OTIMIZAÇÃO DOS RESULTADOS PRODUTIVOS NO ESCOPO DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES: análise comparativa entre contabilidade gerencial e tradicional

Resumo: Pretende-se por meio do presente estudo analisar, a partir das premissas da teoria das restrições, resultados econômicos empresariais, quando utilizados métodos de custeio gerencial e tradicional. Ainda, adotam-se no estudo os seguintes objetivos específicos: Definir um fluxograma de processo hipotético, que represente uma realidade empresarial complexa; atribuir tempo, custo e operações ao fluxograma criado; vincular, para o custeio por absorção, métodos de rateio usualmente utilizados no mercado empresarial; calcular a margem de contribuição por fator de restrição e apresentar o algoritmo de otimização de resultados; analisar os cenários envolvendo as duas sistemáticas de custeio. Os métodos do estudo empregados se baseiam na elaboração de cenários de produção hipotéticos, exemplificando um complexo sistema de produção apresentado por meio de fluxogramas. Assim, são utilizadas tabelas para adição de variáveis dos processos, que consistem em tempo de produção dos produtos, departamentos, custos das matérias-primas, preços de venda dos produtos e demanda mensal. Portanto, a partir ainda de construções de tabelas, analisa-se com base em cálculos a rentabilidade de cada produto quando adotados métodos de custeio gerencial e tradicional, sendo que em todos os métodos, adota-se a restrição do sistema para análise do mix de produção que deve ser processado, com o objetivo de otimização dos resultados econômicos.

1 INTRODUÇÃO

A otimização dos resultados empresariais tem sido a tônica dos processos decisórios há anos. Aumentar o retorno do investimento, incrementar a escala de produção para redução de custos fixos, aumentar e melhorar a alavancagem operacional, dentre outras ações, são premissas gerenciais envoltas em todo processo decisório empresarial.

Fato é que há restrições em todos os processos empresariais. Mormente na área de produção, essas restrições, também tidas como gargalos, podem comprometer todas as variáveis supracitadas e reduzir aquilo que seria o ótimo do resultado empresarial. Nessa ótica, as bases da Teoria das Restrições podem ser um salvo-conduto para que se possam identificar todas as restrições de um sistema empresarial e ser um indutor da otimização dos resultados.

Por outro lado, a Teoria das Restrições guarda em seu bojo uma questão bastante peculiar. A utilização dos custos de produção deve ser muito bem analisada. Consoante a teoria em epígrafe, devem compor os custos unicamente aqueles que a literatura específica aponta como sendo diretos e variáveis. Portanto, os cálculos envolvendo a Teoria das Restrições preconizam a utilização de custos diretos e variáveis, dentre as demais categorias de custos.

Vale ressaltar, por conseguinte, que a própria literatura de custos apresenta uma díade paradoxal. De um lado, existe um grupo de pesquisadores apontando que a forma de custear produtos seria melhor desempenhada se fossem imputados aos produtos todos os custos de produção, mas tão somente os custos de produção. De outro lado, há o grupo que defende a ideia de que somente os custos diretos são pertencentes ao produto, já que os demais são tidos como custos de estrutura produtiva e não merecem ser alocados aos produtos.

Pode-se dizer, ainda, que há, dentre esses dois grupos, aqueles que apregoam a ideia de que os custos indiretos, e também fixos, acabam sendo variáveis ao longo do tempo, colocando em xeque todos os argumentos dessa díade.

Está claro, outrossim, que essa díade não está totalmente resolvida. Nesse ínterim surge este estudo, que procura apresentar a ideia de otimização de processos por meio da utilização da Teoria das Restrições. O problema norteador é: Existe diferença na otimização de um processo empresarial ao se utilizar as bases da Teoria das Restrições, considerando os modelos de custeio gerencial e por absorção?

Observa-se que este problema surge exatamente para tentar direcionar uma resposta para essa lacuna acima apresentada. Para tanto, o objetivo geral do estudo é o de analisar se existe diferença no resultado ótimo de um processo empresarial ao se utilizar a Teoria das Restrições, de forma comparativa entre a utilização de critérios de rateio no escopo do sistema de custeio por absorção, e a utilização dos critérios envolvendo o custeio direto e variável.

Para isso, declinam-se os seguintes objetivos específicos:

•          Definir um fluxograma de processo hipotético, porém, que representa uma realidade empresarial complexa;

•          Atribuir tempo, custo e operações ao fluxograma criado;

•          Vincular, para o custeio por absorção, métodos de rateio usualmente utilizados no mercado empresarial;

•          Calcular a margem de contribuição por fator de restrição e apresentar o algoritmo de otimização de resultados;

•          Analisar os cenários envolvendo as duas sistemáticas de custeio.

A hipótese que permeia este estudo é que existe diferença na otimização de resultados de um processo produtivo ao se utilizar diferentes formas de sistemas de custeio para o cálculo da margem de contribuição por fator restritivo. Como hipótese complementar, sustenta-se o fato de que a utilização da margem de contribuição permite otimizar os resultados mais do que a utilização de fatores de rateio no escopo do custeio por absorção.

A definição de restrição no processo empresarial deve ser compreendida como qualquer fator que impeça a organização para a obtenção de seu objetivo, sendo assim, o escopo da teoria das restrições possui, em suas premissas, a identificação e otimização da restrição do processo. A TOC (Theory of Constraints) propõe que uma organização sempre possuirá em seu processo uma restrição,  impedindo-a de obter ganhos maiores.  Dessa forma, os gargalos podem ser classificados em externos ou internos e, quando identificados, utilizam-se ferramentas propostas pela TOC, que são definidas como TPC (tambor, pulmão e corda). Ainda, as ferramentas TPC possuem o objetivo de eliminar ou otimizar os gargalos do processo, subordinando outras áreas não restritivas, protegendo e controlando as restrições.

Analisa-se que o objetivo principal da contabilidade na visão da TOC, consiste no aumento do indicador de ganho, sendo que as variáveis da empresa devem ser analisadas de maneira global, contudo a contabilidade tradicional conceitua que todas as otimizações devem ser realizadas de maneira isoladas, sendo que, na visão da contabilidade tradicional, o aumento unilateral dos setores proporciona um aumento global.

A partir deste estudo, espera-se comparar os resultados econômicos das análises de custos gerencial versus tradicional, sendo que a empresa hipotética possui uma restrição de capacidade produtiva para atendimento da demanda total e mais de um tipo de produto ofertado, os quais possuem características diferentes nos processos produtivos. Sendo assim, as análises de custeio fornecerão informações referentes ao mix ideal que a empresa deverá produzir mediante a rentabilidade de cada produto.

A rentabilidade é gerada por meio da apropriação de custos da contabilidade gerencial, sendo esse a partir do conceito de margem de contribuição e na contabilidade tradicional. Portanto, o projeto de pesquisa pretende investigar sobre a otimização dos resultados produtivos no escopo da teoria das restrições: análise comparativa entre contabilidade gerencial e tradicional.