre as quais se assenta o edifício do Direito Tributário. A raiz de todo ato administrativo tributário deve encontrar-se numa norma legal, nos termos expressos do art. 5º, II, da Constituição da República.
(...). Incontroverso, pois, que a cobrança de qualquer tributo pela Fazenda Pública (nacional, estadual, municipal ou distrital) só poderá ser validamente operada se houver uma lei que a autorize. O princípio da legalidade é um limite intransponível à atuação do Fisco. O tributo subsume-se a esse princípio constitucional. [...]. Afinal, a vontade da lei, na obrigação tributária, substitui a vontade das partes, na obrigação privada.
O princípio da legalidade garante, decisivamente, a segurança das pessoas, diante da tributação. De fato, de pouco valeria a Constituição haver protegido a propriedade privada (arts. 5º, XXII, e 170, II) se inexistisse a garantia cabal e solene de que os tributos não seriam fixados ou alterados pelo Poder Executivo, mas só pela lei.
(...). Por outro lado, é da essência de nosso regime republicano que as pessoas só devem pagar os tributos em cuja cobrança consentirem. Tal consentimento há que ser dado, por meio de lei ordinária, pelo Poder Legislativo, com este fito reunido, conforme a Constituição.
Inexiste o dever de pagar tributo que não tenha brotado de lei ordinária, já que somente por causa dela é que ele nasce e é exigível.
Não é por outro motivo que se tem sustentado que em nosso ordenamento jurídico vige, mais do que o princípio da legalidade tributária, o princípio da estrita legalidade.
(...). Aliás, em nosso País, o contribuinte tem, em relação ao Fisco, duas ordens de garantias: uma material, e outra, formal. Material, na medida em que ele só pode ser compelido a pagar tributos que tenham sido criados por meio de lei ordinária (da pessoa política competente). E, formal, já que, a cada instante, é dado ao contribuinte bater às portas do Judiciário (princípio da universalidade da jurisdição) a fim de que este Poder verifique se a Administração Fazendária agiu ou está agindo de conformidade com a lei, na cobrança tributária. (...).
Portanto, nesse aspecto, podemos concluir que o rol é exemplificativo haja vista que há direito à repetição em qualquer situação que o pagamento tenha sido realizado em desacordo com a lei.
4. A Extinção do Crédito Lançado por Homologação como marco para contagem do prazo para ajuizar Ação de Repetição de Indébito
Inicialmente, cumpre ressaltar que o artigo 156 do Código Tributário Nacional prevê o rol taxativo das hipóteses em que o credito tributário torna-se extinto, são elas:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - a remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no Art. 150 e seus parágrafos § 1 e § 4;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2 do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. (acrescentado pela LC-000.104-2001)
Entre as hipóteses acima elencadas, a forma mais comum é a extinção por pagamento previsto no inciso I do dispositivo acima mencionado.
Todavia, no que diz respeito aos créditos lançados por homologação, em razão do inciso VII do mesmo dispositivo, há repercussão quanto ao momento em que a extinção do crédito se concretiza. Isto porque, é questionável se a extinção do crédito ocorre com o pagamento antecipado pelo particular ou com a homologação pelo Fisco.
Esta discussão torna-se muito relevante, principalmente, no que diz respeito à caracterização da extinção como marco para a contagem do prazo para ajuizamento da ação de repetição de indébito.
O inciso VII do artigo acima transcrito prevê a extinção do crédito tributário nos termos do art. 150, §1º e §4°, o qual dispõe:
Art. 150 - O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º - O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.
(...)
§ 4º - Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
A partir deste dispositivo evidencia-se o prazo decadencial com relação à perda do direito da Fazenda Pública de cobrar determinado tributo quando transcorrido o lapso temporal de 5 (cinco) anos, contados do fato gerador, caso não exista lei diversa para fixar o prazo à homologação.
Este prazo decadencial é de suma importância para impossibilitar a ação de cobrança contra o contribuinte, bem como para caracterizar a homologação tácita pelo Fisco.
O fato é que, nos moldes da lei, seja pelo pagamento, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento, ou pela homologação tácita do Fisco, ou ainda, pelas demais hipóteses legais no sentido de tornar extinto o crédito tributário, inicia-se o prazo para o ajuizamento da ação de repetição de indébito, conforme prevê o artigo 168 do Código Tributário Nacional ao dispor que o direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
a) da data de extinção do crédito tributário nas hipóteses dos incisos I e II do artigo 165 (quando realizado o pagamento espontâneo do tributo indevido, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido, ou ainda, quando da ocorrência de erro); ou
b) da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória, na hipótese do inciso III, também do artigo 165 do mesmo Código. (Sem destaque no original)
E é no primeiro inciso deste artigo que se inserem as mais diversas controvérsias no tocante ao momento em que se inicia a contagem do prazo de 5 (cinco) anos com relação aos créditos lançados por homologação, já que, para tanto, faz-se imprescindível determinar quando ocorre a extinção do crédito tributário.
Muitos tributaristas entenderam e, alguns ainda continuam entendendo, que o prazo para pleitear a restituição seria contado da data da homologação pela Fazenda Pública, expressa ou tácita, pois entendem que o crédito só se torna extinto após a devida homologação do lançamento.
Assim, sendo a homologação realizada de forma expressa, dentro do prazo de cinco anos contados do fato gerador e, constatado pelo Fisco a inexistência de saldo devedor, o crédito tributário seria extinto.
Por outro lado, em se tratando de homologação tácita, o direito de requerer a restituição de indébito tributário cessaria após 10 (dez) anos, uma vez que este tipo de homologação concretizaria-se após 5 (cinco) anos, contados a partir do decurso do prazo de 5 (cinco) do fato gerador.
Como são inúmeros os casos em que a homologação dá-se de forma tácita, em razão da ausência de homologação expressa pela Fazenda Pública no período de 5 (cinco) anos, a chamada tese dos "cinco mais cinco" adquiriu grande relevância no Direito Tributário Brasileiro. Até porque, foi esse o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça durante muitos anos.
Já o outro entendimento acerca da contagem do prazo é no sentido de que a extinção do crédito tributário ocorre com o devido pagamento antecipado realizado pelo contribuinte e, considerando novamente o artigo 168, inciso I, do Código Tributário Nacional, o prazo de 5 (cinco) anos seria então contado da data do pagamento antecipado.
Sobre este segundo posicionamento, Daniel Zanetti Marques Carneiro afirmou que os artigos 168 e 156, incisos I e VII, respectivamente, do Código Tributário Nacional evidenciam que:
(...) o que realmente extingue o crédito tributário é o pagamento, ainda que antecipado, não havendo falar-se em extinção pela ulterior homologação a cargo da Fazenda Pública, posto não ser este o indicativo legal. Tanto é que, no tocante ao lançamento por homologação, o mesmo CTN dispõe que o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo (art. 150) extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.
Nesse sentido e, com o intuito de acabar com as controvérsias pairadas sobre este tema, a Lei Complementar 118/2005 foi instaurada com a seguinte redação:
Art. 3. Para efeito de interpretação do inciso I do artigo 168 da Lei NUMERO 5.172, de 25 de outubro de 1966 ? Código Tributário Nacional, a extinção do credito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei. (sem destaque no original)
Como veremos adiante, infelizmente, a edição desta norma não fez cessar os debates acerca do momento da extinção do crédito lançado por homologação.
Isto porque, para a perfeita compreensão do dispositivo acima mencionado, faz-se necessário o estudo de dois institutos importantíssimos no Direito Tributário, quais sejam: a questão das normas interpretativas e a questão da irretroatividade das leis tributárias a serem tratados no próximo tópico.
5. As Leis Interpretativas e o Princípio da Irretroatividade das Leis Tributárias
Em se tratando do objetivo das leis interpretativas, Paulo de Barros Carvalho ensina que:
As leis interpretativas exibem um traço bem peculiar, na medida em que não visam à criação de novas regras de conduta para a sociedade, circunscrevendo seus objetivos ao esclarecimento de dúvidas levantadas pelos termos da linguagem da lei interpretada. Encaradas sob esse ângulo, despendem-se da natureza inovadora que acompanha a atividade legislativa, retrotraindo ao início da vigência da lei interpretada, explicando com fórmulas elucidativas sua mensagem antes obscura.
Não obstante a existência de críticas quanto à inconstitucionalidade da edição de uma lei interpretativa no sistema jurídico em razão de seu caráter meramente esclarecedor, Daniel Zanetti Marques Carneiro afirma sua constitucionalidade:
(...) no que tange à edição de uma lei destinada a esclarecer o significado de outra lei, lançar luzes a uma dúvida existente sobre o correto significado de um dado preceito normativo, isto é, destinada a interpretar, nada há de ilegal ou inconstitucional em tal proceder, não havendo igualmente qualquer óbice intransponível sob a ótica da Teoria Geral do Direito (...).
A propósito, acerca da constitucionalidade das leis interpretativas, o Supremo Tribunal Federal, por meio do julgamento da MC na ADIn 605-3/DF (Relator Ministro Celso de Mello), assim decidiu:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - MEDIDA PROVISÓRIA DE CARÁTER INTERPRETATIVO - LEIS INTERPRETATIVAS - A QUESTÃO DA INTERPRETAÇÃO DE LEIS DE CONVERSÃO POR MEDIDA PROVISÓRIA - PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE - CARÁTER RELATIVO - LEIS INTERPRETAT IVAS E APLICAÇÃO RETROATIVA - REITERAÇÃO DE MEDIDA PROVISÓRIA SOBRE MATÉRIA APRECIADA E REJEITADA PELO CONGRESSO NACIONAL - PLAUSIBILIDADE JURÍDICA - AUSÊNCIA DO "PERICULUM IN MORA" - INDEFERIMENTO DA CAUTELAR. - É plausível, em face do ordenamento constitucional brasileiro, o reconhecimento da admissibilidade das leis interpretativas, que configuram instrumento juridicamente idôneo de veiculação da denominada interpretação autêntica. - As leis interpretativas - desde que reconhecida a sua existência em nosso sistema de direito positivo - não traduzem usurpação das atribuições institucionais do Judiciário e, em conseqüência, não ofendem o postulado fundamental da divisão funcional do poder. - Mesmo as leis interpretativas expõem-se ao exame e à interpretação dos juizes e tribunais. Não se revelam, assim, espécies normativas imunes ao controle jurisdicional. - A questão da interpretação de leis de conversão por medida provisória editada pelo Presidente da República. - O princípio da irretroatividade somente condiciona a atividade jurídica do Estado nas hipóteses expressamente previstas pela Constituição, em ordem a inibir a ação do Poder Público eventualmente configuradora de restrição gravosa (a) ao "status libertatis" da pessoa (CF, art. 5. XL), (b) ao "status subjectionais" do contribuinte em matéria tributária (CF, art. 150, III, "a") e (c) à segurança jurídica no domínio das relações sociais (CF, art. 5., XXXVI). - Na medida em que a retroprojeção normativa da lei não gere e nem produza os gravames referidos, nada impede que o Estado edite e prescreva atos normativos com efeito retroativo. - As leis, em face do caráter prospectivo de que se revestem, devem, ordinariamente, dispor para o futuro. O sistema jurídico-constitucional brasileiro, contudo, não assentou, como postulado absoluto, incondicional e inderrogável, o princípio da irretroatividade. - A questão da retroatividade das leis interpretativas. (ADI 605 MC / DF ? Distrito Federal ? Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade, Min. Celso de Mello, Publicação DJ 05/03/1993). (sem destaque no original)
Portanto, conforme acima explicitado, não há dúvidas acerca da admissibilidade das leis interpretativas, bem como acerca da possibilidade de sua retroatividade, nos termos do artigo 106, inciso I, do Código Tributário Nacional:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I ? em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; (...)
Nesse sentido, o ilustre tributarista Leandro Paulsen explana brilhantemente a situação das leis interpretativas e da sua retroatividade da seguinte forma:
A situação das leis interpretativas é a seguinte: a) constituem leis novas e, portanto, como tal devem ser consideradas; b) se meramente esclarecem o sentido de outra anterior, não estarão inovando na ordem jurídica, de maneira que nenhuma influência maior terão, senão de esclarecimento para os agentes públicos e contribuintes, se no seu texto constar aplicação retroativa à data da lei interpretada; c) esta retroatividade será meramente aparente, vigente que estava a lei interpretada; d) somente subsistirá o preceito supostamente retroativo se a interpretação que der à lei anterior coincidir com a interpretação que lhe der o Judiciário; e) do contrário, havendo qualquer agravação na situação do contribuinte, será considerada ofensiva ao princípio da irretroatividade das leis, merecendo atenção, ainda, o principio da anterioridade comum ou especial no que diz respeito à criação e majoração de tributos. (sem destaque no original)
Logo, nota-se então que, regra geral, as leis interpretativas não podem caracterizar uma norma modificativa para que possuam efeitos à atos ou fatos pretéritos, sob pena de sua inaplicação. Isto porque, tal inobservância, além de propiciar ofensa ao direito adquirido no passado, prejudicando o contribuinte, fere o princípio da irretroatividade das leis, o qual tem como objetivo estabelecer a segurança jurídica em nosso ordenamento. Ou, nas palavras de Calmon: "o princípio da irretroatividade da lei tributária deflui da necessidade de assegurar-se às pessoas segurança e certeza quanto a seus atos pretéritos em face da lei."
Ocorre que, no que diz respeito a essa ausência de inovação para caracterizar uma lei como interpretativa, vale ressaltar que o simples fato da lei interpretativa esclarecer o teor da lei interpretada, estará, por meio de seus efeitos, introduzindo algo novo, como é o caso de uma nova interpretação, ainda que não crie uma norma nova com relação às leis interpretadas.
Neste diapasão, afirmou Omar Augusto Leite Melo:
Com efeito, as leis interpretativas possuem eficácia tão somente declaratória quanto às suas leis interpretadas, logo, nada inovam a com relação às leis interpretadas, no sentido de criar uma nova regra imprevista na lei anterior. Porém, existem inegáveis inovações trazidas pelas leis interpretativas no sistema jurídico, a começar, por exemplo, com o esclarecimento do teor da lei interpretada.
Sendo assim, ao falarmos na impossibilidade de inovação jurídica a ser trazida pelas leis interpretativas, estamos irrelevando seus efeitos, inevitavelmente novos, no sentido de esclarecer a lei interpretada. Até porque, se estas leis não causassem, de alguma forma, esse tipo de inovação, perderiam seu objeto, já que não causariam nenhum aperfeiçoamento para a lei já existente, a qual permaneceria obscura e com inúmeras controvérsias.
O que de fato não pode ocorrer para a retroatividade das leis interpretativas é a criação de uma nova norma e, muito menos, que cause gravame para o contribuinte. Um exemplo acerca dessa limitação está no artigo 150, inciso III, alínea a, da Constituição Federal que prevê:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas aos contribuintes, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III ? cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do inicio da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
(...)
Desta maneira, podemos concluir que se faz mister a análise de uma norma a fim de desvendar seus efeitos jurídicos e de qualificá-la, ou não, como meramente interpretativa para evitar ofensa ao princípio da irretroatividade das leis.
Especificadamente sobre este princípio, Carrazza ensina que:
Estamos notando que a segurança jurídica vem reforçada pelo princípio da irretroatividade das leis, que, em nosso País, tem assento na própria Constituição (tanto quanto o próprio princípio da legalidade). De fato, o art. 5°, XXXVI, da Carta Magna, ao estabelecer que "a lei não prejudicará o direito adquirido, a coisa julgada e o ato jurídico perfeito", implicitamente exige que ela não retroaja. Por outro lado, o art. 150, inciso III, "a", do mesmo Diploma Excelso, expressamente impede que a lei que cria ou aumenta tributos alcance fatos ocorridos antes do inicio de sua vigência.
E a define como:
Lei retroativa, é oportuno assertoar, é aquela que rege fato ocorrido antes de sua vigência. Ou, se quisermos: há retroatividade quando a lei alcança atos ou situações já consumados antes de sua entrada em vigor, adjudicando-lhes determinados efeitos jurídicos.
A propósito do artigo 150, inciso III, alínea "a", da Constituição Federal, Carrazza faz uma importante observação quando alega a existência de uma impropriedade técnica no mencionado artigo por trazer a expressão "fato gerador". Isto porque, ele ensina que não se pode falar em fato gerador antes da vigência de lei que trará a respectiva hipótese de incidência do fato consumado. De fato, não há como negar a validade de tal crítica aduzida e a inadequada escrita trazida pelo legislador.
De todo modo, ainda sobre o princípio da irretroatividade, Machado explana que: é de grande importância a questão de saber se o fato gerador do tributo, já iniciado, pode ser alcançado por uma lei nova. Como já vimos, a resposta para esta questão consiste na avaliação da norma a fim de avaliar o ferimento à segurança jurídica.
Acerca das demais hipóteses elencadas na lei que admitem a retroatividade da lei tributária, além dos casos em que a lei for meramente interpretativa, o inciso II, do artigo 106, do Código Tributário Nacional, apresenta outras situações em que a retroatividade também é cabível no âmbito tributário:
Art. 106 - A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
(...)
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
Sobre estas possibilidades de retroação, Carvalho aduz que:
As possibilidades de retroação que o art. 106 consagra acabam por beneficiar o contribuinte, preservando a segurança das relações entre Administração e administrados, bem como o legitimo direito que os súditos têm de não verem agravada a situação jurídica anteriormente configurada.
Por fim, Zanetti aduz que:
... a despeito das críticas que são dirigidas à questão das leis tributárias interpretativas e da retroatividade de tais leis (CTN, art. 106, I), e sem embargo da autoridade cientifica dos doutos tributaristas pátrios que defendem o posicionamento contrário àquelas normas, temos por certo que, nada há de ilegal ou inconstitucional com as chamadas leis interpretativas, as quais constituem típica manifestação da interpretação legislativa a cargo de um dos Poderes estatais, o que pode igualmente ser feito pelos demais Poderes, não havendo qualquer mácula em tal proceder; bem como não existe óbice algum a que referidas leis tributarias interpretativas (não impositivas) colham situações pretéritas objeto de duvidas, controvérsias e discussões as mais variadas, mormente porque ao conferir a adequada interpretação a um dado preceito normativo, de uma forma ou de outra estará viabilizando o atingimento de tão esperada segurança jurídica.
Sendo assim, concluímos que é perfeitamente possível a aplicação das leis interpretativas e até mesmo sua retroatividade, nos termos dos incisos do artigo 106, do Código Tributário Nacional, enfatizando-se a impossibilidade de sua aplicação quando esta inove a ordem jurídica, em especial, quando venha a acarretar prejuízo ao contribuinte, uma vez que, conforme disposição legal, a aplicação retroativa não poderá agravar a situação dos contribuintes no que diz respeito à fatos devidamente consumados no passado.
6. A Lei Complementar 118/2005
Durante anos o Superior Tribunal de Justiça entendeu que a extinção do crédito lançado por homologação dava-se com a homologação do Fisco, seja ela tácita ou expressa, conforme fora interpretado por meio dos artigos 165, inciso I, 168, inciso I, 156, incisos I e VII e 150, § 1° do Código Tributário Nacional. Logo, o prazo para pleitear a restituição dos créditos pagos indevidamente era de 5 (cinco) anos, contados da extinção do crédito.
Desta forma, considerando o grande número de homologações tácitas realizadas pela Fazenda Pública, a tese dos "cinco mais cinco" adquiriu notável relevância.
Contudo, em 09/06/2005 sobreveio a vigência da Lei Complementar 118/2005 com o objetivo inicial de esclarecer o artigo 150, § 1º, do Código Tributário Nacional, quanto à extinção do crédito tributário lançado por homologação e, consequentemente, elucidar o momento para ajuizamento da ação de repetição de indébito previsto no artigo 168, inciso I, do mesmo Código.
Vejamos, novamente, a redação dos artigos 3º e 4º da Lei Complementar 118/2005:
Art. 3º. Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 ? Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei.
Art. 4º. Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 ? Código Tributário Nacional.
A partir da norma acima mencionada, extraímos que a extinção do crédito lançado por homologação passou a ser interpretada como o momento do pagamento antecipado realizado pelo contribuinte e, por tal motivo, restou exterminado o entendimento de que a homologação extingue o crédito, permanecendo, porém, a dúvida se essa nova Lei aplicar-se-ia apenas para os casos supervenientes à sua vigência.
Nesse sentido, o parágrafo 4° da referida lei atribuiu caráter interpretativo para o artigo 3º ao dispô-la como lei meramente interpretativa, caracterizando uma exceção ao princípio da irretroatividade das leis.
Desta feita, o cerne da questão passou a ser a qualificação do artigo 3º da Lei 118/2005 como meramente interpretativo o que determinaria, ou não, a possibilidade de seus efeitos retroagirem.
A respeito desta divergência, o Superior Tribunal de Justiça declarou a inconstitucionalidade da segunda parte do artigo 4° da LC 118/2005 ao entender que não se trata de lei meramente interpretativa, já que inova o ordenamento jurídico no tocante ao momento em que o crédito torna-se extinto, e que, portanto, não pode retroagir nos moldes do artigo 106, inciso I, do Código Tributário Nacional, sob pena de ofender o princípio da segurança jurídica de respeitável proteção em nosso ordenamento.
Nesse sentido, Sacha Calmon aduz:
(...) a essentialia do conceito de segurança jurídica residiria na possibilidade de previsão objetiva, por parte dos particulares, de situações jurídicas. A meta da segurança jurídica seria, então, assegurar aos cidadãos uma expectativa precisa de seus direitos e deveres em face da lei.
E foi com base nesse princípio que o Superior Tribunal de Justiça entendeu pela irretroatividade da Lei Complementar 118/2005, concluindo:
Deveras, a norma inserta no art. 3°, da lei complementar em tela, indubitavelmente, cria direito novo, não configurando lei meramente interpretativa, cuja retroação é permitida (...) ? (REsp n° 1.002.932 ? SP, Min. Luiz Fux, publicado no DJ em 18/12/2009). (sem destaque no original)
Nota-se que a Corte Superior ao posicionar-se de tal modo resguardou o princípio da segurança jurídica, bem como optou por observar perfeitamente as normas basilares extraídas da nossa Carta Magna ao declarar a inconstitucionalidade da segunda parte do artigo 4° do dispositivo aqui tratado.
Assim, o Superior Tribunal de Justiça decidiu pela aplicação do disposto no artigo 3° da Lei Complementar 118/2005, apenas e tão somente para os recolhimentos efetuados após o advento da mencionada Lei, até porque, em observância ao principio da legalidade, entendeu-se que a lei tributária deve ser anterior ao fato imponível.
Discordando do posicionamento adotado por aquela Corte, surgiram inúmeras críticas e ações de constitucionalidade do artigo 4º da mencionada Lei, as quais se encontram pendentes de julgamento perante o Supremo Tribunal Federal.
Sobre as criticas aduzidas por aqueles que entendem pela constitucionalidade da segunda parte do artigo 4° da Lei Complementar 118/2205, temos como principais argumentos extraídos de exemplos práticos:
a) O reconhecimento da aplicação das leis interpretativas em nosso ordenamento jurídico;
b) Os artigos 165, inciso I, 168, inciso I, 156, incisos I e VII e 150, § 1° do Código Tributário Nacional sempre estabeleceram a extinção do crédito lançado por homologação pelo momento do pagamento antecipado e, desta forma, não há falar em inovações trazidas pela Lei Complementar 118/2005, a qual é, portanto, meramente interpretativa e deve retroagir.
c) Não há falar em prejuízo do artigo 5°, inciso XXXVI, da Constituição Federal uma vez que, de acordo com os entendimentos contrários, não será prejudicado o direito adquirido, por se tratar de mera expectativa de direito quanto à prescrição do direito de restituição.
d) A tese dos "cinco mais cinco", a qual, de acordo com a Corte Superior, só terá vigência para os recolhimentos efetuados antes de 09/06/2005, apenas poderá persistir se houver declaração de inconstitucionalidade dos artigos 165, I; 168, I; 156, I e VII e 150, § 1°, do Código Tributário Nacional, já que estes sempre trataram da extinção do crédito como o momento do pagamento, independente de qualquer tipo de lançamento. (Inicial do RExt no Recurso Especial n° 108844-7/PR, sobrestado até julgamento no Supremo Tribunal Federal do RE 561.908-7/RS)
Acerca do primeiro argumento, de fato, não se olvida a aplicação da lei interpretativa, até em razão de seu relevante objetivo de esclarecer e de restringir normas de ampla interpretação. Conforme fora fundamentado suficientemente no decorrer deste trabalho, a limitação imposta é apenas no sentido de que a lei interpretativa não pode trazer inovação jurídica, alem de não poder prejudicar o contribuinte e ofender o princípio da segurança jurídica de grande respeito em nosso ordenamento.
Quanto ao segundo argumento, considerando que o Superior Tribunal de Justiça é o guardião e o intérprete da legislação federal e, sobretudo, é o intérprete constitucional do Código Tributário Nacional, não há como negar a nítida modificação trazida pelo artigo 3° da Lei Complementar 118/2005 quando comparada ao entendimento reconhecido há anos por aquela Corte.
Nesse sentido, é o entendimento doutrinário:
A resposta é elementar: significa que o artigo 3° da Lei Complementar 118 subsume-se necessariamente a norma de direito intertemporal contida no artigo 105. Ou seja, tem eficácia meramente prospectiva, aplicando-se imediatamente sobre os fatos futuros, e não aos pretéritos. E se é assim, como realmente é, não pode ser aplicada quando o fato jurídico-tributário demandado for anterior à vigência da Lei Complementar 118, independentemente da data do aforamento da demanda. (sem destaque no original)
Quanto ao fato passado, não pode a lei retroagir para dizê-lo jurígeno, gerador de obrigação. Quanto ao fato futuro, devera a lei, previamente, defini-lo como demiúrgico (criador de dever jurídico-tributário). (sem destaque no original)
Chegou-se à conclusão de que o artigo 3° da Lei Complementar n° 118/2005 não veicula uma interpretação autêntica. Logo, não pode ser aplicado de modo retroativo, não cabe a aplicação do artigo 106, inciso I, do Codex Tributário, sob pena de violação ao princípio da irretroatividade, previsto no artigo 5°, inciso XXXVI, da Constituição Federal. (sem destaque no original)
(...)
A matéria veiculada pelo artigo 3° da nova Lei Complementar não tem conteúdo de lei interpretativa, na medida em que não se limitou tão-somente a declarar ou esclarecer os dispositivos interpretados (artigos 168, I e 150, § 1°, do CTN), mas foi além, ao pretender inovar e reformular construção jurisprudencial pacificada pela 1° Seção do Superior Tribunal de Justiça.
Com efeito, esse dispositivo modificou o artigo 168, inciso I, do CTN, ao abreviar o inicio da contagem do prazo de cinco anos da data da homologação tácita para o momento antecipado de que trata o § 1° do art. 150 do mesmo Código. (sem destaque no original)
Logo, torna-se inequívoco o entendimento sedimentado, e não apenas doutrinário, mas também jurisprudencial de que o artigo 3° da Lei Complementar 118/2005 não se trata de lei meramente interpretativa e, nestas condições, deverá eficácia meramente prospectiva.
Até porque, como já mencionado, a lei interpretativa só poderá retroagir sob a condição de não causar inovação jurídica. Nesse sentido, é o entendimento jurisprundencial:
CONSTITUCIONAL, TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 4º DA LEI COMPLEMENTAR Nº 118/2005. APLICAÇÃO RETROATIVA DO ART. 3º DA MESMA LEI, QUE INSTITUI NOVO CRITÉRIO PARA FIXAÇÃO DO MARCO INICIAL DO PRAZO PRESCRICIONAL, NOS TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART. 5º, XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO.
I ? Trata-se de arguição de inconstitucionalidade relativa ao art. 4º, segunda parte, da Lei Complementar nº 118, de 09/02/2005, que deu interpretação retroativa ao art. 3º da mesma lei, sob o fundamento de que seria norma meramente interpretativa. II ? Embora a doutrina admita que a lei meramente interpretativa poderá ter efeitos retroativos, o fato é que raramente é possível falar-se em lei cuja função seja apenas a de interpretar dispositivo constante em outra norma, pois, ao fazê-lo, o legislador está, na verdade, restringindo o campo interpretativo e, por isso, inovando no ordenamento jurídico. III ? No caso específico da Lei Complementar nº 118/2005, o que se verifica é que houve uma tentativa de alterar a interpretação que vinha sendo dada pelo egrégio Superior Tribunal de Justiça às hipóteses de repetição de indébito de tributário em que o lançamento ocorre por homologação (tese dos cinco mais cinco anos), fixando o legislador novo critério temporal diverso daquele que vinha sendo adotado pela jurisprudência. IV ? Desse modo, evidencia-se que a segunda parte do art. 4º da Lei Complementar nº 118/2005 realmente inovou no ordenamento jurídico, não consistindo em mero critério interpretativo, pois fixou nova regra para contagem do prazo prescricional nos tributos sujeitos a lançamento por homologação. Logo, ao introduzir novo regramento quanto ao prazo prescricional, tal dispositivo importa em alteração de direito material dos contribuintes, devendo obedecer aos cânones do art. 5º, XXXVI, da Constituição República: "a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada". V ? Arguição de inconstitucionalidade acolhida para declarar a inconstitucionalidade da expressão "observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 ? Código Tributário Nacional", constante do art. 4º, segunda parte, da Lei Complementar nº 118, de 9 de fevereiro de 2005.
(Arguição de Inconstitucionalidade 2001.51.01.019373-1/RJ, Plenário ? TRF-2, Antonio Cruz Netto, DJU. 25/03/2009). (Sem destaque no original)
TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. ISENÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DAS VERBAS PROVENIENTES DE VENDAS REALIZADAS À ZONA FRANCA DE MANAUS E À AMAZÔNIA OCIDENTAL. DECRETO-LEI 288/67. DECRETO-LEI 356/68. ARTIGO 40 DOS ADCT. POSSIBILIDADE. ADIN 2.348-9/AM. PRESCRIÇÃO. RESTITUIÇÃO. COMPENSAÇÃO. CORREÇÃO MONETÁRIA. SENTENÇA ULTRA PETITA.
(...)
4. O e. Superior Tribunal de Justiça, em julgamento dos Embargos de Divergência no Recurso Especial nº 327043, decidiu, por unanimidade, que se aplica o prazo prescricional do referido art. 3º da LC 118/2005 às ações ajuizadas a partir de 09 de junho de 2005. Todavia, a ação foi ajuizada em data anterior. Mantida a prescrição pela tese dos "cinco mais cinco".
(Apelação/ Reexame Necessário 2001.72.04.004330-6/SC, Primeira Turma, Joel Ilan Paciornik, D.E. 20/04/2010). (Sem destaque no original)
TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE RESTITUIÇÃO DE TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. LEI COMPLEMENTAR Nº 118/05.
Para as demandas ajuizadas até 08/06/2005, inclusive, o prazo prescricional de cinco anos para postular a restituição/compensação de créditos tributários começa a fluir somente após a extinção definitiva do respectivo crédito (art. 168, I, do CTN) que, nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, se dá pela homologação fiscal - expressa ou tácita - do recolhimento antecipado pelo contribuinte. Se não houver manifestação expressa, presume-se tacitamente homologado o pagamento (e, portanto, extinto o crédito tributário) após cinco anos "a contar da ocorrência do fato gerador" (art. 150, § 4º, CTN). Assim, o contribuinte que recolheu exação indevidamente, ou a maior, tem dez anos para repetir o indébito, contados do fato gerador se a homologação for tácita. Se esta for expressa, terá cinco anos contados da homologação do lançamento.
Para as ações ajuizadas após 08/06/2005 - porquanto a Seção de Direito Público do STJ, no RE n.º 327.043/DF, DJ de 10.10.2005, afastou a aplicação do art. 3º da LC 118/2005 às ações ajuizadas até o término da vacatio legis de 120 dias - embora o prazo prescricional de cinco anos continue a fluir da extinção do crédito tributário, esta, por força do referido art. 3º da LC 118/2005, ocorre no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 do CTN. A propósito, EREsp 462.446/MA, STJ, Primeira Seção, Rel. Min. José Delgado, DJ de 24.10.2005.
É de ser observado, também, que a Corte Especial deste Tribunal declarou a inconstitucionalidade da expressão "observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966-Código Tributário Nacional", constante do art. 4º, segunda parte, da LC 118/2005 (II nº 2004.72.05.003494-7, Rel. Des. Federal Antônio Albino Ramos de Oliveira, unânime, julgada em 16-11-2006). (...)
(Apelação Cível 0003222-52.2009.404.7100/SC, Segunda Turma, Luciane Amaral Correa Munch, D.E. 03/03/2010).
Demonstradas as decisões consoantes entre si, em especial, no Superior Tribunal de Justiça, há razão suficiente para falar em jurisprudência consolidada a respeito da matéria aqui tratada.
Sendo assim, não há como negar a ofensa ao princípio da segurança jurídica ao determinar a retroação da aplicação do artigo 3° da Lei Complementar 118/2005 frente a todos os casos já julgados que corroboram com o entendimento pacificado.
Porém, ainda com estes e tantos outros entendimentos acerca da natureza modificativa da Lei Complementar 118/2005, há ainda quem discorde de tal posicionamento.
Outro argumento utilizado por aqueles que defendem a constitucionalidade do artigo 4° da referida Lei Complementar, é o de que não há inovação jurídica trazida pela Lei Complementar 118/2005, já que os mandamentos dela extraídos coincidem perfeitamente com os dispositivos contidos no Código Tributário Nacional, no que diz respeito aos artigos 165, inciso I, 168, inciso I, 156, incisos I e VII e, ainda, o artigo 150, § 1°.
Tal entendimento merece ser indagado, até porque o próprio Superior Tribunal de Justiça, a quem especificamente cabe interpretar o Código Tributário Nacional, já havia se posicionado a respeito e de modo diverso deste trazido, recentemente, pela Lei Complementar em questão.
Portanto, basta analisar os inúmeros casos práticos que repercutem sob esta questão para evidenciar o caráter modificativo da supracitada Lei.
Ademais, sabemos perfeitamente que tal posicionamento encontra total respaldo na jurisprudência do E. Superior Tribunal de Justiça, principalmente no Recurso Especial n° 1.002.932 ? SP, conforme mencionado anteriormente.
No tocante a ausência de ofensa ao artigo 5°, inciso XXXVI, da Carta Magna:
Art. 5º - Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
(...)
XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada;
O direito adquirido, conforme decisão do próprio Superior Tribunal de Justiça, foi defendido da seguinte forma:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXPORTAÇÃO. ICMS. PRODUTO INDUSTRIAL OU SEMI-ELABORADO. AUSENTE UM DOS REQUISITOS CUMULATIVOS PREVISTOS NO ART. 1º DA LC 65/91. IMUNIDADE RECONHECIDA. PRECEDENTES. NÃO INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 7/STJ NA HIPÓTESE. PRESCRIÇÃO QUINQUENAL. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. APLICAÇÃO DA SISTEMÁTICA DO "5 + 5". ORIENTAÇÃO CONSOLIDADA EM SEDE DE RECURSO REPETITIVO. INCONSTITUCIONALIDADE PARCIAL DO ART. 4º DA LC N. 118/05.
(...)
A partir do julgamento da Argüição de Inconstitucionalidade no EREsp n. 644.736/PE, de relatoria do Ministro Teori Albino Zavascki,
a Corte Especial do Superior Tribunal de Justiça adotou o entendimento no sentido de que o artigo 4º, segunda parte, da LC 118/05 (que determina a aplicação retroativa do seu art. 3º,para alcançar inclusive fatos passados) ofende o princípio constitucional da autonomia e independência dos poderes (CF, art. 2º) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5º, XXXVI). (AgRg nos EDcl no REsp 703312/PR, Ministro Mauro Campbell Marques, DJ 30/03/2010) (sem destaque no original)
E este já era o entendimento antes mesmo da vigência da Lei Complementar 118/2005:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO ? CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA - ADMINISTRADORES, AUTÔNOMOS E AVULSOS ? LEIS 7.787/89 (ART. 3o, I) E 8.212/91 (ART. 22, I) - INCONSTITUCIONALIDADE - FOLHA DE SALÁRIOS - COMPENSAÇÃO - POSSIBILIDADE - VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC NÃO CARACTERIZADA - INEXISTÊNCIA DE NULIDADE - PRESCRIÇÃO - TRANSFERÊNCIA DO ENCARGO - INOCORRÊNCIA - AVERIGUAÇÃO DA LIQUIDEZ E CERTEZA DOS CRÉDITOS - COMPETÊNCIA DA ADMINISTRAÇÃO - LIMITAÇÃO PERCENTUAL ? LEIS 9.032/95 e 9.129/95 - INAPLICABILIDADE - CORREÇÃO MONETÁRIA - INCLUSÃO DOS ÍNDICES OFICIAIS - LEIS 8.177/91 E 8.383/91 -PRECEDENTES.
(...)
Os valores recolhidos a título de contribuição previdenciária sobre administradores, autônomos e avulsos recolhidos anteriormente à edição das Leis 9.032/95 e 9.129/95, ao serem compensados, não estão sujeitos às limitações percentuais por elas impostas, em face do princípio constitucional do direito adquirido. (Resp n° 191.484/RS, Ministro Peçanha Martins, DJ 19/02/2001) (sem destaque no original)
Desta maneira, pode-se destacar que haverá ofensa ao direito adquirido na hipótese de permitir a retroação do artigo °3 da Lei Complementar 118/05, além de caracterizar ofensa à segurança jurídica e acarretar prejuízo aos contribuintes.
Sobre o entendimento retroativo pró-contribuinte, ensina a doutrina:
É preciso, como nunca, fixar o real alcance dos princípios basilares que respaldam o exercício do poder de tributar e garantem os direitos dos contribuintes:
(...)
- principio da irretroatividade da lei tributaria, a não ser para beneficiar.
Assim, podemos dizer que não há como excluir o direito adquirido pertencente aos contribuintes nos casos em que o prazo prescricional encontra-se em curso. Isto porque, não se trata de mera expectativa de direito, mas de direito adquirido desde o momento em que teve direito à restituição, ou seja, desde o momento em que efetuou o pagamento indevido.
Ainda, tem-se a afirmação de que o entendimento consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça da tese dos "cinco mais cinco" (o qual terá vigência apenas para os recolhimentos efetuados antes de 09/06/2005), só poderá persistir se houver declaração de inconstitucionalidade de alguns artigos do Código Tributário Nacional, quais sejam o (artigos 165, I; 168, I; 156, I e VII e 150, § 1°, já que estes sempre trataram da extinção do crédito como o momento do pagamento, independente de qualquer tipo de lançamento.
Certamente, tal argumento não é completamente válido uma vez que nem sempre há necessidade de decretação de inconstitucionalidade de artigos consolidados diante de uma nova lei para que esta possa ter eficácia. O que pode ocorrer é apenas a existência de um direito novo que passou a ser adotado com a vigência de uma Lei Complementar e, quanto aos fatos pretéritos, estes continuam nos moldes anteriores, como comumente ocorre, em se tratando de regra geral, quando uma nova norma é inserida no mundo jurídico.
Além disso, para aqueles que afirmam que a Lei Complementar 118/2005 é meramente interpretativa, vez que é totalmente compatível com os artigos já previstos no Código Tributário Nacional, os quais seriam, desde sempre, tão evidentes no tocante ao entendimento de que a extinção do crédito dá-se pelo pagamento antecipado, então não haveria sentido a elaboração de uma nova Lei que vem a esclarecer direito já esclarecido.
Portanto, o que se quer dizer é que, alegar que o Código Tributário Nacional estabeleceu, desde o início, que a extinção ocorre com o pagamento antecipado, mesmo antes da Lei Complementar 118/2005, estaríamos praticamente ignorando os brilhantes raciocínios desenvolvidos dentro do Superior Tribunal de Justiça para interpretar os respectivos artigos referentes à extinção do crédito lançado por homologação. Sem dúvida, seria uma ofensa às cabeças pensantes do E. Tribunal e totalmente inútil a nova Lei Complementar.
O que pode ser concluído, então, é que a Lei Complementar foi elaborada com o objetivo de, justamente, sanar as inúmeras dúvidas acarretadas, e também sofridas pelo Superior Tribunal de Justiça, a fim de encontrar a interpretação mais adequada. Portanto, não é nada tão evidente afirmar que a referida Lei é interpretativa. Há grande possibilidade de que lei seja reconhecida como inovadora e, assim, criadora de direito novo. Para tanto, aguarda-se o pronunciamento do Supremo Tribunal Federal.
Por fim, cumpre salientar que o entendimento adotado Superior Tribunal de Justiça, qual seja, a aplicação do disposto no artigo 3° da Lei Complementar 118/2005, apenas e tão somente para os recolhimentos efetuados após o advento da mencionada Lei, é uma posição acertada, eis que referida lei, até confirmação pelo Supremo Tribunal Federal, tem sido interpretada como inovadora do ordenamento jurídico, podendo apenas gozar de eficácia para eventos realizados após o esgotamento da vacatio legis.
7. O julgamento o Supremo Tribunal Federal
Sabe-se que a constitucionalidade do artigo 4° da Lei Complementar 118/2005, que determinou a aplicação retroativa do artigo 3° do mesmo dispositivo a fim de fixar a extinção do crédito tributário com a realização do pagamento antecipado nos casos em que o lançamento ocorre por homologação, aguarda julgamento do Supremo Tribunal Federal e, tendo em vista o pedido de vistas pelo Ministro Eros Grau, o julgamento foi interrompido no dia 05/05/2010.
Não obstante o adiamento do mencionado julgamento, a ser proferido nos autos do Recurso Extraordinário n° 566.621/RS, cinco ministros já haviam se manifestado acerca da inconstitucionalidade do dispositivo em questão, em observância ao princípio da observância jurídica, considerando o entendimento consolidado no Superior Tribunal de Justiça que reconheceu como válida a tese dos "cinco mais cinco".
Nesse sentido, corroborando com todo o posicionamento realizado até aqui, a relatora, Ministra Ellen Gracie entendeu que o artigo 3° da Lei Complementar 118/2005 não tem caráter meramente interpretativo, pois inova no mundo jurídico. Desta forma, a Ministra entendeu que não cabe dar ao referido artigo aplicação retroativa, sob pena de violação ao princípio da segurança jurídica.
Ainda, para a relatora, também viola tal princípio a aplicação imediata e abrupta do prazo novo a ações imediatamente posteriores à publicação da LC 118/05, entendendo aplicável o novo prazo às ações ajuizadas após a vacacio legis, uma vez que os 120 dias de adaptação configuram tempo necessário e suficiente para a transição do prazo maior de 10 anos para o prazo menor de 5 anos, consoante previsão do artigo 2.028, do Código de Civil.
Manifestaram concordância com o voto da Ministra Ellen Gracie os Ministros Ricardo Lewandowski, Carlos Ayres Britto, Cezar Peluso e Celso de Mello, sendo que este último entendeu que o novo prazo só poderia ser aplicado aos fatos (indébitos) posteriores à vigência da LC 118/05.
Entretanto, a divergência consiste no voto do Ministro Marco Aurélio, pois, para ele, o artigo 3° da Lei 118/2005 apenas interpreta regra já existente e válida desde a edição do Código Tributário Nacional, entendendo que a interpretação dada pelo Superior Tribunal de Justiça flexibilizou indevidamente esse prazo para 10 (dez) anos.
Votaram de acordo com o Ministro Marco Aurélio, os Ministros Dias Toffoli, Cármen Lúcia Antunes Rocha e Gilmar Mendes, estando ausente o Ministro Joaquim Barbosa.
Frisa-se que, até o presente momento, não há posteriores andamentos à publicação da ata n° 12, publicada no DJE 20/05/2010.
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