Prescrição intercorre: aplicabilidade no processo administrativo fiscal

 

1      INTRODUÇÃO

 

 

O estudo monográfico, no qual damos início neste momento, versa sobre a inaplicabilidade da prescrição intercorrente em sede de processo administrativo fiscal.

Por processo administrativo fiscal, entende-se, ser o mecanismo posto à disposição do sujeito passivo, afim de, possibilitar sua insurgência, ainda na esfera administrativa, frente à exigência tributária.

Dentre os diversos objetivos da atividade administrativa fiscal, está a possibilidade de resolução direta dos conflitos de ordem tributária, entre o contribuinte e o Estado, sem que para tanto seja necessário instaurar um processo judicial.

Vale destacar, que o intuito não é usurpar ou excluir a competência do Poder Judiciário na apreciação de conflitos, mas sim, permitir que a Administração Pública, possa de forma direta cuidar de interesses relativos à atividade do Estado, perante o cidadão.

O levantamento do tema em questão torna-se relevante o estudo, tendo em vista o Poder Judiciário, em análise à aplicação deste instituto em casos concretos, ter reconhecido a possibilidade de sua ocorrência sob a ótica do procedimento administrativo fiscal.

Por outro lado, a doutrina, é majoritária no sentido de não reconhecer a aplicabilidade desta modalidade de prescrição no procedimento preliminar de constituição do crédito, sendo aceita somente em fase de Execução do Crédito já constituído, como se analisará mais adiante.

Pode-se verificar, portanto, que o tema é motivo de controvérsias, seja no campo doutrinário ou jurisprudencial, o que se faz necessário um estudo aprofundado no tocante a posicionamentos diversos, afim de que se possa chegar a uma conclusão concreta sobre a possibilidade de sua ocorrência.

O método utilizado para o desenvolvimento do trabalho foi o dedutivo, monográfico e no que diz respeito à pesquisa, esta se baseia no procedimento bibliográfico direcionado a análise de posicionamentos de diversos autores sobre o tema, bem como na legislação pertinente.

A prescrição em sua modalidade intercorrente tem por base, uma proposta de duração razoável dos procedimentos, sendo mais uma garantia, dentre tantas outras, estabelecidas ao longo da evolução do estudo do processo administrativo; em que o sujeito passivo da relação tributária, tem a seu favor um instituto, que lhe permitirá ver-se livre o quanto antes, de procedimentos intermináveis, prolongados por tempo indeterminado, visando evitar a perpetuação do processo de execução fiscal.

Com base nisso, objetiva o trabalho, estudar a fundo esta nova modalidade de prescrição, procurando delimitar o seu alcance de aplicação, como as restrições impostas ao seu reconhecimento, sendo de grande importância a abordagem do tema, tendo em vista a íntima ligação com interesses tanto do contribuinte quanto do Estado; pois infere na rotina da Administração pública, sobretudo, nos interesses patrimoniais do cidadão.

Portanto, a preocupação principal no presente estudo, será além a abordagem da prescrição intercorrente, em sede de processo de execução fiscal, analisando, a partir dos conteúdos demonstrados anteriormente, a aplicabilidade deste instituto em sede de processo administrativo fiscal, demonstrando os posicionamentos a favor, bem como os contra a sua aplicação.

Diante do exposto, o presente trabalho se dedica essencialmente, a apresentar razões pelas quais não se tem a aplicação do instituto da prescrição intercorrente, no processo administrativo fiscal.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2      PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

 

 

Antes de iniciar o estudo sobre o tema específico, se faz necessário analisar algumas questões gerais que cercam a atividade da Administração Pública, abordando temas que interessam à compreensão do presente trabalho, dentre eles os Princípios Constitucionais, destacando sua clara importância na atuação do Administrador Público, na feitura dos atos atinentes.

 

 

2.1 Conceito de princípio

 

A palavra “princípio”, vulgarmente falando significa “origem, começo, aquilo que vem antes de outro”.

Em uma análise histórica, podemos notar que tanto os princípios, quanto a maioria das leis relativas à Administração Pública, não faziam parte dos textos constitucionais, pois eram estabelecidos como lei infra-constitucionais.

No entanto, a CF/88, veio a modificar esta visão, inovando na ordem constitucional, consagrando expressamente que a Administração Pública em todos os níveis (federal, estadual e municipal), seja direta ou indireta, obedecerá aos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade e publicidade.

Mas, recentemente incorporou-se ao texto constitucional, através da Emenda Constitucional nº 19/98, o princípio da eficiência que passou a ser uma exigência das mais importantes, no sentido de efetivar o controle sobre os métodos de gestão, evitando à morosidade, os desperdícios, a baixa produtividade, enfim, a enorme ineficiência da Administração Pública em geral.

Os princípios constitucionais têm como um dos seus principais objetivos, garantir a boa administração, orientar o Administrador Público na prática de seus atos.

Assim, se compreende princípio como normas gerais e abstratas, no qual todo ordenamento jurídico de um Estado Democrático de Direito deve respeito, são as idéias centrais de um sistema jurídico, estabelecendo suas diretrizes e conferindo sentido lógico.

Logo, chamando à colação Di Pietro, pode-se compreender que o Direito Administrativo é, pois, dominado pela idéia de princípio, senão vejamos:

 

Sendo o direito administrativo de elaboração pretoriana e não codificado, os princípios representam papel relevante nesse ramo do direito, permitindo à Administração e ao Judiciário estabelecer o necessário equilíbrio entre os direitos dos administrados e as prerrogativas da Administração (DI PIETRO, 2007. p. 58.)

 

Enfatizando a importância dos princípios no ordenamento jurídico ensina Mello:

 

Violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma. A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de comandos. É a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalão do princípio violado, porque representa insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais, contumélia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra. (MELLO, 2007, p. 927).                

 

Carlos Alberto Bittar ensina que os princípios gerais do Direito, ou princípios ordenadores da ordem jurídica, são valores inatos da natureza humana, constituem o mínimo que a pauta da convivência social deve observar para que haja uma convivência pacífica, segura e harmônica entre os seres personalizados.

Jesus Gonzalez Peres, citado por Carlos Ari Sundfeld, ensina que:

 

[...] os princípios jurídicos constituem a base do ordenamento jurídico, ‘a parte permanente e eterna do Direito e também a cambiante e mutável, que determina a evolução jurídica’; são as idéias fundamentais e informadoras da ordem jurídica da Nação. (SUNDFELD, 1998, p. 136).

 

Celso Antônio Bandeira de Mello, também lembrado por Carlos Ari Sundfeld, da mesma forma afirma que os princípios são a base estrutural de qualquer sistema.

 

2.1.1 Princípio da legalidade

 

É um princípio fundamental, basilar de todos os Estados de Direito, tendo em vista que a atuação deste está integralmente sujeita ao ordenamento jurídico.

A Legalidade está presente em todos os ramos do direito, tendo em cada um, peculiaridades próprias. No que tange à Administração Pública, o princípio da legalidade é importante para restringir a atividade administrativa, que deverá ser exercida em conformidade com a lei.

 Partindo desta premissa, podemos dizer que na Administração Pública não há espaço para exacerbação personalista, inexiste vontade autônoma, prevalece a chamada “vontade geral”, manifestada pelo representante do povo, onde em decorrência disto, as autoridades, os agentes públicos em geral, deverão restringir seus atos ao estrito respeito ao preceito normativo, não podendo agir, senão em conformidade com a lei ou o direito.

Diante disto, podemos dizer que em relação à Legalidade Privada, ao particular, é permitido fazer tudo aquilo que a lei não proíbe, já em se tratando de Legalidade Pública, a esta só é permitido fazer o que a lei permite.

Importante destacar que a Administração Pública nos termos do artigo 84, inciso IV da Constituição Federal, está sujeita aos seus próprios atos normativos, que são expedidos justamente para assegurar o fiel cumprimento da Lei.

Desta forma, ao praticar um ato o agente deverá respeitar não somente a lei, mas também os decretos, as portarias, as instruções normativas, os pareceres normativos, enfim, os atos administrativos em geral pertinentes à situação concreta, podendo inclusive, revisar seus próprios atos, declarando nulos os que estiverem eivados de vício.

O Supremo Tribunal Federal, desde muito, editou duas importantes súmulas sobre o princípio da legalidade.

 

SÚMULA 346 STF – A Administração Pública pode declarar nulidade dos seus próprios atos.

SÚMULA 473 STF – A Administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tornem ilegais, porque deles não se originam direitos, ou revogá-los, por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos e ressalvada, em todos os casos, a apreciação judicial.

 

Ainda, é de se pontuar que, além de retratar as regras principio lógicas, visando garantir a sua observância pelos agentes administrativos, editou o legislador constitucional mecanismos que assegurassem a sua efetivação, como bem retrata Di Pietro, destacando inicialmente o artigo 5º, inciso XXXV, da Constituição Federal e na seqüência outros remédios específicos.

A observância do referido preceito constitucional é garantida por meio de outro direito assegurado pelo mesmo dispositivo, em seu inciso XXXV, em decorrência do qual "a Lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça de lesão", ainda que a mesma decorra de ato da Administração.

A Constituição, ainda prevê outros remédios específicos contra a ilegalidade administrativa, como: a ação popular, o habeas corpus, o habeas data, o mandado de segurança e o mandado de injunção; isto tudo sem falar no controle pelo Legislativo, diretamente ou com auxilio do Tribunal de Contas, e no controle pela própria Administração.

Observa-se, portanto, a importância do princípio dantes apresentado.

 

2.1.2 Princípio da impessoalidade

 

A impessoalidade pode ser vista sob duas perspectivas, que é objetivar a defesa do interesse público, proibir a concessão de privilégios e discriminação.

Decorre deste o sub-princípio da Vedação de Promoção Pessoal, previsto no art. 37, §1º da CF/88, destacando que o governo deve atuar de forma impessoal, e as propagandas realizadas por este deve ter caráter informativo, educativo ou orientação social, não podendo conter nome, símbolos ou imagem que caracterizam promoção pessoal.

A finalidade dos atos da Administração é unicamente alcançar o interesse público, sendo vedada a sua atuação para satisfazer interesses políticos, de grupos ou particulares.

O administrador público não pode dar tratamento privilegiado a um amigo, da mesma forma que também não poderá dar um tratamento recrudescido aos inimigos, preservada a imparcialidade em todas as situações, ocasião em que qualquer ato administrativo que se verificar a desobediência a este princípio, será considerado nulo por desvio de finalidade.

Segundo o administrativista Celso Antônio Bandeira Mello, a impessoalidade fundamenta-se no postulado da isonomia  e  tem  desdobramentos  explícitos  em  variados  dispositivos constitucionais como o art.  37,  II,  que exige concurso público para ingresso  em  cargo ou emprego público, ou no art. 37, XXI, que exige que as licitações públicas assegurem igualdade de condições a todos os concorrentes.

Neste sentido, decisão do Supremo Tribunal Federal:

 

(...)  é  consentânea  com  a  Carta  da  República  previsão  normativa asseguradora,  ao  militar  e  ao  dependente  estudante,  do  acesso  a instituição  de  ensino  na  localidade  para  onde  é  removido.  Todavia,  a transferência  do  local  do  serviço  não  pode  se  mostrar  verdadeiro mecanismo  para  lograr­se  a  transposição  da  seara  particular  para  a pública, sob pena de se colocar em plano secundário a isonomia — artigo 5º,  cabeça  e  inciso  I   —,  a  impessoalidade,  a  moralidade  na Administração  Pública,  a  igualdade  de  condições  para  o  acesso  e permanência na escola superior, prevista no inciso I do artigo 206, bem como  a  viabilidade  de  chegar­se  a  níveis  mais  elevados  do  ensino,  no que  o  inciso V do  artigo 208  vincula  o  fenômeno  à  capacidade de cada qual." (ADI  3.324, voto do Min. Marco Aurélio, DJ 05/ 08/ 05).

 

Di Pietro apresenta uma forma especifica de aplicação desse princípio, senão vejamos:

 

Outra aplicação desse princípio encontra-se em matéria de exercício de fato, quando se reconhece validade aos atos praticados para o funcionário irregularmente investido no cargo ou função, sob fundamento de que os atos são do órgão e não do agente público. (MEIRELLES, op. cit., p. 92)

 

Tem-se, portanto, a idéia de que, em não sendo o ato do administrador praticado de forma impessoal, este poderá vir a ser invalidado.

 

2.1.3. Princípio da moralidade

 

A Administração Pública deve atuar com decoro, probidade, lealdade e boa-fé, ou seja, respeitar as regras da boa administração, imposta ao Poder Público como um pressuposto de validade dos seus atos, uma vez que  a moralidade torna uma exigência jurídica, o dever de atuação dos seus agentes segundo os princípios éticos. 

O nobre doutrinador Marcelo Alexandrino Vicente Paulo, faz uma diferenciação da moral administrativa em relação à moral comum, onde segundo este, a diferença estaria justamente na invalidação dos atos praticados sem a observância deste princípio, ocasião em que esta impossibilidade somente incidirá sob a moral administrativa, uma vez que a moral comum por não ser jurídica não pode ser objeto de invalidação.

Nesta trilha, podemos perceber que a violação de tal preceito constitucional acarreta a invalidade do ato por transgressão do próprio Direito, configurando ilicitude, cominando na desconsideração do ato praticado sob tal vício.

Segundo escreve Hely Lopes Meirelles:

 

Constitui hoje pressuposto da validade de todo ato da Administração Pública. Conforme assentado na doutrina, não se  trata  da moral comum, mas sim  de uma moral jurídica, entendida como "o conjunto de  regras  de  conduta  tiradas  da disciplina  interior  da Administração (MEIRELLES, 2007, p. 90.)

 

Importante frisar, que a doutrina, alerta que noção de moralidade administrativa, não está vinculada a convicções íntimas do agente público, mas sim a noção de atuação adequada e ética, existente no grupo social.

Como podemos perceber pela moralidade se entende que à Administração em geral; incumbe analisar e decidir não somente sobre o que é legal ou ilegal; conveniente ou inconveniente, oportuno e inoportuno, mas também sobre o que é honesto ou desonesto. Devendo ser visto como um requisito de validade do ato administrativo que uma vez ausente qualquer dos requisitos morais, o ato será considerado nulo e não somente inoportuno ou inconveniente.

 

2.1.4 Princípio da publicidade

                    É um princípio que concretiza postulados básicos da democracia, no que se refere à possibilidade de fiscalização das atividades administrativas, obrigando a Administração Pública a dar divulgação oficial dos seus atos, proibindo condutas sigilosas, pois já que o poder emana do povo, normal que este deva ter livre acesso ao universo do Poder Público, devido às atividades desempenhadas pelos administradores afetarem diretamente ou indiretamente a sociedade em geral.

Partindo da análise de que o administrador público não é dono do patrimônio no qual administra, deve sua atividade se pautar pela transparência, não podendo haver ocultação de assuntos que interessam a sociedade no qual o poder público representa, pois só com a transparência é que poderá os indivíduos aquilatar a correção ou não dos atos e grau de eficiência de que se revestem.

Com efeito, a regra da transparência administrativa, vem reforçada pelo inciso XXXIII do artigo 5º da Constituição Federal, que asseguram a todos o direito de obter dos órgãos públicos informações de seu interesse particular, de interesse coletivo ou geral, e pelo inciso XXXIV que reconhece o direito à obtenção de certidão dos órgãos públicos para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal.

Acrescenta Meireles, a idéia de que o princípio da publicidade visa, inclusive, propiciar a divulgação da conduta interna dos agentes Estatais:

A publicidade, como princípio de Administração Pública (CF, art. 37, caput), abrange toda atuação estatal, não só sob o aspecto de divulgação oficial de seus atos como também os de conhecimento da conduta interna de seus agentes.

O artigo 5º da Constituição Federal em seu inciso XXXIII reproduz claramente a exigência de transparência na atuação da Administração Publica, do contrário vejamos:

 

XXXIII – Todos têm direito a receber dos órgãos públicos informações de seu interesse particular, ou de interesse coletivo ou geral, que serão prestadas no prazo da lei, sob pena de responsabilidade, ressalvadas aquelas cujo sigilo seja imprescindível à segurança da sociedade e do Estado.

 

Essa publicidade atinge, assim, os atos-concluídos e em formação, os processos em andamento, os pareceres dos órgãos técnicos e jurídicos, os despachos intermediários e finais, as atas de julgamentos das licitações e os contratos com quaisquer interessados, bem como os comprovantes de despesas e as prestações de contas submetidas aos órgãos competentes.

Importante destacar, uma exceção ao princípio da legalidade, onde que, em determinadas situações, o conteúdo do Ato não pode ser divulgado se colocar em risco a intimidade dos envolvidos ou a segurança do Estado ou da Coletividade, que podemos citar como exemplo as informações sobre a saúde das pessoas e informações militares.

 

2.1.5. Princípio da eficiência

 

A Reforma Administrativa (EC 19/98) incluiu expressamente a Eficiência no texto constitucional e estabeleceu um modelo da Administração Gerencial que deu origem ao chamado Controle de Resultado, que obriga à Administração a atingir os melhores resultados e os agente públicos a atuarem com rendimento funcional.

O Princípio da Eficiência introduzido no caput do artigo 37 da Carta Magna aplica-se a toda Administração Pública, a todos os Poderes de todas as esferas da Federação.

Dentre todas as finalidades, a eficiência visa também assegurar que os serviços públicos sejam prestados em observância e adequação às necessidades da sociedade que a custeia, no sentido de satisfazer os anseios desta da forma mais eficaz possível.

Conforme lição lapidar de Kildare Gonçalves:

 

O princípio da eficiência foi introduzido pela Emenda Constitucional n° 19/98. Relaciona­se com as normas da boa administração no sentido de que a Administração Pública, em todos os seus setores, deve concretizar suas atividades com vistas a extrair o maior número possível de efeitos positivos ao administrado, sopesando a relação  custo-benefício, buscando a excelência de recursos, enfim,  dotando  de  maior  eficácia possível as ações do Estado. (MEIRELLES, op.cit., p. 96.)

 

Consoante  a  lição da irreparável professora  Maria  Sylvia  Di Pietro,  o princípio da eficiência apresenta dupla necessidade. A primeira diz respeito à atuação do agente público, que deverá ser desempenhada da melhor forma possível dentro de suas atribuições, no sentido de se obter os melhores resultados; a segunda se refere ao modo de organizar, estruturar e disciplinar a Administração Pública, devendo o administrador proceder da forma mais racional possível, no intuito de se alcançar os melhores resultados na prestação dos serviços públicos.

No art.  39,  §  2º,  da Constituição Federal há previsão de  capacitação dos  administradores públicos.

 

A União, os Estados e o Distrito Federal manterão escolas de governo para a formação e o aperfeiçoamento dos servidores públicos, constituindo­se a participação nos cursos um dos requisitos para promoção na carreira, facultada, para isso, a celebração de convênios ou contratos entre os entes federados.

 

Meirelles trata-o como um dos deveres da Administração Pública, ressaltando que:

 

“O princípio da eficiência exige que a atividade administrativa seja exercida com presteza, perfeição e rendimento funcional. É o mais moderno princípio da função administrativa, que já não se contenta em ser desempenhada apenas com legalidade, exigindo resultados positivos para o serviço público e satisfatório atendimento das necessidades da comunidade e de seus membros”. (GONÇALVES, p 301

 

E completa afirmando que o princípio da eficiência administrativa consiste na organização racional dos meios e recursos humanos, materiais e institucionais para a prestação de serviços públicos de qualidade, com maior economia de recursos possível. 

Isto posto, no capítulo seguinte passaremos a analisar o processo administrativo fiscal e os princípios de maior importância, que lhe são inerentes.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3      PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL E SEUS PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS

 

3.1 Processo administrativo fiscal

 

Diante dos limites de espaço impostos ao presente trabalho monográfico, é imprescindível uma apreciação sistematizada sobre o processo administrativo fiscal, não com o intuito de esgotar o tema, mas apenas de apresentar a sua essência a toque dos preceitos legais e doutrinários, de modo a possibilitar a discussão que se agigantará no último capítulo.

O Processo Administrativo Fiscal, especialmente o Federal, vem ganhando notável importância no Direito brasileiro e na prática administrativa tributária, daí, se faz importante explorar o tema pra melhor compreensão do projeto.

Segundo o nobre doutrinador Hugo de Brito, a expressão processo administrativo fiscal, pode ser usada em dois sentidos: em sentido amplo e sentido restrito, onde sentido amplo da expressão entende-se que:

 

Tal expressão designa o conjunto de atos administrativos, tendentes ao reconhecimento, pela autoridade competente, de uma situação jurídica pertinente à relação fisco-contribuinte.

 

E em sentido estrito “A expressão processo administrativo fiscal designa a espécie do processo administrativo, destinada à determinação e exigência do crédito tributário”.

                Escreve também Marins que:

 

no âmbito fiscal direciona-se o procedimento e o Processo Administrativo, para o delicado campo da autotutela tributária do Estado, em que se afigura com mero exercício de estritas prerrogativas legais de praticar o ato impositivo (lançamento), retirá-lo ou emendá-lo (prerrogativas denominadas ora de “poderes” ora de “potestades”) com a finalidade de realizar a apuração e a arrecadação tributária. A autotutela, contudo, tende a processualizar-se e com esta mutação deixa de representar exercício unilateral de poder e passa a significar mero exercício de prerrogativas procedimentais ou processuais legais pois não se afigura como atividade discricionária, mas vinculada.

Do ponto de vista da Administração tributária, a admissão de que se desenvolvam funções julgadoras no seio da Administração é decorrente da inquestionável necessidade que o Estado tem de se instrumentalizar adequadamente em sua ação de exigir tributos, formalizando o vínculo com a celeridade que, ao menos teoricamente, informa a atividade administrativa.Por outro ângulo, o reconhecimento da peculiar dimensão processual do fenômeno litígio no plano administrativo é garantia que se deve assegurar ao cidadão/contribuinte”. (grifo do autor)  (MARINS, 2005,p.162) (MARINS, 2005, p. 162).

 

Embora, seu conteúdo em alguns casos seja de natureza jurisdicional, do ponto de vista formal o processo administrativo tributário possui natureza administrativa, onde a atividade desenvolvida pela autoridade tributária é vinculada, de acordo com o que o próprio conceito de tributo estabelece.

“Segundo Minatel (1999, p. 95), o processo administrativo tributário tem a missão institucional de filtrar as controvérsias a serem levadas ao Poder Judiciário”:

 

Seria salutar se ao Poder Judiciário ficassem reservadas unicamente as grandes questões de direito, atribuindo-se ao órgão administrativo, com funções jurisdicionais, o não menos relevante papel de solucionar todas as controvérsias que versassem exclusivamente sobre matérias de fato.(MINATEL 1998, p. 91-103).

 

Podemos destacar como características básicas do processo administrativo fiscal, é que a relação processual é bilateral, formada pelo Contribuinte face à Fazenda Pública, uma vez que a própria Administração assume a qualidade de parte e ao mesmo tempo julgador, inexistindo, portanto, relação triangular presente nos processos judiciais em geral. 

Em relação à estrutura dos órgãos judicantes da Administração, aplica-se de forma análoga a do Poder Judiciário, no que tange a composição de autoridades julgadoras, em primeira e segunda instância. 

 

 

3.2 Princípios fundamentais do processo administrativo fiscal

 

No presente tópico, passaremos a abordagem imprescindível dos princípios que norteiam o processo administrativo fiscal, de forma objetiva, sem necessidades de realizar o seu exaurimento, procurar-se-á demonstrar as principais peculiaridades deste conjunto de postulados, que orientam a formação e o desenvolvimento do PAF, não sendo oportuno abordar todos os princípios, somente os de maior relevância para o presente estudo.

    

 

3.2.1 Princípio do devido processo legal

    

É considerada a base, da qual os demais princípios fundamentais relacionados ao processo se sustentam. Previsto no artigo 5º, inciso LIV, da Constituição Federal, é uma garantia posta ao sujeito passivo da relação tributária, que garante a utilização de todos os “colorários” do processo, tais quais, o Contraditório e a Ampla defesa.

Esta garantia pode ser vista sob dois aspectos, um material no que se refere à proteção do direito de liberdade e patrimonial, outro formal, relacionado à igualdade das partes perante o processo, conferindo a ambas a plenitude de defesa.

 

3.2.2 Princípio da Oficialidade

 

Ainda que o processo administrativo fiscal tenha se instaurado, por iniciativa exclusiva do contribuinte, é dever da Administração Pública em geral, promover o impulso oficial, dando o devido prosseguimento, direcionando seus atos, no sentido de colher informações fáticas, que levarão à justa e correta aplicação da legislação tributária ao caso concreto, alcançando a vontade expressa da lei; baseando-se na verdade material, para julgar se o tributo é ou não devido.

Por se tratar de interesse público, a Administração possui o dever obrigacional, de efetivar o andamento dos feitos administrativos, sem que para tanto, haja a necessidade da provocação do particular. 

Podemos concluir neste sentido que, de acordo com a oficialidade, cabe a autoridade administrativa o dever de impulsionar de forma automática o procedimento, até que se alcance o resultado final, que pelo menos no âmbito da administrativo pública, torna-se definitivo.

 

3.2.3 Princípio do Contraditório e Ampla Defesa

 

A Constituição Federal assegura o direito de defesa a todos os litigantes em geral, seja na esfera judicial ou administrativa. A ampla defesa se traduz na liberdade dada ao indivíduo, enquanto integrante do Estado Democrático de Direito, de atuar na defesa dos seus interesses, alegar fatos e propor provas.

O processo não pode jamais se desenvolver de modo que impeça o direito de manifestação da parte contrária. A ampla defesa integra os Direitos e Garantias Individuais e Coletivos da Constituição Federal, daí o motivo pelo qual este princípio se destaca diante dos demais direitos processuais.

O contraditório supõe o conhecimento dos atos processuais pelo acusado e o seu direito de resposta ou de reação, é o direito de defesa do sujeito passivo contraposto ao direito de ação do autor.

Robertônio Pessoa entende que:

 

O contraditório vincula-se visceralmente ao devido processo legal, e implica conhecimento, por parte dos interessados, dos atos mais relevantes da marcha processual, mormente aqueles que possam interferir na decisão a ser tomada ao cabo do processo. (PESSOA, 2002)

 

De fato é essencial que ao interessado ou acusado, seja dada a possibilidade de contrapor-se às acusações que lhe são feitas, dando o direito de expor fundamentos e elementos probantes que lhe sejam favoráveis, além da possibilidade de examinar e contestar os argumentos da parte contrária.

Tanto o Contraditório, quanto a Ampla Defesa, constituem requisitos básicos de validade do PAF, onde a ausência de tais exigências constitucionais acarreta a nulidade do processo.

 

3.2.4. Princípio do duplo grau de cognição ou da dualidade de cognição

 

A parte que se sentir prejudicada em virtude de uma decisão no procedimento administrativo fiscal, tem o direito de ter seu pedido reapreciado pelo Órgão competente para julgar em instância jurisdicional, hierarquicamente superior, a fim de obter a reforma total ou parcial da decisão proferida em primeira instância.

Alguns estudiosos do direito tratam tal princípio como uma forma de garantia da imparcialidade e oficialidade da jurisdição administrativa, imprescindível à aplicação da Justiça no âmbito fiscal.

Nesta trilha, podemos dizer que a recursividade, possui caráter de ordem pública, uma vez que em todas as causas, é assegurado o direito de reexame de suas decisões.

Podemos concluir que adoção deste princípio no ordenamento jurídico pátrio, visa dentre outras questões, possibilitar a correção de erros cometidos em instância inicial, bem como assegurar ao sucumbente, o direito de manifestar sua indignação frente à decisão administrativa.

 

      

3.3. Legislação aplicável ao processo administrativo fiscal

 

O processo Administrativo Fiscal foi criado no ano de 1889, com o advindo da Primeira Constituição Republicana. Atualmente, tem sua aplicação prevista em diferentes níveis de legislação, diversas normas regulam este procedimento, tais quais passaremos a analisar em seguida.

No âmbito constitucional, o artigo 37, caput, estabelece alguns princípios que também estão esculpidos nos incisos do artigo 5º, no sentido de expandir os direitos fundamentais do cidadão ao processo administrativo fiscal.

As regras processuais são instituídas por lei complementar geral, que se dedicarão a estabelecer regras procedimentais, da qual podemos destacar as formas de constituição, suspensão e extinção do crédito tributário, que estão previstas no CTN, contendo alguns dispositivos com grande relevância para o presente trabalho tais quais os artigos 145, 151 e 156 do CTN.

Adstrito ao nível ordinário geral do processo administrativo federal, encontra-se este regido hoje pela Lei nº 9.784/99. No plano ordinário federal, regulamenta o procedimento e processo administrativo tributário federal o Decreto nº 70.235/72, com suas alterações posteriores.

Por fim, quanto ao âmbito ordinário estadual, distrital e municipal, compõe-se estes de inúmeras leis estaduais e municipais em todo o País, que disciplinam o processo e o procedimento administrativo tributário, dada a autonomia que a Constituição conferiu a tais entes.

 

 

3.4 Fases do processo administrativo fiscal

 

Em respeito aos direitos do contribuinte, a autoridade administrativa quando da aplicação das normas de Direito material, deve observar algumas formalidades que devem ser seguidas, a fim de garantir que a aplicação da lei se dê de forma ordenada e mais adequada possível.

Daí, a finalidade do processo administrativo fiscal, que visa justamente regular a prática dos atos da Administração e do contribuinte no acertamento tributário.

Diante do que já foi relatado no presente estudo, surge à necessidade neste momento de identificar as fases do Processo Administrativo Fiscal, previstas especialmente no Decreto nº 70.235/72, que unido a este, tem-se a Lei nº 9.784/99, aplicado de forma subsidiária ao Decreto, constituindo os referidos dispositivos, o alicerce legislativo em que se baseia o contencioso do processo administrativo tributário em nível federal.

O processo administrativo fiscal terá sua instauração mediante ato formal da autoridade competente, que poderá consistir em apreensão de mercadorias, documento e livros ou no ato cientificação do procedimento fiscal.

Para analisar as fases do procedimento, será adotado o modelo estabelecido no âmbito Federal, já que, dada à possibilidade de cada ente regular, por lei própria, a sistemática do processo, seria inviável a análise, ou ainda uma mera descrição, de todo esse conjunto de normas.

Feitas as considerações iniciais, passamos a analisar o contencioso do processo administrativo tributário que possui duas fases, a saber: a Administrativa e a Litigiosa.

 

 

3.4.1 Fase Administrativa

 

A Fase Administrativa tem seu início previsto no artigo 7º do Decreto nº 70.235/72, que se dará:

 

I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto; II – a apreensão de mercadorias, documentos ou livros; III - o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.

 

Convém destacar que o dispositivo citado acima, estabelece ainda, uma exigência formal, que consiste na obrigatoriedade dos atos serem escritos.

A exigência do crédito tributário se dá com a confecção do Auto de Infração ou Notificação de Lançamento, que será distinta para cada espécie de tributo. Embora haja obrigatoriedade de separação do auto de infração e notificação do lançamento para cada espécie de tributo, a identidade de que decorrem, faz com que o trâmite se dê num único processo (art. 9º).

Importante se faz destacar a distinção que alguns juristas se dedicam a realizar entre o auto de infração e a notificação, onde o comentário de Paulsen e Ávila ao artigo 11 do Decreto supra nos diz que “O primeiro é a própria exigência (lançamento), e a segunda, a comunicação daquele ao contribuinte. Como se constitui a intimação ao contribuinte, deverá obrigatoriamente conter os requisitos previstos nos incisos I a IV.”

A luz de tal apontamento urge apresentar os incisos do artigo 11, os quais têm como requisitos da notificação de lançamento: a qualificação do notificado; o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação; a disposição legal infringida se for o caso; a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. Este último, excetuado quanto feito por meio eletrônico.

O auto de infração no ato de sua lavratura deverá obrigatoriamente conter: a qualificação do autuado; o local, a data e a hora da lavratura; a descrição do fato; a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.

Diante do exposto, ao final da fase administrativa, deverá ser feita a apuração do valor devido por meio da aferição de documento/informações ou pela fiscalização, e uma vez devidamente notificado o contribuinte, será formalizada a pretensão tributária mediante o ato de lançamento, ocasião em que terá início à fase seguinte, que é a litigiosa.

 

3.4.2 Fase litigiosa

 

A segunda fase do Processo Administrativo fiscal é a contenciosa, que tem início com a impugnação da exigência formulada no auto de infração.

Desta forma, superada a fase administrativa, tem-se então o prazo de 30 dias para o pagamento ou oferecimento de impugnação, ocasião em que com o pagamento, a obrigação tributária é extinta, no entanto, caso o devedor entenda não ser devido à referida cobrança, poderá manifestar-se em desacordo com a exigência tributária formulada, oferecendo impugnação.

Impugnação, Defesa ou Reclamação são termos utilizados para identificar a peça pela qual o contribuinte irá se opor a exigência tributária, tendo seus  pressupostos estabelecidos no artigo 15 e seguintes do Decreto 70.235/72.

Porém, assim seja: indicar a autoridade julgadora a quem é dirigida, a sua qualificação, Instruir a petição com os motivos de fato e de direito em que se fundamentam os pontos de discordância; as provas que possui; indicar as diligências ou perícias que pretenda ver realizado, aliás, as justifiquem com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, (assim como, no caso de perícia).

 No caso da perícia deve ser consignado o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito; ainda, se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da petição.

Além dos pressupostos a impugnação também deve vir acompanhada de todos os documentos, que darão fundamentos às razões, sob pena preclusão.

O procedimento a ser seguido, varia de acordo com os diferentes níveis em que o Processo Administrativo se aplica, no entanto, como já foi dito anteriormente, o presente trabalho tem por base a aplicação deste procedimento a nível Federal. Desta forma, podemos dizer que em primeira instância, o Processo Administrativo Fiscal se processa em duas etapas distintas, uma de Instrução, realizada pela “autoridade preparadora” e outra de Decisão, prolatada pela “autoridade julgadora”.

Caso o sujeito passivo não apresente impugnação, será decreta a sua revelia, permanecendo o processo no órgão preparador por mais 30 (trinta) dias  para uma tentativa de cobrança amigável do crédito constituído. Já no caso de impugnação parcial, segundo o artigo 17 do Decreto 70.235/72, o lançamento tornar-se-á definitivo em relação à parte incontroversa. 

Extrapolado o prazo, sem que tenha se verificado o pagamento do crédito tributário, o processo então será encaminhado à autoridade competente para que se promova a inscrição do valor devido na Dívida Ativa da Fazenda Pública (artigos 201 204 do Código Tributário Nacional), para que proceda ao pagamento mediante execução da dívida.

Por outro lado, uma vez oferecida à impugnação, iniciará a fase de instrução com a produção das provas que vierem a ser requeridas pelo sujeito passivo. Logo em seguida, o processo será encaminhado à autoridade julgadora, que decidirá em primeiro grau sobre a procedência ou não das alegações do impugnante.

 

 

3.5 Julgamento da lide fiscal

 

O julgamento em primeira instância da impugnação, tratada o tópico anterior, após a edição da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, que alterou a redação do Decreto 70.235/72, especificamente no seu artigo 25, não mais é efetuado pelo Delegado individualmente, pois com a referida alteração, as Delegacias da Receita Federal do Brasil, deixaram de ser um órgão monocrático, para se tornarem colegiados, constituídos atualmente por câmaras, compostas por auditores fiscais. 

Nesta trilha, o julgamento das impugnações é feito perante as Delegacias da Receita Federal do Brasil, que proferirá sua decisão com base na maioria dos votos do colegiado, e não mais pela decisão monocrática do delegado.

Vale destacar, a criação da Portaria nº 258/2001, do Ministério do Estado e da Fazenda que disciplina a organização das turmas e o funcionamento das Delegacias da Receita Federal do Brasil, estabelecendo que cada uma será constituída por cinco julgadores.

Alguns processos possuem tratamento diferenciado nas Delegacias da Receita, tais como os que envolvem elevados valores ou constituem circunstâncias de crime contra a ordem tributária, conforme estabelece o artigo 27  do  Decreto 70.235/72, terão prioridade no julgamento.

Realizado todo o procedimento interno, será proferida pela autoridade competente a decisão, que deverá ser devidamente motivada, indicando os fatos e os fundamentos jurídicos e ordem de intimação (art. 50 da Lei 9.784/).

Da Decisão que julga a impugnação o Decreto prevê a possibilidade de recurso que são dois: Recurso de Ofício e Recurso Voluntário.

O Recurso de Ofício está previsto no artigo 34 do  Decreto 70.235/72, é empregado pela autoridade de primeira instância sempre que a decisão exonerar o sujeito passivo do pagamento do crédito tributário de valor total superior a R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais), ou quando a decisão deixar de aplicar pena de perda de mercadorias ou outros bens, cominada à infração denunciada na formalização da exigência.

Vale dizer que, a decisão só se torna definitiva com a apreciação do Recurso de Ofício, é o que esclarece Paulsen e Avila:

 

quanto submetida por lei a recurso de ofício, não se pode considerar como definitiva a decisão enquanto não apreciado encaminhado o processo para conhecimento do mesmo. [...]. (PAULSEN; AVILA; SLIWKA, 2007, p. 91).

 

O Recurso voluntário possui efeito suspensivo, conforme artigo 33 do Decreto 70.235/72, sendo cabível no prazo de trinta dias após a ciência pelo sujeito da decisão proferida em primeira instância, ou ainda na hipótese descrita no artigo 2º do Anexo I da Portaria nº 55/98 do Ministério da Fazenda, quando interposto da decisão de Câmara de Conselho de Contribuinte, in verbis:

 

O recurso voluntário à Câmara Superior de Recursos Fiscais, da decisão de Câmara de Conselho de Contribuintes, que prover recurso de ofício, será apresentado na repartição preparadora, no prazo de trinta dias, contado da ciência do acórdão, em petição fundamentada dirigida ao Presidente da Câmara Superior de Recursos Fiscais. (BRASIL. 1998.)

    

Importante destacar que o Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADIN nº 1.976, reconheceu a Inconstitucionalidade da do artigo 32 da Medida Provisória nº 1.699-41/1998, convertida na Lei nº 10.522/2002, que deu nova redação ao artigo 33, § 2º, do Decreto nº 70.235/1972, que condicionava o recurso voluntário ao depósito de trinta por cento do débito em discussão ou arrolamento de bens.

Analisada a instância inicial de julgamento das impugnações, passamos a abordar o processamento em segunda instância, onde em caso de recurso interposto contra decisão em primeiro grau, o processo será encaminha para reexame em órgão específico, que anteriormente, era denominado Conselho de Contribuintes.

 Sendo um órgão com sede em Brasília – DF que é integrado por especialistas em assuntos tributários, (entre) representantes da Fazenda Nacional (Auditores Fiscais do Tesouro Nacional) e representantes dos contribuintes (indicados por entidades de classe de nível nacional), que participam de forma paritária na apreciação dos recursos. 

O procedimento de apreciação dos recursos no processo administrativo fiscal, passou por grandes mudanças ao longo do tempo, especificamente em relação à organização interna de seus órgãos. Desta forma, urge a necessidade de abordar a evolução histórica sofrida pela estrutura organizacional dos Conselhos, para entendermos de fato, qual é a atual dinâmica adotada pela Fazenda Pública para apreciação de recursos no processo administrativo fiscal.

Primeiro existia o Conselho de Contribuintes, criado pelo Decreto nº 20.350/31, era o órgão de deliberação, que integrava o Poder Executivo, composto por quatro conselhos, com competências distribuídas de acordo com a matéria a ser analisada, in verbis:

 

Decreto nº 70.235/1972:

Art. 25. O julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal compete: [...]. § 1° Os Conselhos de Contribuintes julgarão os recursos, de ofício e voluntário, de decisão de primeira instância, observada a seguinte competência por matéria: I - 1º Conselho de Contribuintes: Imposto sobre Renda e Proventos de qualquer Natureza; Imposto sobre Lucro Líquido (ISLL); Contribuição sobre o Lucro Líquido; Contribuições para o Programa de Integração Social (PIS), para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP), para o Fundo de Investimento Social, (Finsocial) e para o financiamento da Seguridade Social (Cofins), instituídas, respectivamente, pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, pelo Decreto-Lei nº 1.940, de 25 de maio de 1982, e pela Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991, com as alterações posteriores;

II - 2° Conselho de Contribuintes: Imposto sobre Produtos Industrializados;

III - 3° Conselho de Contribuintes: tributos estaduais e municipais que competem à União nos Territórios e demais tributos federais, salvo os incluídos na competência julgadora de outro órgão da administração federal;

IV - 4° Conselho de Contribuintes: Imposto sobre a Importação, Imposto sobre Exportação e demais tributos aduaneiros, e infrações cambiais relacionadas com a importação ou a exportação. 19 (grifo nosso). (BRASIL, 1972)

 

O Decreto nº 70.235/1972 previa originalmente que o recurso especial contra decisões dos conselhos, era dirigido ao Ministro da Fazenda, porém, com a criação da chamada Câmara Superior de Recursos Fiscais em 1979 mediante o Decreto nº 83.304, os recursos passaram a ser julgados no próprio conselho.

A Câmara Superior de Recursos Fiscais era um órgão colegiado, diretamente subordinado ao Ministro de Estado, composto por: Pleno; Primeira Turma; Segunda Turma e Terceira Turma.

O Pleno era composto por Conselheiros integrantes das Turmas. Sendo integrado pelos membros definido o artigo 3º de seu Regimento Interno, o órgão era competente para julgar em instância especial, os recursos contra os acórdãos proferidos pelo conselho de contribuintes, de acordo com as regras estabelecidas em seu regimento interno.

O Conselho de Contribuinte passou por diversas modificações, sendo objeto de um processo contínuo de aperfeiçoamento, que deu origem à Medida Provisória nº 449/08, resultando posteriormente na lei 11.941/09, que criou o CARF – Conselho Administrativo de Recurso Fiscal, que veio ser considerado nos dias atuais, o novo Tribunal Administrativo Tributário Federal, absorvendo as atribuições do antigo Conselho de Contribuinte.

Nesta trilha, a dinâmica atual do procedimento para apreciação de recursos em matéria tributária, segue as regras do CARF - Conselho Administrativo de Recurso Fiscal, que dentre suas inovações mais importantes, encontra-se a unificação administrativa da estrutura do primeiro, segundo e terceiro conselho de contribuintes em um único órgão.

Assim, mantendo a mesma finalidade de julgar recursos de ofício e voluntário, das decisões de primeira instância, bem como recurso de caráter especial que versem sobre aplicação da legislação tributária tuteladas pela Secretaria da Receita Federal, e natureza de órgão colegiado, de participação paritária, que integra a estrutura do Ministério da Fazenda.

A unificação da estrutura do órgão do Conselho Administrativo de Recurso Fiscal trouxe deveres, grande benefícios no tange a uma maior agilidade na tomada de decisões, uma melhor coordenação das atividades de planejamento, logística, gestão de pessoas, redução de custos operacionais e melhor aplicação de recursos, entre outros, trazendo por consequente, uma maior celeridade no julgamento das lides, assegurando o princípio fundamental da duração razoável do processo.

Neste caminhar, feitas as considerações a respeito da estrutura dos órgãos judicantes, passamos a análise das limitações sofridas pela decisão administrativa, quanto aos efeitos.

Vale dizer em virtude do “Princípio da Inafastabilidade do Poder Judiciário”, bem como os da “Tutela Jurisdicional” e “Universalidade da Jurisdição”, da decisão final definitiva prolatada, mesmo que em ultima instância do PAF, cabe reapreciação, podendo inclusive, vir a ser anuladas pelo Poder Judiciário.

 Da mesma forma que não tem a decisão administrativa, caráter expropriatório, ocasião em que, uma vez julgando procedente a cobrança de determinado tributo, devido o caráter de definitividade da decisão em âmbito administrativo, caso o Fisco queira executar o sujeito passivo para cobrança do crédito não pago, deverá fazê-lo via judicial, por meio de processo de execução fiscal.

Por fim, vale dizer que, uma vez proferida decisão final pelo Conselho Administrativo de Recurso Fiscal, tem-se o encerramento do processo administrativo fiscal, formalizado com a devida constituição definitiva do crédito tributário, que será tema do próximo capítulo.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

4      CRÉDITO TRIBUTÁRIO

 

 

Cumpre agora tecer alguns apontamentos acerca do crédito tributário, uma vez que, para o presente trabalho, em seu último capítulo, necessitar-se-á dos conceitos e regras referentes à suspensão da exigibilidade do crédito tributário, para que se possa fazer relação com o trâmite do processo administrativo fiscal.

 

 

4.1 Conceito de crédito tributário 

 

A palavra crédito vem do latim creditum (crederer, crer), que significa confiança, segurança de alguma coisa.

O tributo só se torna devido a partir da ocorrência da hipótese de incidência, isto é, com a ocorrência da situação fática, abstrata descrita pela lei e que sobre ela deverá incidir a cobrança de determinado tributo. A esse acontecimento dá-se o nome de fato gerador.

Ocorrido o fenômeno conhecido pela doutrina como Subsunção Tributária, que nada mais é que o encontro da hipótese de incidência com o fato gerador surge com ele a obrigação tributária (art. 113, CTN), o que em outras palavras significa que o particular irá ter contra si o lançamento de algum tributo.

No entanto, mesmo concretizada a obrigação tributária, o Estado ainda não pode exigir do particular o pagamento do tributo, pois esse direito somente nasce com o surgimento do crédito tributário, que se dá em momento posterior, denominado de Lançamento.

Partindo desta ideia, podemos subdividir a obrigação tributária em: Obrigação Principal e Acessória. Por Obrigação Principal entendemos ser aquela necessariamente decorrente de lei, que consiste numa prestação de conteúdo patrimonial por parte do sujeito passivo, é a entrega em dinheiro ao Estado, que provêm de pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, consistindo uma obrigação de dar (pagar).

Já a Obrigação Acessória é uma exigência de deveres instrumentais, que visa assegurar a arrecadação dos tributos e também para contribuir no sentido de facilitar a fiscalização do sujeito passivo.

Vale acrescentar que a obrigação acessória decorre da legislação tributária, abrangendo assim normas infralegais, como os decretos, com o intuito de regulamentar as leis instituidoras dos tributos pelos entes federados, corresponde a uma obrigação de fazer ou não fazer do contribuinte.

Diferentemente do Direito Civil, que ao tratar de obrigações, estabelece que a acessória, segue a principal, no Direito Tributário, esta regra não se aplica, uma vez que as obrigações tributárias são independentes entre si, ou seja, é perfeitamente possível a incidência de uma obrigação acessória; sem para tanto, exista uma obrigação principal, como por exemplo, no caso em que o contribuinte está isento do pagamento do Imposto de Renda (Obrigação Principal), mas mesmo assim está obrigado a declará-lo (Obrigação Acessória).

Vale lembrar que acordo com a regra do artigo 113, §3º, o descumprimento da Obrigação Acessória, acarretará a conversão desta em Principal, no que tange à aplicação da Penalidade Pecuniária.

Nesta trilha, podemos dizer que o crédito tributário é um vínculo jurídico pelo qual o Estado pode exigir do particular, denominado pela legislação tributária sujeito passivo, o pagamento de um tributo, fruto de uma obrigação tributária surgida com a prática do fato gerador.

No Direito Tributário a noção de crédito está ligada a ideia de exercício de um direito pertencente ao sujeito ativo (fisco) no sentido de exigir do sujeito passivo (contribuinte ou responsável), o cumprimento de uma obrigação, decorrente da prática do fato gerador previsto na norma tributária.

Sobre o tema, Oliveira comenta que:

 

O crédito decorre (deriva, origina-se) da obrigação de pagar (tributo ou multa), guardando a mesma natureza desta. Ambos (obrigação e crédito) têm origem comum no fato gerador. A diferença básica entre os dois é que, com a ocorrência do fato gerador, estabelece-se imediatamente a obrigação tributária, isto é, instala-se uma relação jurídica tributária, de certa forma define, a qual numa segunda etapa se define se formaliza através do lançamento, adquirindo individualização, qualificação e quantificação. Constituído, aí esta o crédito tributário, que, em última análise, é a obrigação tributária lançada (é exigível). ( OLIVEIRA, 2007, p. 475.)

 

Brito Machado conceitua crédito tributário como sendo:

 

“(...) o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (o objeto da relação obrigacional)”. (MACHADO, 2005 p.199).

 

Como podemos perceber, o crédito tributário surge em decorrência de uma obrigação, que denominamos: Obrigação Tributária, podendo ser definida como:

 

A relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever d prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos.

 

Neste compasso, elucida Machado que:

 

No Direito Tributário, a ocorrência do fato gerador do tributo faz nascer o vínculo obrigacional tributário, que o Código Tributário Nacional denomina obrigação. Esse vínculo surge mas fica a depender da identificação de seu sujeito passivo e da quantificação de seu objeto ou conteúdo econômico. Com o lançamento [...] tem-se identificado o sujeito passivo da obrigação e devidamente quantificado o seu conteúdo econômico. O vínculo obrigacional então muda de nome, passando a denominar-se crédito tributário. A obrigação, exatamente porque ainda não identificado o seu sujeito passivo, nem devidamente quantificado o seu objeto, não é líquida, nem certa, e nem, por isto mesmo exigível. (grifo do autor) (MACHADO, 2005.p. 42.)

 

Desta forma, podemos dizer que a obrigação tributária surge com a prática do fato previsto abstratamente na lei (fato gerador), por consequência, estabelecerá um vínculo obrigacional entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, gerando, portanto, um crédito tributário que deverá ser liquidado e constituído por um ato que se denomina lançamento, será abordado no tópico que segue.

 

 

4.2 Constituição do crédito tributário

 

4.2.1 Lançamento

 

A exigência do crédito se dá pela confecção do Lançamento que é o ato pelo qual a Administração Pública constitui o crédito tributário.

 

Lançamento é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente. determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a penalidade cabível.

 

Tomando por base a definição de lançamento instituída pelo referido artigo, podemos dizer que o ato administrativo de constituição do crédito tributário (lançamento), engloba cinco operações: verificar a ocorrência do fato gerador; estabelecer a base de cálculo; aplicar a alíquota correspondente para estabelecer o montante devido; identificar o sujeito passivo; e se for o caso; aplicar a penalidade pela infração.

Partindo do princípio de que a simples ocorrência do fato gerador faz nascer uma obrigação tributária, devemos nos ater ao lançamento como sendo o ato jurídico específico, que se reflete num documento formal.

Uma vez escrito na forma prevista em lei, que tem por objetivo dar ciência ao sujeito passivo, da existência de uma obrigação tributária, estabelecendo um prazo previsto no próprio lançamento ou em lei, para que este satisfaça a obrigação sob pena de ser desencadeado um procedimento judicial, para cobrança desse crédito.

A confecção do Lançamento é essencial para possibilidade de cobrança do crédito tributário, pois mesmo ocorrendo o fato gerador, a lei não requer nenhum pagamento, devendo esta exigência ser feita mediante ação do sujeito ativo da relação tributária, que se reflete na prática de um ato (Lançamento), uma vez que a ausência deste gera inexigibilidade da obrigação.

Carvalho trata o lançamento como ato e não como procedimento, já que o ato de lançar é único e não procedimento, in verbis:

 

Lançamento é o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, modificativos ou assecuratórios e vinculados, mediante o qual se declara o acontecimento do fato jurídico tributário, se identifica o cálculo e a alíquota aplicável, formalizando o crédito e estipulando os termos de sua exigibilidade. (CARVALHO, 2007, p. 260).

 

No entanto, existem determinadas situações, em a lei atribua o dever de pagamento do tributo, independentemente de ação da Administração, situação em que, ocorrido o fato gerador, o sujeito passivo tem a obrigação de praticar as operações necessárias para determinar o valor da obrigação tributária, e recolher o montante apurado.

 Entretanto, para isso, haja a imposição de algum ato do sujeito ativo (Fisco) da obrigação, que pode ser verificada na modalidade de Lançamento por Homologação.

A legislação tributária prevê três tipos de lançamento, estabelecidos nos arts. 147, 149 e 150 do CTN, que são: lançamento por declaração, lançamento de ofício e lançamento por homologação.

Disciplinado no art. 147, do CTN, o Lançamento Por Declaração, também chamado de lançamento misto, é o meio pelo qual o sujeito passivo, contribuinte ou responsável, prestam informações à autoridade tributária sobre a matéria de fato, indispensável à sua efetivação, relativo à matéria tributável.

Esta modalidade de lançamento é pouco utilizada pela Fazenda Pública, devido à dificuldade que se tem em receber, processar e notificar o contribuinte para realizar o pagamento, razão pela qual sua aplicação é bastante restrita na prática.

 No entanto, mesmo não sendo uma prática comum, podemos verificar esta modalidade em alguns raros casos, como no ITCMD, que é lançado por declaração, uma vez que cabe ao contribuinte levar as informações, para que o Fisco processe as informações e efetue a cobrança. 

O Lançamento Por Homologação está previsto no art. 150 do CTN, também denominado pela doutrina como “autolançamento”, é uma forma de antecipação do pagamento pelo contribuinte ou responsável, sem prévio exame da autoridade fazendária, sujeito à condição resolutória concernente a posterior homologação.

Pela homologação, percebe que o procedimento basicamente fica a cargo do contribuinte, pois cabe a este verificado que ocorreu o fato gerador, estabelecer a base de cálculo, aplicar a alíquota correspondente e fazer o pagamento respectivo, informando, por conseguinte, os dados que levaram à liquidação até a autoridade fazendária; ficando o Fisco com atribuição de apenas verificar a exatidão das informações, para se for o caso proceder à homologação.

Detalhe importante é a chamada homologação tácita, que ocorre, quando o Fisco ao receber o procedimento, não realiza o exame, a verificação que lhe compete, deixando transcorrer o prazo de cinco anos, o que ocasionará na perda do direito de apreciar aquele fato gerador, presumindo-se  homologado de forma tácita, pela desídia da Fazenda Pública.

O Lançamento De Ofício, também conhecido com Lançamento Direto vem descrito no art. 149 do CTN, sendo aquele realizado pela administração sem qualquer participação do contribuinte, prevalecendo em regra para a cobrança de tributos que tem o fato gerador uma condição de permanência, como no caso do IPTU e IPVA; visto que a Administração Pública lança o valor devido e estipula o prazo para pagamento.

Realizado o Lançamento, deverá a autoridade fazendária proceder à notificação do contribuinte para o que este faça o respectivo pagamento. A notificação é obrigatória, pois somente a partir dela o crédito passa a ser exigível, podendo ser feita de diferentes formas: pessoalmente, via postal, telegráfica, em endereço-eletrônico ou por qualquer meio que comprove o recebimento.

 

 

4.3. Suspensão do crédito tributário

 

Neste artigo, procurou-se abordar de forma objetiva e sucinta uma das situações em que deve ocorrer a suspensão do crédito tributário, onde finalizada a parte administrativa de apuração do crédito tributário, uma vez notificado o sujeito passivo, pode haver discussão em relação ao acerto do lançamento, neste caso então se dará inicio à fase contenciosa.

É justamente na fase contenciosa que o crédito tem sua exigibilidade suspensa, ficando a autoridade administrativa temporariamente impedida de promover medidas administrativas ou judiciais, para cobrança do crédito, enquanto não cessar a causa suspensiva. 

Em consonância aperfeiçoa o enfoque, Oliveira, asseverando que:

 

A exigibilidade, portanto, só nasce com o lançamento tributário, ainda que a obrigação tributária nasça no exato momento em que se verifica, no terreno dos fatos, a hipótese prevista na lei como capaz de dar-lhe origem. Assim materializando, via lançamento tributário, o crédito da Fazenda Pública é desde logo exigível do sujeito passivo, sendo certo que este, convocado a satisfazê-lo, pode adotar uma de três posturas: a) conformar-se com a exigência, quitando-a através do pagamento; b) omitir-se, deixando simplesmente de efetuar o pagamento; ou c) contestar a sua certeza qualitativa e quantificativa, procurando demonstrar a exigência de erro em qualquer dos seus elementos. [...] na terceira, a irresignação do contribuinte (quanto aos termos do lançamento) deve levá-lo a submeter aos órgãos administrativos judicantes ou ao Poder Judiciário sua pretensão de anular ou reduzir a exigência às suas verdadeiras e legais dimensões (com o que, em princípio, se suspenderá a exigibilidade do crédito tributário, cf. art. 151, ou se terá sua extinção, cf. art. 156, IX e X, todos deste CTN).( OLIVEIRA, 2007, p. 474 - 475.)

 

Vale destacar que se suspende a exigibilidade, e não o Crédito Tributário e tal suspensão têm natureza temporária e diz respeito à obrigação principal, ou seja, suspende o pagamento ou penalidade pecuniária do tributo.

A suspensão pode ser prévia, que se dará antes da constituição do crédito tributário, durante sua constituição, eis o motivo de alguns doutrinadores a batizarem de “impedimento de exigibilidade do crédito tributário”, e posterior quando ocorrer após a constituição.

A principal e talvez única diferença entre a suspensão prévia e posterior, é justamente o momento em que cada uma incidirá se será antes ou após a constituição do crédito, no entanto, embora exista esta distinção, o efeito produzido será o mesmo, ou seja, impedir a cobrança do credito tributário.

As modalidades de suspensão da exigibilidade do crédito tributário estão previstas no artigo 151 do Código Tributário Nacional, que são: Moratória e Pagamento Integral do Valor do Tributo, Concessão de Medida Liminar em Mandado de Segurança, as Reclamações e os Recursos e o Parcelamento da Dívida.

Equacionando a necessidade do estudo das causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário, limitar-se-á a abordagem ao exame da modalidade prevista no inciso III, uma vez que apenas as reclamações e recursos administrativos têm pertinência com o presente tema, de modo que, a discussão de todas as formas de suspensão seria inviável para a proposta traçada inicialmente.

Por outro lado, algumas das formas de suspensão sequer dizem respeito à fase administrativa do procedimento fiscal, pois são aplicáveis apenas ao processo judicial.

 

 

4.3.1. Reclamações e Recursos no Processo Administrativo Fiscal

 

O contribuinte não é obrigado a satisfazer uma exigência fiscal, que seja indevida, ou por qualquer outro motivo julgue não ser correta a imputação do pagamento; pois é uma garantia constitucional o direito de se opor contra o ato administrativo eivado de ilegalidade ou abuso de poder.

Portanto, tem o sujeito passivo da relação tributária a seu favor; alguns meios de se defender diante de uma obrigação que seja injusta, ilegal ou indevida, dentre estes meios encontra-se a possibilidade do oferecimento de Reclamações e Recursos, como forma de impugnar o lançamento, afim de, se evitar a cobrança do tributo irregular.

Vale destacar, que o fato de impugnar o lançamento do crédito tributário pela via administrativa, não suprime a possibilidade de que a decisão administrativa venha a ser rediscutida judicialmente, uma vez que seu efeito é vinculativo somente em relação ao Fisco, já o questionamento perante o Poder Judiciário decorre da regra gravada no art. 5º, XXXV, da Constituição Federal.

As Reclamações e Recursos, não estão consagradas somente no Código Tributário Nacional, mas também está amparada pela legislação de cada ente tributário, tendo em cada um, peculiaridades próprias, inclusive com terminologias diferenciadas, ora tratadas como impugnação, reclamação, recursos ou até mesmo meio de defesa.

Salienta-se que no plano Federal, preveem nos artigos 14, 15 e 16, do Decreto 70.235/72, a impugnação independentemente de depósito garantidor da discussão, sendo assegurado, inclusive, o direito de o contribuinte  apresentar recurso de ofício ou voluntário, para ser decidido em segundo grau pelo Conselho Administrativo de Recurso Fiscal (CARF). A mesma sistemática é comumente adotada nos procedimentos administrativos no âmbito estadual e municipal, nos termos das suas legislações específicas.

O ponto principal da abordagem desta causa de suspensão é justamente o efeito provocado por esta, qual seja a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, que afeta tanto o processo administrativo fiscal, quanto a propositura da ação de execução no âmbito judicial.

Amaro sintetiza que:

 

As reclamações e os recursos no procedimento administrativo têm, pois, o efeito de suspender a exigibilidade do crédito tributário. Apresentada a reclamação ou o recurso aguarda-se a decisão da autoridade ou do tribunal administrativo a que caiba seu exame. Se a decisão definitiva for favorável ao reclamante, a exigência fiscal se extingue (Código Tributário Nacional, art. 156, IX). Se desfavorável, restabelece-se a exigibilidade, tendo, em regra, o sujeito passivo um prazo para satisfazer a obrigação, sob pena de o Fisco atuar no sentido da cobrança (com a inscrição em dívida, [...], e a execução judicial); é óbvio que, nessa mesma hipótese, o sujeito passivo também pode ingressar em juízo, antecipando-se à ação do Fisco. (AMARO, 2007, p. 383.)

 

Como foi dito, a suspensão causada pelo oferecimento das impugnações acarreta algumas consequências, como a impossibilidade de cobrança do crédito, bem como o impede o Poder Público de proceder à inscrição da Dívida Ativa e requerer o pagamento pela via judicial.

No entanto, um ponto de destaque, dentro das consequências, está no fato de que a suspensão da exigibilidade impedirá inclusive a contagem do prazo prescricional para propositura da ação de cobrança, que será mais especificamente tratado no próximo tópico, uma vez que impede a constituição definitiva do crédito. 

Neste sentido López e Neder colocam que:

 

A impugnação suspende, até o trânsito em julgado da decisão administrativa, o prazo de prescrição para a propositura pela Fazenda Pública da respectiva ação de execução Para resguardar-se da fluência de acréscimos legais moratórios durante o período em litígio, é facultado ao contribuinte efetuar o depósito da quantia objeto da exigência fiscal. (NEDER, 2004, p. 237.)

 

Como se pode perceber, durante o período de suspensão da exigibilidade, a prestação não é devida, muito menos exigível, ocasião em que não incidirá nem mesmo mora, não sendo considerada uma violação da norma tributária que determina o pagamento da obrigação tributária, da mesma forma que não ofende o sujeito ativo da relação tributária.

Vale dizer também que, é vedada a exigência de juros de mora ou multa moratória durante o período de suspensão da exigibilidade do crédito, sendo possível somente, a exigência de correção monetária, que não é penalidade, mas sim uma atualização do valor principal.

A Reclamação ou Recurso deverá ser apresentado perante o colegiado das Delegacias da Receita Federal, que apreciará as impugnações, emitindo ao final sua decisão.

Os efeitos da decisão variam se esta for favorável ou desfavorável ao requerimento do contribuinte.

Pois uma vez sendo favorável, a obrigação se extingue, porém, se autoridade entender que, não há procedência na impugnação feita pelo sujeito passivo, poderá recorrer à segunda instância, caso contrário, irá restabelecer a exigibilidade do crédito, determinando-se um prazo para o devido pagamento, sob pena de ser desencadeada cobrança pela via judicial.

 

 

4.4. Exclusão do crédito tributário

 

Como já é possível perceber, de acordo com o que já foi relatado até então no presente trabalho, o crédito tributário passa por diversas etapas desde o seu nascimento, podendo até mesmo vir a ser excluído, como se verá de forma sucinta neste tópico, uma vez que sua abordagem não constitui objeto ou requisito para o enfoque do estudo do tema proposto.

As hipóteses de exclusão do crédito tributário estão previstas no art. 150 do Código Tributário Nacional, que são duas: Isenção e a Anistia, que constituem privilégios fiscais, equivalem à renúncia de receita, sendo considerados elementos “oneradores” das despesas públicas, tendo em vista sua íntima relação com as receitas e despesas do Poder Público; que abre mão de uma cobrança tributária, em virtude de um benefício financeiro ao sujeito passivo previsto em lei.

Distingue Rosa Júnior (2006) que “na isenção o crédito tributário não se constitui porque fica suspensa a eficácia da norma impositiva, enquanto a anistia implica no perdão de infrações cometidas à legislação tributária”.

Salienta Machado que:

 

Alguns autores entendem que isenção é uma dispensa de tributo, enquanto que para outros é uma forma de não-incidência legalmente qualificada, e outros, ainda, consideram uma exceção à hipótese de incidência tributária, entendendo o referido autor que esta ultima seria a posição mais acertada de isenção. (MACHADO,2005, p. 578)

 

De outro lado, a anistia regulada pelo Código Tributário Nacional em seus artigos 180 a 182, corresponde a um perdão, com base em lei previamente editada, que dispensa o contribuinte de pagar as penalidades pecuniárias devidas por prática de infração à legislação tributária.

 

 

4.5 Extinção do crédito tributário

 

A principal característica da Extinção do crédito tributário é justamente o poder de libertar o contribuinte da relação de sujeição perante a Fazenda Pública, tendo em vista que a obrigação tributária não é eterna.

A extinção não afeta somente o crédito, mas toda a obrigação tributária, pois como já é de conhecimento, esta possui três elementos: sujeito ativo, sujeito passivo e crédito tributário, as causas de extinção afetarão não somente um dos elementos que é o crédito, mas toda a relação, a obrigação tributária em si.

 No entanto, essa regra não é absoluta, pois em alguns casos pode haver a extinção apenas do crédito tributário, e não da obrigação, que ocorrerá quando a causa extintiva afetar somente a formalização do crédito.

Considerando todas as hipóteses de extinção do credito tributário elencadas no CTN, importa efetivar uma abordagem apenas acerca do instituto da decadência e prescrição, que é o que mais interessa ao estudo da prescrição intercorrente, o que faremos a seguir.

 

4.5.1 Decadência

 

O vocábulo “decadência” é formado pelo prefixo  latino “de” ( de cima de), pela forma verbal “cado”, do verbo latino “cadere”(cair) e pelo sufixo “ência”, do latim “entia”, denotador de ação ou de estado. Assim, literalmente, “decadência” significa a ação de cair ou o estado daquilo que caiu.

A decadência, prevista no artigo 173 do Código Tributário Nacional, representa a perda do direito da Fazenda Pública Federal, Estadual ou Municipal, constituir, através do lançamento, o crédito tributário; em razão do decurso do prazo de 5 anos, contado: do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; ou da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vicio formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Vale dizer que, a contagem do prazo decadencial de 5 anos, não se interrompe nem se suspende.

Carlos Araújo Leonetti faz uma importante abordagem acerca do verdadeiro objeto da Decadência no Direito Tributário:

 

Inicialmente, há que se dizer da polêmica sobre o verdadeiro objeto da decadência: para alguns, é o CRÉDITO tributário, conforme afirmam os artigos. 156, V e 173, do CTN (“v. g.”, PAULO DE BARROS CARVALHO); para outros, é a  própria OBRIGAÇÃO tributária (“v. g.”, FABIO FANUCCHI.). Tal divergência decorre, na verdade, da discussão sobre a real natureza do lançamento: se constitutiva, ou meramente declaratória, do crédito tributário. Com efeito, se o crédito somente nasce com o lançamento, o decurso do prazo decadencial não teria o condão de extingui-lo, posto que ainda não existe mas, fulminaria a própria  obrigação tributária. Assim, apenas para os aceitam a tese de que o crédito nasce junto com a obrigação tributária (com a ocorrência do fato gerador) aquele é passível de extinção pela decadência.

http://www.mundojuridico.adv.br/sis_artigos/artigos.asp?codigo=653

 

Em relação especificamente ao Direito Tributário, a Decadência possui duas finalidades: a primeira diz respeito ao sujeito ativo, consistindo na possibilidade de extinguir o poder da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário por meio do lançamento; a segunda finalidade está ligada ao sujeito passivo, no que tange a extinção do direito subjetivo de pleitear a Restituição do Tributo pago indevidamente, ou pago a maior.

Ou seja, uma se refere ao poder-dever do lançamento; outra, ao direito de repetição do indébito tributário.

No direito positivo, segundo o consenso da doutrina e da jurisprudência, a decadência do poder-dever do lançamento tributário está prevista nos arts. 156, V, e 173 do CTN.

 

4.5.2. Prescrição

 

O instituto da prescrição tem natureza jurídica de exceção substancial historicamente firmada desde a época de Justiniano, considerada, portanto, uma tradição milenar. No Direito Romano, as ações eram perpétuas. Surgiu, no Direito Pretoriano, a idéia de fixar tempo para as ações durarem ou serem realizadas, e estas passaram a ser temporárias.

O legislador, baseado no Estado Democrático de Direito, inseriu alguns dispositivos legais, que visam assegurar princípios basilares da República Federativa do Brasil.

Para efetivar esta finalidade, o Estado cria leis sobre os mais diversos assuntos, criando um ordenamento jurídico vasto, que didaticamente é dividido em várias partes que denominamos Ramos do Direito Brasileiro.

 Partindo destas considerações, podemos destacar o instituto da Prescrição, que é aplicada praticamente em todos os ramos do nosso direito, produzindo efeitos dos mais diversos, dependendo da matéria a ser analisada, ocasião que, em se tratando de direito tributário.

Então, sua principal conseqüência é o fato de que o reconhecimento da prescrição acarretará a extinção do crédito tributário regularmente lançado e não satisfeito pelo contribuinte, impedindo a Administração Pública de realizar a cobrança judicial do crédito não pago.

A prescrição opera-se à vista da conjugação de dois fatores: o decurso do tempo e a inércia do titular do direito. Para a Fazenda Pública a prescrição significa o lapso temporal previsto em lei que ela tem para ajuizar a ação de execução fiscal, com a finalidade de, pela via executiva, satisfazer o seu direito subjetivo de receber o crédito tributário que lhe é devido e não pago pelo sujeito passivo da relação jurídica obrigacional tributária.

  O instituto da prescrição encontra diversas peculiaridades, que lhes são atribuídas pela Constituição Federal e pelo Código Tributário Nacional. Tendo como principal delas, o fato do legislador constitucional ter atribuído competência absoluta à Lei Complementar para criação, suspensão e extinção da prescrição em matéria tributária.

Segundo o art. 146, inciso III, “b” CF/88, o que fundamenta a Inconstitucionalidade da prescrição intercorrente, defendido por parte da doutrina, tendo em vista que a Lei 11.051 é uma Lei Ordinária, contrariando o que está estabelecido na Constituição Federal. No entanto, não é objeto do presente trabalho, analisar a constitucionalidade desta Lei, mesmo porque, sua aplicabilidade já está sedimentada pela doutrina majoritária. 

 “No Direito Tributário a Prescrição significa a perda do direito de ação e, de toda sua capacidade defensiva, por não ter sido exercida durante certo tempo desaparece a ação que viabiliza o direito e extingue-se o direito” (MACHADO;  CARVALHO; MORAES, 2004, p.234).

 A Prescrição é uma das modalidades de extinção do crédito, previsto no artigo 156, V do Código Tributário Nacional, sendo aplicadas neste caso, as mesmas regras que disciplinam a prescrição das ações em geral, salvo as modificações expressas da lei.

    

4.5.2.1 Termo Inicial da Contagem do Prazo Prescricional

 

O Código Tributário Nacional define no caput do artigo 174 que a “ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva”.

A expressão “constituição definitiva” gerou, e ainda gera polêmica no campo doutrinário, mas é pacifico o entendimento que está é o credito, constituído definitivamente, quando este se tornou imutável administrativamente, vez que houve o esgotamento de recursos ou a ausência destes no caso em que o contribuinte é notificado e deixa transcorrer o prazo in albis sem impugnação. 

A esse enfoque salienta Rosa Júnior que:

 

Tal expressão significa crédito tributário em condições de ser exigido, ou seja, que não possa mais ser modificado na via administrativa. O sujeito passivo é notificado do lançamento sem que o impugne no prazo legal. Não basta a efetivação do lançamento, mas a necessidade de regular notificação ao sujeito passivo e do decurso do prazo fixado em lei para pagamento ou impugnação ao lançamento, para que se considere o crédito tributário como definitivamente constituído. Se o sujeito passivo não se conformar com o lançamento, iniciando, portanto, o processo administrativo fiscal, o crédito tributário só estará definitivamente constituído após o decurso do prazo legal, a constar da notificação ao sujeito passivo dando ciência da decisão definitiva (CTN, art. 201). Relembre-se que a reclamação ao sujeito passivo e a interposição de recurso suspendem a exigibilidade do crédito tributário (CTN, art. 151, III), e, em conseqüência, fica igualmente suspenso o prazo prescricional até a decisão definitiva proferida no processo administrativo fiscal. (ROSA JÚNIOR, 2006, p. 540.)

 

O termo inicial de contagem do prazo prescricional é motivo de grandes controvérsias, quando se trata de Lançamento Por Homologação, pois o entendimento neste caso não é unânime onde parte da doutrina entende não ser possível fixação do termo inicial da prescrição levando em consideração apenas o ato administrativo de lançamento.

É o que ensina Amaro ao pronunciar expressamente não ser possível a análise da prescrição quando se tratar de lançamento por homologação, afirmando que se essa modalidade pressupõe o pagamento prévio, e uma vez realizado a homologação do lançamento não haverá o que cobrar e, portanto não poderá se falar em prescrição.

Contrapondo tal raciocínio, Carvalho salienta que tal posicionamento deriva de um equívoco de parte da doutrina, em não reconhecer o contribuinte, como legitimado pelo sistema jurídico para expedir a norma individual e concreta, constituindo, assim, o crédito tributário.

O Superior Tribunal de Justiça entende que se tem pela contagem do prazo prescricional a partir da data em que o contribuinte constituiu o crédito tributário:

 

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. PRAZO PRESCRICIONAL. TERMO "A QUO". ART. 174 DO CTN.

1. Na Declaração do Imposto de Renda, o prazo prescricional de cinco anos tem seu começo a partir da constituição definitiva do crédito tributário, isto é, da entrega da Declaração.

2. A prescrição tributária segue os termos do art. 174 do CTN, ou seja, tem o Fisco cinco anos para a cobrança do crédito tributário, a contar de sua constituição definitiva.

3. Precedentes do STJ.( BRASIL 2003)

 

Por fim, podemos perceber que ocorrendo à situação prevista no art. 149, em seu inciso V, do CTN, segue-se a mesma regra estabelecida inicialmente para legitimação da autoridade competente efetuar o lançamento de ofício.

 

4.5.2.2. Interrupção da Prescrição

 

O parágrafo único do art. 174 arrola as hipóteses de INTERRUPÇÃO do prazo prescricional, que se dá pela citação pessoal do devedor; pelo protesto judicial; por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; por qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

Antes de examiná-las, cumpre esclarecer que interrupção e a suspensão se diferem, como explica Oliveira:

 

Interrupção difere da suspensão, porquanto naquela a contagem do prazo recomeça por inteiro (desde o início), esquecendo-se o período de tempo decorrido entre o termo inicial e a data do acontecimento que levou à interrupção; já na suspensão, o prazo deixa de ser contado durante a subsistência do evento suspensivo, recomeçando-se a contagem, findo este, até completá-lo, já que computa o lapso entre o termo inicial e o acontecimento determinante da suspensão. (OLIVEIRA, 2007, p. 641)

 

Vale destacar que, de acordo com a Lei  6.830/80, art. 8^o., par. 2^o, em se tratando de Execução Fiscal, a interrupção do crédito de natureza tributário ou não, se dá não com a citação do executado, mas com o simples despacho do juiz a ordenar.

No entanto, (há controvérsias, contudo, na jurisprudência, a este respeito.) Como o despacho que ordena a citação interrompe a prescrição, é óbvio que o prazo prescricional recomeça a correr (do zero) a partir de então. 

Tem-se, assim, que se a ação não chegar ao seu término, com a extinção do crédito, dentro de cinco anos, será atingida pela Prescrição Intercorrente, que a fulminará e, por extensão, o crédito tributário.

Ao contrário das causas suspensivas, que serão trabalhadas na sequência, as causas interruptivas da prescrição, não encontram liame ao foco temático do presente trabalho, razão pela qual receberam tratamento sincrético.

 

4.5.2.3 Suspensão da prescrição

 

Quanto às causas SUSPENSIVAS, segundo a doutrina, tem se uma única hipótese prevista no CTN, em seu artigo 155, que nos diz que a prescrição será suspensa quando da revogação do despacho concessivo de moratória, isenção (art.179,§2º) e anistia (art. 182, §único).

Como já foi relatado anteriormente, a Suspensão da Exigibilidade do crédito visto em capítulos anteriores, tem como umas das principais consequências o fato de que esta suspenderá também o prazo prescricional, ou seja, os artigos 174 e 155 do CTN em regra, aplicam-se cumulativamente, podendo perfeitamente ser constatado tal entendimento através da Sum. 153 do extinto Tribunal de Recursos:

 

CONSTITUÍDO, NO QUINQUENIO, ATRAVÉS DE AUTO DE INFRAÇÃO OU NOTIFICAÇÃO DE LANÇAMENTO, O CREDITO TRIBUTÁRIO, NÃO HÁ QUE SE FALAR EM DECADÊNCIA, FLUINDO, A PARTIR DAI, EM PRINCIPIO, O PRAZO PRESCRICIONAL, QUE, TODAVIA, FICA EM SUSPENSO, ATE QUE SEJAM DECIDIDOS OS RECURSOS ADMINISTRATIVOS (BRASIL. 1984)

 

Recurso Extraordinário nº. 95.272 do Supremo Tribunal Federal:

 

TRIBUTO. PRESCRIÇÃO. LANÇAMENTO. EXIGIBILIDADE - EXIGÍVEL O CRÉDITO TRIBUTÁRIO CONSTITUÍDO PELO LANÇAMENTO CORRE DESDE ENTÃO O PRAZO PRESCRICIONAL, SALVO SE SUSPENSA A EXIGIBILIDADE, NA CONFORMIDADE DO ART. 151, III, DO CTN. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO CONHECIDO. (Supremo Tribunal Federal 1982)    

 

Podemos perceber com os referidos julgados, que partindo do princípio de que, o prazo prescricional começa a contar a partir do ato de decisão administrativa final, ou seja, a partir da constituição definitiva e irrecorrível administrativamente do crédito tributário, ocasião em que este se tornará exigível.

Não há que se falar em prescrição, tendo em vista que esta incide justamente na cobrança judicial do credito devidamente constituído, conseqüentemente é exigível, pois se não há exigibilidade do crédito, não há que se falar em contagem do prazo prescricional. Circunstância que servirá inclusive, de fundamento no último capítulo para reconhecimento da inaplicabilidade da prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.  

 Embora boa parte da doutrina defenda tal entendimento, o tema é móvito de divergências, visto que alguns estudiosos do direito entendem que a inexigibilidade do crédito, não importaria necessariamente a suspensão do prazo prescricional, em que peso, vindo de encontro ao posicionamento supra.

 Carvalho expõe que a interposição de Recurso administrativo vem a suspender a exigibilidade do crédito tributário, não alcançando, contudo, a suspensão do curso do prazo prescricional, uma vez que a prescrição não teria sequer iniciado. E finaliza, manifestando que tal coincidência só se daria em momento subsequente àquele que o sujeito ativo teve condições de acesso à ação judicial de cobrança.

Em relação à contagem do prazo prescricional que se encontra suspenso, diferencia-se das hipóteses de interrupção, justamente pelo fato de que o prazo uma vez suspenso não volta a contar integralmente; pára de correr apenas temporariamente, vez que cessada a causa que ensejou a suspensão, o prazo terá seu reinicio levando-se em consideração o tempo gasto, decorrido antes da suspensão, contando-se somente o tempo que faltava para o prazo se consumar.

Vencidas tais abordagens, convém retratar as principais diferenciações existentes entre prescrição de decadência no direito brasileiro.

 

4.5.3 Distinção entre prescrição e decadência

 

A Prescrição e a Decadência são decorrentes do Princípio da Segurança das Relações Jurídicas, podendo ser entendidas ambas como forma de perda de um determinado direito subjetivo pela ação do tempo.

Historicamente, os institutos em tela têm sido bastante confundidos devido às grandes semelhanças, gerando certa confusão, a ponto de se tornar difícil em alguns casos práticos se distinguir notadamente a sua aplicação.

Diante da dificuldade relatada no parágrafo anterior, se faz necessário realizar a distinção entre os dois institutos, tomando por base peculiaridades destas modalidades de extinção relacionadas ao Direito Tributário, o que faremos a seguir.

O critério de distinção mais comumente utilizado, entre nós, é aquele, defendido por  Câmara Leal:

 

“in” Da prescrição e da decadência”. 2 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1959.) “que se baseia , única e exclusivamente,  no OBJETO da fulminação: i. é, se for o DIREITO subjetivo em si, será caso de DECADÊNCIA; se for a ação para proteger tal direito, será  de PRESCRIÇÃO.

(www.mundojuridico.adv.br/sis_)

 

O Código Tributário Nacional adota a posição dos que vêem na prescrição o desaparecimento do direito de ação e, na decadência, a eliminação do próprio direito. 

Neste sentido, em relação à decadência, o art. 173 nos diz que o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se em 5 (cinco) anos.

Isso acontece após o 10º dia do exercício seguinte, àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado ou, se for o caso, da data em que se tornou definitiva a decisão que anulou, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado, e em seguida, trata da prescrição no art. 174, estabelecendo que a ação para cobrança desse crédito prescreva em 5 (cinco) anos, contados da sua constituição definitiva.

Determinando a prescrição, a perda do direito de ação para cobrança do crédito tributário, ela só pode ocorrer após a constituição definitiva deste, mediante regular lançamento, porque, antes disso, a hipótese é de decadência.

É fundamental poder se precisar quando ocorre a constituição definitiva de um crédito tributário, especialmente no caso de lançamento de ofício, formalizado com a lavratura de um auto de infração, que é o que vai nos interessar mais de perto para a análise específica da prescrição intercorrente.

Distinção importante que se faz necessário destacar, é que a decadência está intimamente ligada ao Processo Administrativo Fiscal, pois é este o momento que a Fazendo Pública constitui o crédito tributário, já a Prescrição incide sob a ação de cobrança deste crédito, que após constituído, tem-se o prazo de 5 anos para ser cobrado, ocasião em que a Fazenda Pública irá propor a Ação de Execução Fiscal.

Pode-se, então, distinguir decadência e prescrição, pela forma com que são definidas pelos artigos 173 e 174 do Código Tributário Nacional, vez que cuida, o primeiro, da extinção do direito de lançar, o segundo da extinção do direito de cobrar o crédito tributário.

Portanto, se, lavrado o auto de infração, o autuado vem a se conformar com a exigência tributária nele consubstanciada, deixando de impugná-la, não há dúvida alguma de que a constituição do crédito tributário dá-se na data da lavratura da aludida peça fiscal, iniciando-se, a partir de então, a contagem do prazo prescricional para a sua cobrança.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

5      PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE

 

 

5.1 Conceito

 

No exame do tema aqui proposto vem-nos à lembrança a advertência, contida no velho brocardo latino, de que “dormientibus nonsocorritius”, a dizer, em tradução literal, que o direito não socorre quem dorme.

Sob o aspecto extintivo da prescrição, destaca-se a sua modalidade Intercorrente, disciplinada na Carta Constitucional de 1988, em seu art. 7° inciso XXIX, Lei 11.051/04 que inseriu o §4º do art. 140 da Lei de Execução Fiscal – LEF nº 6.830/80; onde a característica essencial deste fenômeno está no fato dela decorrer e ser argüível no curso do processo em tramitação, em virtude da inércia ou paralisação injustificada por um período legalmente preestabelecido.

“A Prescrição Intercorrente consagra-se justamente nos casos de inércia do autor, in verbis”: “A prescrição intercorrente é aquela que flui no curso da ação: só se consuma se o processo fica paralisado, sem a prática de qualquer ato, pelo prazo prescricional”. (MEIRELES, 2007, p.567).

O Instituto da Prescrição Intercorrente é pouco tratado no âmbito doutrinário, pois são poucos os doutrinadores que dão ênfase a este tema, daí talvez, o motivo das tantas perplexidades e dúvidas geradas em torno do estudo da disciplina.

 Pois, por ser uma matéria polêmica, sem nenhuma unanimidade até então, inclusive evidenciada pela jurisprudência anexada a este estudo, cabe a busca de uma solução, através do estudo dos efeitos desta em relação à matéria tributária.

O objeto do presente trabalho é verificar a aplicação ou não desta modalidade de prescrição no processo administrativo fiscal, pois como veremos, existem algumas divergências sobre o tema e enfoques relevantes são levantados por alguns doutrinadores. Uns são contra, demonstrando fatos impeditivos à aplicabilidade desta modalidade de prescrição, outros a favor, fundamentando suas teses na aplicação visando reconhecimento do instituto em tela.

Tendo em vista que a prescrição estabelece um lapso temporal para o exercício de uma pretensão, nada mais normal do que se verificasse esta mesma situação, só que dentro, ou melhor, no curso do processo judicial, pois é isso que trata a prescrição intercorrente. Procurando estabelecer um período razoável de duração do processo, evitando a perpetuação das ações judiciais, quando abandonadas pelo por período indefinido pelo autor, no caso a Fazenda Pública.

Baseado na ideia de que autor da ação não pode jamais ser prejudicado pela morosidade do Estado-Juiz, pela demora deste em julgar a demanda judicial, é que o Direito Civil não admite que tal situação seja aplicada ao particular titular do direito, pois de fato não seria justo que este seja severamente prejudicado em virtude da negligencia do Poder Judiciário.

Assim, em regra a Prescrição Intercorrente não desperta maiores interesses no âmbito das relações privadas.

No entanto, é importante destacar que de modo geral esta impossibilidade dita no parágrafo anterior, não opera de modo absoluto e peremptório, pois mesmo que interrompida a prescrição nas situações estabelecidas pelo código para tal ocorrência, o autor da ação sempre estará obrigado a impulsionar o processo, praticando atos que visam dar andamento à lide, para que se chegue ao objetivo maior que é a sentença judicial.

Portanto, cabe ao autor da ação, movimentar a maquina processual, e a inércia deste, poderá gerar grandes prejuízos, ensejando inclusive a extinção do processo, pelo reconhecimento da Prescrição Intercorrente.

Podemos concluir, portanto, que a Prescrição Intercorrente além da segurança jurídica, visa a extinção dos processos infrutíferos que se acumulam no Judiciário, causando a morosidade e ineficácia da Justiça.

Uma vez que se tenha uma Execução Fiscal paralisada por culpa exclusiva do Fisco, não pode o contribuinte ficar amarrado a um processo que não visa objetividade alguma. Diante dessas situações, cabe ao magistrado extinguir o processo, liberando o contribuinte desta obrigação tributária que perdura ao longo do tempo.

 

 

5.2 Prescrição intercorrente no processo de execução fiscal

 

Ao discorrer sobre a Prescrição Intercorrente no Processo Executivo Fiscal, devemos antes de tudo, demonstrar brevemente, de forma geral, como se aplica a Prescrição sob o ponto de vista Tributário, tendo em vista que não cabe neste momento, realizar o esgotamento do assunto, uma vez que o tema já foi abordado no tópico em que falamos sobre as formas de extinção do crédito tributário.

A prescrição incide justamente sob o direito de cobrança do crédito constituído e não pago, pois estabelece o CTN, em seu artigo. 174, o prazo de 5 (cinco) anos, contados da data da constituição definitiva, para a Fazenda Pública propor a ação de cobrança, sob pena de incorrer em prescrição.

Portanto, para a ocorrência da Prescrição o artigo 174, estabeleceu como pressuposto, a constituição definitiva do crédito tributário, cumulada com a desídia do Fisco em cobrar o valor mediante ação própria.

De fato, se faz necessário que o Fisco, esteja sempre alerta quanto à defesa do seu direito, sob pena de se não exercitá-lo num determinado lapso temporal, perder a possiblidade de exigir o pagamento do crédito tributário, por se verificar a ocorrência da prescrição.

Ocorre que, problemas foram surgindo com o passar do tempo, no que tange à duração dos processos judiciais, não só no âmbito tributário, mas nos demais ramos do direito, tendo em vista que com o ajuizamento da ação, não haveria mais como se falarem prescrição. Então, o que fazer com os processos judiciais, que eram abandonados por tempo indeterminado, em que o autor (Fisco) se mantia inerte, causando a paralisação processual, extremamente prejudicial para a segurança jurídica das relações?

A solução encontrada neste caso foi à criação da Prescrição Intercorrente, um instituto que tem por finalidade extinguir os processos infrutíferos, eternos, estabelecendo um lapso temporal de duração razoável das Execuções Fiscais, compelindo a Fazenda Pública a se manter em constante atividade, no sentido de obter a prestação devida, com o pagamento da obrigação tributária pelo contribuinte.

O reconhecimento da prescrição intercorrente no Processo de Execução Fiscal trouxe enormes benefícios, é um incidente processual extremamente valioso, que veio a reestabelecer de fato, a segurança jurídica das Execuções Fiscais.

Não seria justo que o contribuinte ficasse eternamente na posição amarga de legitimado passivo, observando seu débito aumentar espontaneamente, com incidência de juros, multa de mora e sofrendo uma série de limitações quanto a seus direitos subjetivos, como, por exemplo, a impossibilidade de se obter certidão negativa de débito, esta necessária para participar de negócios e firmar contratos com órgãos públicos.

Recentes modificações feitas na lei 6.830/80, especialmente em seu artigo 40, trazidas pela lei 11.051/04, que inseriu no referido artigo o § 4º, trouxeram algumas formalidades ao reconhecimento da prescrição intercorrente no processo executivo fiscal.

Com as referidas alterações, conforme estabelecido no §2º do artigo 40 da Lei 6.830/80, a atual sistemática estabelece que quando não houver encontrado bens do devedor, tem-se o prazo de um ano sem a contagem da prescrição, onde superado este período, deverá o juiz então, proceder o arquivamento dos autos, começando a contar desde então o prazo para prescrição intercorrente.

Acerca dos pressupostos necessários à existência da prescrição salienta Martins:

 

Para que ocorra a prescrição, mister se faz a existência dos seguintes pressupostos: existência de uma ação exercitável pelo titular de um direito; inércia desse titular em relação ao uso da ação durante certo tempo; ausência de ato ou fato a que a lei atribua uma função impeditiva (suspensiva ou interruptiva) do curso do prazo prescriciona.( MARTINS, 2007, p. 219)

 

Na seqüência, enfoca que:

 

O juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá prazo de prescrição (art. 40 da lei 6.840). Suspenso o curso da execução, será aberta vista dos autos a representante judicial da Fazenda Pública. Decorrido o prazo máximo de um ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrado bens penhoráveis, o juiz ordenará o arquivamento dos autos. Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens serão desarquivados os autos para prosseguimento da execução.

 

Os credores de uma determinada obrigação, de fato têm a seu favor um amplo universo de procedimentos para a recuperação de seus créditos, porém, às vezes, o próprio remédio jurídico tornar todos esses procedimentos ineficazes, trazendo o caos à atividade processual.

 Esta crise processual – expressão utilizada por muitos autores – ocorre, no caso em relação ao Processo de Execução Fiscal, quando o Processo Executivo é suspenso por falta de bens suscetíveis de contrição, resultando no sobrestamento temporário da execução, onde esta se torna inviável em virtude de não serem encontrados o devedor ou os bens deste, que permitiriam satisfazer o crédito.

     Processualmente, ou melhor, sob o ponto de vista do Processo Executivo Fiscal, a modalidade de prescrição intercorrente incide justamente nesta inviabilidade da execução, pois a ausência de bens do devedor, enseja a suspensão do processo executivo, uma vez que o processo não pode permanecer suspenso por prazo indefinido.

Pois, a Fazenda Pública, como autora da ação, tem o dever de praticar atos, que visam impulsionar a execução, onde a inércia deste, permitiria a perpetuação do Processo de  Execução Fiscal, o que traria grandes prejuizos no âmbito jurídico-processual, tendo em vista que os procedimentos judiciais necessariamente devem ter seu fim com a entrega da prestação jurisdicional.

Diante do exposto, verificada a ocorrência da prescrição intercorrente, com paralisação da execução pela ausência de impulsionamento válido pela Fazenda Pública.

Durante o transcurso de tempo superior a cinco anos, poderá ser esta decretada independemente de provocação da parte interessada, devendo o juiz reconhecer de ofício, e proceder à extinção do processo de execução fiscal, tendo como única condição, a prévia oitiva da Fazenda Pública, que em sua defesa poderá argüir causas suspensivas ou interruptivas do prazo prescricional.

Vencidos tais apontamentos, passa-se a abordagem do tópico mais importante da presente monografia, que é justamente a análise do instituto da prescrição intercorrente no âmbito do processo administrativo fiscal.

 

 

5.3 Prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal

 

Neste momento, adentramos ao ponto mais importante do trabalho, onde poderei de fato, abordar o núcleo do tema proposto, demonstrando as principais questões que norteiam a polêmica envolvida no estudo do não reconhecimento da prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.

Realizar uma nova distinção entre prescrição e decadência ou demonstrar o momento de constituição do crédito tributário, nesta fase do estudo, não é necessário, tendo em vista que o tópico 4.5.3, já cuidou de realizar tal distinção, quando falava das formas, constituição e extinção do crédito tributário.

Ainda assim, vale dizer que, a decadência está intimamente ligada ao Processo Administrativo Fiscal, pois é este o momento que a Fazendo Pública constitui o crédito tributário, já a Prescrição incide sob a ação de cobrança deste crédito, que após constituído, tem-se o prazo de 5 anos para ser cobrado, ocasião em que a Fazenda Pública irá propor a: Ação de Execução Fiscal.

A problemática de aplicação da prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal surge exatamente, quando em fase de constituição do crédito, o lançamento é questionado administrativamente, com o oferecimento de impugnações, recursos, enfim, os meios de defesa cabíveis demonstrados no presente estudo nos tópicos anteriores.

 Então, é justamente neste ponto que o trabalho procura tocar, uma vez que é este o momento em que se analisa a possibilidade de aplicação desta modalidade de extinção do crédito.

Nesta trilha, podemos concluir que é justamente o núcleo do tema, aferir a aplicação da Prescrição Intercorrente, quando ocorrer à suspensão da exigibilidade do crédito.

Em virtude da impugnação do lançamento pelo devedor, tendo como principal foco, qual seria o tempo razoável de paralisação permitido, ou se o abandono do procedimento nesta fase pela Fazenda Pública, realmente ensejaria a aplicação da Prescrição Intercorrente já em sede de Processo Administrativo fiscal, tendo em vista que esta somente é aceita na fase de Processo Executivo Fiscal. 

O tema assume maior relevo nos Tribunais de Justiça, que já se manifestaram acerca da matéria, onde o Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul admite a possibilidade de reconhecimento da prescrição intercorrente no âmbito administrativo fiscal.

 Pois quando provocado a se pronunciar a respeito do tema a 1ª Câmara Cível, em dois acórdãos, decidiram que os processos administrativos fiscais não podem ficar paralisados por tempo indefinido. Conforme se verifica na Apelação Cível nº 597200054, relatado pelo Desembargador Armínio José Abreu Lima da Rosa, em apreciação da prescrição intercorrente julgou não ser tolerada a paralisação de um processo administrativo pelo prazo de 7 anos.

 

Machado (2007, p.235), acerca da matéria, possui o seguinte posicionamento:

 

A necessidade de uma delimitação temporal ao processo administrativo fiscal levou Doutrinadores de respeito a vislumbrarem, nessa situação de abandono, a ocorrência da chamada prescrição intercorrente. A tese é consistente, e, a nosso ver, apenas adota outra nomenclatura para uma mesma realidade jurídica. Preferimos o termo perempção, apenas, por conta dos já transcritos pronunciamentos do STF, nos quais se afirma que o termo inicial do prazo prescricional é a constituição definitiva do crédito tributário, ou seja, a data da conclusão do processo administrativo correspondente. Pode-se, porém, afirmar que os citados julgados laboraram – neste ponto – em equívoco, ou em imprecisão, justificável exatamente porque não era o prazo para a conclusão do processo administrativo o problema que se lhe estava sendo submetido. Assim, poder-se-ía admitir o emprego do termo prescrição intercorrente, principalmente porque, no caso, o crédito já foi constituído, e há a extinção apenas do direito de propor a ação de execução fiscal (prescrição), por inércia do exeqüente (precisamente o abandono do processo administrativo). É certo que o oferecimento da impugnação suspende a exigibilidade do crédito tributário, suspendendo também o curso da prescrição. Mas, se o Fisco abandona o processo por mais de cinco anos, já não se pode dizer que é o simples oferecimento de uma impugnação que o está impedindo de propor a execução fiscal: é o abandono do processo – que implica a indevida não-apreciação da impugnação – que enseja a demora na propositura da execução, sendo plenamente cabível falar-se, sim em prescrição intercorrente”. (MACHADO, 2004, p. 205.)

 

Partindo da ideia que o presente trabalho, pauta-se na inadmissibilidade de sua aplicação nos processos administrativos fiscais, subentende-se que os posicionamentos anteriores vão contra a legislação tributária, pois o ordenamento pátrio é claro quando permite a possibilidade de verificação da Prescrição Intercorrente somente em fase de Processo Executivo Fiscal. No entanto, para melhor análise das divergências, vejamos alguns entendimentos doutrinários sobre o tema.

 Santi (2001, p.456), que é um dos poucos a encarar esse instituto de frente, expõe seu posicionamento contrapondo o entendimento acima:

 

Demarcar o fato prescricional, portanto, supõe a exigibilidade do crédito tributário, a determinação legal do prazo e de seu termo inicial e o conhecimento de eventuais circunstâncias jurídicas que, inibindo a exigibilidade do crédito, corroboram com no delineamento desse nexo temporal qualificado pela omissão do Fisco. Note-se, efetivamente, o prazo prescricional só se convalidará quando completada a extensão temporal de suporte fático previsto na regra. [...]. Consideramos que não pode haver prescrição intercorrente no processo administrativo, porque, quando há impugnação no processo administrativo durante o prazo de pagamento do tributo, suspende-se a exigibilidade do crédito, o que simplesmente impede a fixação do início do prazo prescricional”.( SANTI 2004, p. 219, 239.)

Torres (apud, SANTI, 2001, p.478), também afirma que “inexiste prescrição intercorrente no processo tributário administrativo, tendo em vista que não corre prazo prescricional entre o lançamento e a decisão definitiva”.

Refletem tal dicção os acórdãos que ilustrativamente passa-se a colacionar.

Decidido em primeiro grau, pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento, o acórdão nº 14-14645, restou assim ementado: “prescrição intercorrente. Enquanto suspensa a exigibilidade do crédito, em virtude de tramitação do processo administrativo fiscal, não há que se falar em prescrição intercorrente”. ( BRASIL. 2007)

Em igual instância, destaca-se o acórdão nº 05-2809:

 

PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE - Não se configura, no Processo Administrativo Fiscal, a prescrição intercorrente. Se o crédito está suspenso, nos termos do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional - CTN, não há que se falar em prescrição, pois, se a mesma decorre da inação do fisco que, podendo, deixa de promover a cobrança do crédito tributário, não se pode admitir que se fizera consumada a condição necessária à argüida prescrição. ( BRASIL. 2002.)

 

Ainda, pelo primeiro e segundo Conselhos de Contribuintes, a matéria restou, inclusive, sumulada sob os números 11 e 7, respectivamente, ambas com a seguinte ementa: “Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.”

Na seara do Superior Tribunal de Justiça, ilustra-se o acórdão nº 577808:

 

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. MULTA FISCAL. PROCESSO ADMINISTRATIVO. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. INOCORRÊNCIA. SÚMULA 153 DO TFR. I - O prazo prescricional previsto no art. 174 do CTN só tem início com a decisão definitiva do recurso administrativo (Súmula 153 do TFR), não havendo que se falar, portanto, em prescrição intercorrente. II - Precedentes. III - Agravo regimental improvido. (grifo nosso).

 

Note-se que são várias as divergências sobre o tema, com posicionamentos variados em relação à aplicação deste instituto, no entanto, várias decisões já foram exaradas no âmbito administrativo tributário no sentido do descabimento da contagem do prazo prescricional no curso do processo administrativo fiscal, em virtude da suspensão da exigibilidade do crédito tributário, prevista no inciso III, do artigo 151 do Código Tributário Nacional.

Por isso, não teria como se iniciar o prazo prescricional, tendo em vista que a Fazenda Pública estaria impedida de acionar o contribuinte para a cobrança judicial, além do que, de acordo com o art. 174 do Código Tributário Nacional.

A Fazenda estaria impedida de acionar o contribuinte para a cobrança judicial, pois estabelece como termo a que do prazo prescricional a constituição definitiva do crédito tributário, sendo que tal fato, só ocorre com a decisão final do processo administrativo fiscal.

É sabido que o preceito constitucional estabelecido no artigo 5º, inciso LXXVIII da Constituição Federal, determina que o processo administrativo fiscal necessariamente deverá ter uma duração razoável, porém, devido o grande número de demandas, se torna difícil para a Administração Pública, solucionar todas as controvérsias de modo mais célere.

Isto se dá em função da precariedade econômica, funcional de alguns de seus entes tributantes, bem como pela sistemática lenta no julgamento dos processos, em virtude do rol de garantias postas a disposição do contribuinte para solução de seus conflitos, inclusive o direito de oferecer impugnações, estabelecidas pelo Decreto Lei nº 70.235/72.

Diante disto, o legislador criou alguns mecanismos que visam proteger o Fisco, como a possibilidade de suspensão da exigibilidade crédito e do prazo prescricional, quando o contribuinte oferecer impugnações, por consequente, impossibilitando a aplicação da prescrição intercorrente.

Uma vez que, com a suspensão dos efeitos da exigibilidade do crédito tributário, não há como se determinar um termo inicial necessário ao cômputo do prazo prescricional a teor do artigo 174 do Código Tributário Nacional que, como visto anteriormente, exige para o reconhecimento da prescrição, a existência de crédito devidamente constituído, e não um crédito temporariamente suspenso.

Nesta trilha, podemos perceber que, a sistemática de aplicação da prescrição intercorrente no processo judicial, em especial o de execução fiscal, é notadamente inaplicável ao processo administrativo fiscal.

Porquanto, naquele tem-se o respeito estrito ao princípio da legalidade, que define necessariamente as hipóteses de reconhecimento da prescrição do processo frente à inércia processual do exequente, em localizar o réu para ser citado ou encontrar seus bens para satisfação do crédito (art. 40 da Lei de Execução Fiscal).

Desta forma, no processo administrativo fiscal ainda não foi criada lei que admita o reconhecimento da prescrição durante seu curso, fator que vai de encontro ao princípio da estrita legalidade outorgada aos contribuintes pela Constituição Federal de 1988, uma vez que somente a lei pode determinar requisitos para reconhecimento da prescrição no curso do processo administrativo fiscal, o que atualmente inexiste.

Partindo da análise sob a orientação constitucional do Princípio da Oficialidade, cumulado com o da Legalidade e Eficiência, a possibilidade de se penalizar o Fisco pela não cobrança do crédito, não se justificaria, tendo em vista que com o oferecimento das impugnações, a Administração está impedida de realizar a cobrança em virtude da suspensão da sua exigibilidade.

Neste sentido, a tese que merece destaque é a defendida por Celso Alves Feitosa, que ao se pronunciar sobre o tema, defende a sua inaplicabilidade, dado o fato do contribuinte ter a possibilidade de recorrer ao Judiciário ao invés de oferecer resistência em âmbito administrativo.

Pois segundo o autor, o remédio judicial para combater tal situação, seria a Ação Anulatória de Débito Fiscal, por se tratar de uma defesa também administrativa de verdadeiro ataque.

Em continuidade, segundo o referido autor, não seria aceito o argumento de punição, pela inércia da Fazenda Pública, uma vez que, partindo do princípio de que a Administração Pública em geral, tem o dever de oficialidade, a solução neste caso, não seria o reconhecimento da prescrição intercorrente, mas sim a imputação funcional do administrador que abandonou o procedimento.

Da mesma forma que não há que se falar em inércia do Fisco pela qualidade de autor, já que no caso de impugnação, o recorrente é quem passa a ser o autor e não o Fisco, devendo este manter o dever de provocação, impulsionando a Fazenda Pública a decidir quanto o recurso interposto.

Por fim, conclui Celso Alves Feitosa:

 

Pelo que foi exposto concluo:

a)         A prescrição intercorrente, como instituto que penaliza quem tem o direito à ação, não pode ser aplicada contra o Fisco, em sede de trâmite processual administrativo, quando instaurada a lide pela resistência do sujeito passivo. Defesa ou impugnação e recurso representam o exercício do direito de ação de titularidade do Recorrente – é contra ele que poderia correr a prescrição, e não contra o Fisco – e são atos de ataque em busca da desconstituição do lançamento.

b)         A falta de impulso processual – princípio da oficialidade – não tem como pena a prescrição intercorrente, mas a cobrança da responsabilidade funcional.

c)         Não há distinção entre a demora de julgar acontecida no processo judicial e no administrativo quando o ato de jurisdição não pertence ao órgão lançador nem ao contribuinte, a não ser quando for ele exigido pelo órgão de jurisdição em cumprimento à determinação própria”.

 

Portanto, não é possível o reconhecimento desse instituto, quando Administração Pública (Fisco), estiver impedida de agir na cobrança crédito, devendo sim, penalizar quem deu causa à paralisação processual injustificada (responsabilização funcional).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

6      CONCLUSÃO

 

 

Diante do exposto, fica claro as inúmeras divergências estabelecidas em torno do tema, motivo pelo qual, a doutrina até o presente momento não é unânime no sentido de pacificar qual o posicionamento que de fato deve ser adotado, em razão disto, ao longo do trabalho monográfico, traçou-se uma gama de diretrizes, no sentido de obter uma fundamentação consistente a respeito do reconhecimento da inaplicabilidade da prescrição intercorrente na fase administrativa do procedimento fiscal.

Vale dizer que, defender a inaplicabilidade da Prescrição Intercorrente, não significa dizer que o processo administrativo fiscal deva permanecer eterno, pois como já foi dito, a perpetuação dos procedimentos tanto administrativos como judiciais, é algo inaceitável em nosso ordenamento jurídico, ocasião em que a Administração deve adotar meios que viabilizem uma rápida solução para esses conflitos, não sendo a Prescrição Intercorrente a melhor alternativa.

Conclui-se, portanto, que não há que se falar em Prescrição Intercorrente no Processo Administrativo Fiscal, quando ocorrer o abandono do procedimento por parte do Fisco, em virtude de impugnação do devedor, pois neste caso, estaria suspensa a exigibilidade do crédito, bem como, por consequente a Prescrição.

 Da mesma forma não é possivel reconhecer sua aplicação, pois inexiste no nosso ordenamento jurídico, lei que permita o reconhecimento da Prescrição Intercorrente no Processo Administrativo Fiscal, sendo bem claro o dispositivo que trata deste assunto, em reconhecer aplicação desta modalidade, somente em sede de Processo Executivo Fiscal. 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

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