RECONHECIMENTO DE DESPESAS POR INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS COM O FITO DE PROMOVER EXCLUSÕES NA BASE DE CALCULO DO IRPJ. DÉBITOS DE SOCIEDADES EMPRESÁRIAS SUBMETIDAS A RECUPERAÇÃO JUDICIAL E EXTRAJUDICIAL E OS JUROS MORATÓRIOS.

Ivan Fernandez Baqueiro Perrucho.

RESUMO

Este trabalho tem o escopo de apontar como as Instituições Financeiras devem tratar juridicamente as perdas em recebimento de crédito constituído em desfavor de sociedades empresárias submetidas a regime de Recuperação Judicial e extrajudicial, bem como situar a natureza topológica dos juros moratórios, indicando a maneira mais segura de promover as respectivas exclusões das bases de calculo do IRPJ.

PALAVRAS-CHAVE:RECONHECIMENTO. DESPESA. RECUPERAÇÃO. JUDICIAL.

ABSTRACT

This work has the scope to point out how financial institutions should legally treat losses on receipt of credit recorded to the detriment of business corporations subject to rules of Judicial and Extrajudicial Recovery and situate the topological nature of default interest, indicating the safest way to promote their exclusions from the calculation of income tax bases

KEYWORDS: RECOGNITION. SPENDING. RECOVERY. JUDICIAL.

1. INTRODUÇÃO

O presente trabalho objetiva demonstrar o elevado grau de risco do regime de reconhecimento de despesas decorrentes de perdas em recuperação de créditos constituídos contra Sociedades Empresárias, submetidas a regime de recuperação judicial ou extrajudicial, em razão da ausência de previsão legal específica, condição que alberga insegurança jurídica às Instituições Financeiras, impedindo-as de adotar posturas mais agressivas com o escopo de maximizar seus resultados.

Assim, almejamos demonstrar os mecanismos mais seguros de redução dos aspectos quantitativos do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido - CSLL, além de indicar o tratamento mais seguro dos Juros de Mora integrados ao montante do crédito.

2. RECONHECIMENTO DE DESPESAS

O critério para a adoção do adjetivo dedutível na seara tributária perpassa a estrita legalidade e espraia efeitos no difícil plano dos conceitos jurídicos indeterminados, a depender da atividade axiológica imprescindível do interprete, seja ele empresa ou fisco, devendo para a atividade interpretativa buscar subsídios no plano dos fatos, haja vista a imperatividade da conjugação do substantivo despesa com o qualificativo dedutível resultar em dois outros qualificativos, quais sejam, ordinário e necessário, sempre fazendo referencia ao substantivo sub oculis.

Em suma, para que uma determinada despesa seja considerada dedutível, curial que ela tenha sido ordenada ou ressentida em razão das ordinárias atividades sociais da pessoa jurídica, ou seja, deve decorrer dos objetivos negociais traçados para a entidade jurídica, pelo estatuto ou contrato social, além de ser necessária ao alcance daqueles desígnios, logo, o oposto, despesas desnecessárias e sem ligação com os desideratos socialmente estatuídos para a sociedade empresária são indedutíveis.

Impende, desta maneira, perscrutar se a despesa reconhecida por determinada instituição financeira se enquadra no conceito jurídico de liberalidade, devendo, para tanto, analisar se a mesma se relaciona com o objeto social da mesma, se houve emissão de juízo valorativo para a sua realização e se a citada despesa consignou algum benefício real para a fonte produtora dos rendimentos. Caso os parâmetros alinhados alhures se observem, deve-se conferir interpretação negativa quanto a adequação da despesa ao conceito de liberalidade, sendo a mesma dedutível.

Corrobora com este entendimento o art. 299 do RIR/99, consoante demonstra o excerto normativo trazido à colação abaixo, in verbis:

“Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47).

§ 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º).

§ 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º).

§ 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.”

“Art. 300. Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sobre dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros (Lei nº 4.506, de 1964, art. 45, § 2º).”

Assim, seria correto classificar a perda ressentida por uma instituição financeira como ordinária e necessária, no âmbito das operações imanentes ao seu escopo social, uma vez que faz parte do risco dos negócios inerentes às atividades sociais da mesma, inversões financeiras, dificuldades de caixa cotidianas no mercado global, que fatalmente redundam nos procedimento de recuperação extra e judicial de Sociedades Empresárias, não sendo, destarte, liberalidade.

3. PERDAS EM RECEBIMENTO DE CRÉDITO

Ultrapassada a análise genérica realizada sobre o conteúdo jurídico de despesa, quanto a sua necessidade ou liberalidade, calha redirecionar as atenções para os aspectos específicos normativos sobre a perda no recebimento de créditos, atividade final das instituições financeiras, trazendo a respectiva seara atributos específicos no que atine à possibilidade de sua dedução do lucro real da Pessoa Jurídica.

O Regulamento do Imposto Sobre a Renda de 1999, Decreto nº. 3.000, no art. 340, estabelece, de forma genérica, a dedutibilidade das perdas na recuperação de créditos na apuração do lucro real, desde que observada toda a plêiade de condições elencadas, consoante se observa da dicção do dispositivo normativo abaixo transcrito, in verbis:

“Art. 340. As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real, observado o disposto neste artigo (Lei nº 9.430, de 1996, art. 9º).

§ 1º Poderão ser registrados como perda os créditos (Lei nº 9.430, de 1996, art. 9º, § 1º):

I - em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;

II - sem garantia, de valor:

a) até cinco mil reais, por operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

b) acima de cinco mil reais, até trinta mil reais, por operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém, mantida a cobrança administrativa;

c) superior a trinta mil reais, vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

III - com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;

IV - contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada concordatária, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar, observado o disposto no § 5º.

§ 2º No caso de contrato de crédito em que o não pagamento de uma ou mais parcelas implique o vencimento automático de todas as demais parcelas vincendas, os limites a que se referem as alíneas "a" e "b" do inciso II do parágrafo anterior serão considerados em relação ao total dos créditos, por operação, com o mesmo devedor (Lei nº 9.430, de 1996, art. 9º, § 2º).

§ 3º Para os fins desta Subseção, considera-se crédito garantido o proveniente de vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia ou de operações com outras garantias reais (Lei nº 9.430, de 1996, art. 9º, § 3º).

§ 4º No caso de crédito com empresa em processo falimentar ou de concordata, a dedução da perda será admitida a partir da data da decretação da falência ou da concessão da concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito (Lei nº 9.430, de 1996, art. 9º, § 4º).

§ 5º A parcela do crédito, cujo compromisso de pagar não houver sido honrado pela empresa concordatária, poderá, também, ser deduzida como perda, observadas as condições previstas neste artigo (Lei nº 9.430, de 1996, art. 9º, § 5º).

§ 6º Não será admitida a dedução de perda no recebimento de créditos com pessoa jurídica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada, bem como com pessoa física que seja acionista controlador, sócio, titular ou administrador da pessoa jurídica credora, ou parente até o terceiro grau dessas pessoas físicas (Lei nº 9.430, de 1996, art. 9º, § 6º).”

Conforme afirmado anteriormente qualquer despesa realizada por pessoa jurídica pode ser deduzida do lucro real apurado em determinado ano base, desde que seja ordinária às finalidades sociais da entidade empresária e necessária as suas atividades negociais, mutatis mutandis,basta que não se enquadre no conceito jurídico indeterminado de liberalidade, devendo, ainda, observar os regramentos específicos albergados pela Norma Tributária para as diversas modalidades econômicas.

Os mesmos regramentos para a dedução de despesas decorrentes de perdas na recuperação de crédito, aplicáveis ao Imposto Sobre a Renda de Pessoas Jurídicas, devem ser aplicadas a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido – CSLL – por expressa disposição do art. 28 da Lei 9.430/96, que por sua vez faz referencia ao art. 9º, v.g:

“Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes aos arts. 1º a 3º, 5º a 14, 17 a 24, 26, 55 e 71, desta Lei.”

Segue o art. 9º da aludida Norma Jurídica:

“Art. 9º As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real, observado o disposto neste artigo.

§ 1º Poderão ser registrados como perda os créditos:

I - em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;

II - sem garantia, de valor:

a) até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

b) acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) até R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém, mantida a cobrança administrativa;

c) superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

III - com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;

IV - contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada concordatária, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar, observado o disposto no § 5º.”

4. PERDA NA RECUPERAÇÃO DE CRÉDITO. RECUPERAÇÃO JUDICIAL E EXTRAJUDICIAL

Impende, doravante, analisar perfunctoriamente os institutos da recuperação extrajudicial e judicial para que possamos colmatar os entendimentos elencados alhures. A lei 11.101/2005 trouxe ao Ordenamento Jurídico positivado no Brasil, ostensivos avanços ao tratamento dispensado às Sociedades Empresárias e Empresários Individuais submetidos a situação de crise econômica.

Arrimada no moderno principio da manutenção da empresa, cujo escopo precípuo é a proteção das fontes geradoras de emprego e renda, a novel Normatização extinguiu o vetusto instituto da concordata e dotou-nos com os procedimentos da recuperação extrajudicial e judicial, conforme expressa previsão dos art. 47, in verbis:

“Art. 47. A recuperação judicial tem por objetivo viabilizar a superação da situação de crise econômico-financeira do devedor, a fim de permitir a manutenção da fonte produtora, do emprego dos trabalhadores e dos interesses dos credores, promovendo, assim, a preservação da empresa, sua função social e o estímulo à atividade econômica.”

Estando prevista a recuperação extrajudicial no art. 161 da Lei nº. 11.101/2005, v.g:

“Art. 161. O devedor que preencher os requisitos do art. 48 desta Lei poderá propor e negociar com credores plano de recuperação extrajudicial.”

Curial asseverar, pela extrema relevância que comporta a situação, diante do cenário especificamente tratado, que os institutos em epígrafe, via de regra, imprescindem do assentimento dos credores para que o Poder Judiciário defira o pleito de recuperação, havendo, portanto, submissão à assembleia geral de interessados, conforme resta demonstrado pelo art. 162, atinente a extrajudicial, e.g:

“Art. 162. O devedor poderá requerer a homologação em juízo do plano de recuperação extrajudicial, juntando sua justificativa e o documento que contenha seus termos e condições, com as assinaturas dos credores que a ele aderiram.”

Além da previsão prevista no art. 56 regulamentando o procedimento da recuperação judicial, v.g:

“Art. 56. Havendo objeção de qualquer credor ao plano de recuperação judicial, o juiz convocará a assembléia-geral de credores para deliberar sobre o plano de recuperação.

§ 1^o A data designada para a realização da assembléia-geral não excederá 150 (cento e cinqüenta) dias contados do deferimento do processamento da recuperação judicial.

§ 2^o A assembléia-geral que aprovar o plano de recuperação judicial poderá indicar os membros do Comitê de Credores, na forma do art. 26 desta Lei, se já não estiver constituído.

§ 3^o O plano de recuperação judicial poderá sofrer alterações na assembléia-geral, desde que haja expressa concordância do devedor e em termos que não impliquem diminuição dos direitos exclusivamente dos credores ausentes.

§ 4^o Rejeitado o plano de recuperação pela assembléia-geral de credores, o juiz decretará a falência do devedor.”

Há, todavia, hipóteses previstas no novo Instrumento Legal que flexibilizam a necessidade de consenso, permitindo ao Juízo competente que defira o pleito de recuperação judicial e extrajudicial a revelia de alguns credores reticentes, submetendo toda a massa de interessados aos efeitos do plano.

“Art. 58. Cumpridas as exigências desta Lei, o juiz concederá a recuperação judicial do devedor cujo plano não tenha sofrido objeção de credor nos termos do art. 55 desta Lei ou tenha sido aprovado pela assembléia-geral de credores na forma do art. 45 desta Lei.

§ 1^o O juiz poderá conceder a recuperação judicial com base em plano que não obteve aprovação na forma do art. 45 desta Lei, desde que, na mesma assembléia, tenha obtido, de forma cumulativa:

I – o voto favorável de credores que representem mais da metade do valor de todos os créditos presentes à assembléia, independentemente de classes;

II – a aprovação de 2 (duas) das classes de credores nos termos do art. 45 desta Lei ou, caso haja somente 2 (duas) classes com credores votantes, a aprovação de pelo menos 1 (uma) delas;

III – na classe que o houver rejeitado, o voto favorável de mais de 1/3 (um terço) dos credores, computados na forma dos §§ 1^o e 2^o do art. 45 desta Lei.

§ 2^o A recuperação judicial somente poderá ser concedida com base no § 1^o deste artigo se o plano não implicar tratamento diferenciado entre os credores da classe que o houver rejeitado.

Neste mesmo sentido dispõe o art. 163 da referida Norma Legal, desta feita com relação a recuperação extrajudicial, in verbis:

“Art. 163. O devedor poderá, também, requerer a homologação de plano de recuperação extrajudicial que obriga a todos os credores por ele abrangidos, desde que assinado por credores que representem mais de 3/5 (três quintos) de todos os créditos de cada espécie por ele abrangidos.”

Não obstante a semelhança dos institutos jurídicos da recuperação extrajudicial e judicial com a extinta concordata, bem como os beneplácitos mais amplos concedidos às instituições que atravessam crise financeira pelos novos mecanismos, importa atentar para a inexistência de previsão legal de dedução dos créditos constituídos em desfavor de Sociedades submetidas aos meios de recuperação alinhados acima.

Resta evidenciado, portanto, que nas situações em que o Poder Judiciário submeter credores não optantes ao plano de recuperação apresentado pelo devedor, haverá de ser reconhecido o crédito inadimplido como despesa hábil a reduzir o aspecto quantitativo do Imposto Sobre a Renda de Qualquer Natureza, posto tratar-se de operação ordinária aos escopos sociais das Instituições Financeiras, consoante afirmados alhures, além de inexistir espaço para emissão de ponderações volitivas quanto às perdas.

No que atine as recuperações judiciais e extrajudiciais unânimes, ou naquelas que independem do consentimento de parte dos credores, os assuntores não deverão reconhecer estes créditos submetidos ao plano de recuperação como despesa hábil a reduzir base de calculo, haja vista inexistir dispositivo legal no RIR/99, garantido efeito semelhante, pois se limitou referida consolidação a regulamentar os institutos da falência e da concordata, além de decorrer o processamento da recuperação de juízo axiológico do credor, exercendo potestade.

5. TRATAMENTO DOS JUROS MORATÓRIOS

Imperioso observar que os juros moratórios constituem indenização ao credor pelo risco em disponibilizar seu patrimônio, para incidir em caso de impontualidade no cumprimento da obrigação contratada, razão pela qual a apropriação de mora em decorrência da demora no adimplemento da obrigação não constitui acréscimo patrimonial passível de tributação pelo IRPJ e CSLL, ao contrario dos juros remuneratórios, que também são obrigações acessórias, contudo servem para remunerar a utilização da coisa ou quantia disponibilizada pelo credor, integrando a base de calculo dos aludidos tributos, consoante demonstra o art. 404 do NCC, in verbis.

“Art. 404. As perdas e danos, nas obrigações de pagamento em dinheiro, serão pagas com atualização monetária segundo índices oficiais regularmente estabelecidos, abrangendo juros, custas e honorários de advogado, sem prejuízo da pena convencional.
Parágrafo único. Provado que os juros da mora não cobrem o prejuízo, e não havendo pena convencional, pode o juiz conceder ao credor indenização suplementar.”

Este entendimento já encontra respaldo na jurisprudência nacional, consoante se demonstra pelo comentário de excerto abaixo alinhado, in verbis;

“Reconhecido o direito à não-incidência da CSL e do IRPJ sobre os juros de mora

Compartilhe

A desembargadora federal Maria do Carmo suspendeu a exigibilidade do IRPJ e da CSLL sobre os juros de mora e sobre a correção monetária creditados/recebidos, inclusive a taxa SELIC, decorrentes de inadimplência, depósitos judiciais levantados ou a levantar e de créditos e tributos recuperados ou a recuperar, independentemente da natureza indenizatória do montante principal. Determinou ainda que a autoridade impetrada se abstenha de negar a expedição de certidão positiva de débitos com efeito de negativa em razão do objeto da controvérsia.

A decisão do juiz de 1.º grau considerou indevida a incidência do IRPJ e da CSLL sobre a taxa SELIC e sobre os juros de mora somente se o principal tivesse natureza de verba indenizatória.

A construtora entrou no TRF pedindo para não se cobrar ou exigir o IRPJ e a CSLL sobre os juros de mora e a correção monetária, creditados e recebidos (inclusive SELIC) decorrente de depósitos judiciais levantados e de créditos e tributos recuperados. Alega que, independentemente do caráter não indenizatório do principal, deve ser reconhecido o direito à não-incidência da CSL e do IRPJ sobre os juros de mora, uma vez que estes sempre possuem caráter de indenização.

A Fazenda defendeu a incidência do imposto, pois entendeu bastar que haja a entrada de receita ou rendimento para que ela ocorra, desde que não exista nenhum motivo de exclusão ou impedimento. No caso, como os juros de mora são considerados renda, já que constituem resultado da aplicação do capital, do trabalho ou a combinação de ambos, conforme estabelece o art. 43 do CTN, deve ocorrer a incidência.

Para a desembargadora, a não-incidência, no caso, "decorre do fato de que os juros de mora, que também compõem a taxa SELIC, representam indenização ao credor em virtude da inadimplência das faturas em atraso ou pela recuperação de tributos indevidamente pagos ou depositados judicialmente." E acrescentou: "não se trata de aplicar-lhes a mesma sorte do principal, dada a sua natureza acessória, mas do seu próprio cunho indenizatório, que o descaracteriza, assim como à taxa SELIC, como fato gerador do IRPJ e da CSLL. (Agravo de Instrumentos 2009.01.00.066220-0/MG.TRF1).”(http://notadez.jusbrasil.com.br/noticias/2123568/reconhecido-o-direito-a-nao-incidencia-da-sl-e-do-irpj-sobre-os-juros-de-mora).

6. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Ante o exposto, apontamos o elevado grau de risco na utilização das despesas decorrentes de crédito contra Sociedades Empresárias submetidas a regime de recuperação judicial ou extrajudicial, em razão da ausência de previsão legal desta hipótese específica, devendo, portanto, manter o adicionamento no aspecto quantitativo dos mencionados Tributos, IRPJ e CSLL, e posteriormente buscar pelas vias administrativas ou judiciárias repetir eventual indébito tributário. Este procedimento mais previdente certamente evitaria o constrangimento de ações ficais com os deletérios corolários de penalização.

Caso as Instituições Financeiras optem por adotar posturas mais agressivas, expondo-se, destarte, a riscos de autuação ou lançamento de ofício, opina-se pela dedução da base de cálculo das figuras impositivas mencionadas, somente nas situações em que o Poder Judiciário submeter credores não optantes ao plano de recuperação apresentado pelo devedor, posto tratar-se de operação ordinária aos escopos sociais das Instituições Financeiras, consoante afirmados alhures, além de inexistir espaço para emissão de ponderações volitivas quanto às perdas.

Opina-se, por derradeiro, pela exclusão dos juros moratórios em decorrência da demora no adimplemento da obrigação, pois não constitui acréscimo patrimonial passível de tributação pelo IRPJ e CSLL por possuir natureza jurídica indenizatória.

REFERÊNCIAS

BRASIL. Decreto nº. 3.000, de 26 de março de 1999. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 29 de março de 1999;

BRASIL. Lei nº. 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 30 de dezembro de 1996;

BRASIL. Lei nº. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 11 de janeiro de 2002;

BRASIL. Lei nº. 11.101, de 09 de fevereiro de 2005. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 09 de fevereiro de 2005;

BRASIL. Tribunal Regional Federal da Primeira Região. Agravo de Instrumentos 2009.01.00.0662200/MG.Disponívelem:<http://notadez.jusbrasil.com.br/noticias/2123568/reconhecido-o-direito-a-nao-incidencia-da-sl-e-do-irpj-sobre-os-juros-de-mora>. Acesso em: 11 jun. 2014.