O CRITÉRIO MATERIAL DA HIPÓTESE TRIBUTÁRIA DO ICMS

O CRITÉRIO MATERIAL DA HIPÓTESE TRIBUTÁRIA DO ICMS: Um estudo sobre operações de circulação de mercadoria[1]

 

  Flávio Rêgo Cordeiro²

Sumário: 1.Introdução; 2 O método de investigação: o Construtivismo Lógico-Semântico; 3 Regra matriz de incidência tributária ; 4 O ICMS no sistema tributário nacional; 5.O critério material do ICMS sobre operações de circulação de mercadoria; Conclusão ;Referências.

Antônio de Moraes Rego Gaspar³

 

RESUMO

RESUMO

O presente trabalho tem como escopo analisar ante a pluralidade do critério material da hipótese de incidência do ICMS, abordar tão somente a incidência desse tributo sobre as operações relativas à circulação de mercadorias. Tal estudo é possível a partir da construção da regra matriz de incidência fiscal, desenvolvida pelo professor Paulo de Barros Carvalho, que através dela pode-se estudar o interior da norma. Para elaboração do trabalho foi utilizado a metodologia de investigação científica do Construtivismo Lógico-Semântico, que ao contemplar um estudo voltado ao Direito e sua relação com a linguagem, possibilita uma análise pormenorizada do objeto, sendo a regra matriz fruto desse método.

 

Palavras-chave: Regra matriz de incidência tributária, ICMS, Critério material, Operações, Mercadoria.

 

1. INTRODUÇÃO:

 

A construção do trabalho será baseada no método de investigação do Construtivismo Lógico-Semântico, sendo uma metodologia de investigação científica, tendo seus estudos desenvolvidos pelo professor Paulo de Barros Carvalho.

Objetiva-se apresentar a formulação e sistematização do Construtivismo Lógico-Semântica, que diferentemente de outros métodos de investigação científica estabelece uma maneira peculiar de interpretação do Direito. Essa atividade científica tem como um de seus fundamentos a utilização de conceitos pertinentes à linguagem, ou seja, a necessária relação do Direito Positivo e a linguagem, o que propicia uma aproximação do ser cognoscente e o objeto de estudo.

Nesse exame analítico, as representações do mundo, da realidade, são minimizadas em expressões linguísticas, detalhando o estudo acerca do objeto, sendo a regra matriz de incidência tributário um exemplo visível desse método de investigação.

Tendo como pressuposto a regra matriz de incidência tributária temos uma norma de conduta, uma vez que disciplina a relações do Estado, ou uma pessoa chamada de credor ou sujeito ativo, tendo em vista a prestação fiscal de contribuições pecuniárias ou direito subjetivo de exigir a efetivação de prestação de cunho patrimonial, perante o sujeito passivo, o devedor.

Dada a materialidade genérica constante no art. 152, inciso II com a Constituição de 1988 da hipótese de incidência do ICMS, teremos como objeto específico abordar tão somente a hipótese que incide as operações relativas à circulação de mercadorias. Será trançada uma abordagem analítica dessa materialidade específica do ICMS, interpretando o verbo presente na redação, pormenorizando o que venha a ser mercadoria e operações,

2. O MÉTODO DE INVESTIGAÇÃO: O CONSTRUTIVISMO LÓGICO-SEMÂNTICO

Na atualidade no que toca a métodos de investigação científica do discurso normativo, o constructivismo lógico-semântico tem sido bastante difundido, ao propor a retomada das discussões filosóficas do direito, ressaltando o papel da linguagem no processo de investigação, não constituindo, mas como terceiro elemento, ao revés, configura como elemento primordial na busca da essência das coisas. O Prof. Paulo de Barros Carvalho é a principal referência no estudo e desenvolvimento do método de trabalho em análise.

O constructivismo lógico-semântico aplicado ao Direito propõe termos objetivos uma vez que outorga-lhe firmeza, visando reduzir termos ambíguos e vagos, com vistas a identificar instrumentos teóricos que permitam melhor compreensão e operacionalização da experiência jurídica e consequentemente atribuir coerência e otimizar a mensagem comunicativa (HOHMANN, 2009).

Ao fazer uso da metodologia fornecida pelo constructivismo o estudioso do direito traça uma abordagem bastante peculiar que possibilita um exame da estrutura interna normativa, sob uma perspectiva estática, bem como abrangendo o processo de positivação do direito no que tange a integração das normas e suas relações lógicas com outras unidades do sistema, configurando, portanto, uma perspectiva dinâmica (FARIAS, 2009).

É importante destacar que o direito positivo é fruto de construção cultural e no momento da análise do objeto temos, por conseguinte um objeto cultural, impregnado de valores, ou seja, como ponto de partida do conhecimento deve-se somar ao contexto em que se encontra o objeto a ser investigado. Temos aí um alargamento de visão cultural do fenômeno jurídico o que corrobora na construção do ponto de vista analítico (HOHMANN, 2009).

Mesmo com a decomposição analítica, os valores concebidos, os segmentos culturais e linguísticos do objeto de investigação não serão descartados, sempre considerando o contexto cultural o que possibilita maior êxito no exame da estrutura interna normativa assim como na reconstrução do objeto de estudo.

Enquanto método o constructivismo lógico-semântico não contempla o sujeito do conhecimento dissociado do objeto, já que em consoante os pressupostos da Filosofia da Linguagem, para essa corrente hermenêutica, segunda Aurora Tomazini de Carvalho (2010), é tarefa importante conhecer a essência dos seres no mundo e não mais apenas a essência do objeto mas conhecer a essência do próprio sujeito. O processo de construção do conhecimento só é possível por meio do estudo da linguagem.

A linguagem era apenas o terceiro instrumento que ficava entre o sujeito e o objeto na relação de conhecimento, ou seja, a linguagem era uma mera representação do objeto. Entretanto com a quebra de paradigma da filosofia da consciência para a filosofia da linguagem, esta ganha novo status. Nesse sentido afirma Eugênio Menezes (2008, p. 28) que; “a linguagem é o elemento que permite a percepção dos sentidos, da constituição e comunicação no mundo e do mundo, agora é própria condição do conhecimento”.

Ainda, nesse contexto Aurora Tomazini de Carvalho (2010) pontua que essa mudança na concepção filosófica do conhecimento, denominada giro-linguístico, foi iniciada em virtude da obra de Ludwig Wittgenstein, principalmente com a publicação de Tratados Lógicos Filosóficos. Disto posto é superado a concepção da filosofia da consciência, sendo que não temos mais uma relação entre sujeito e objeto, mas sim entre linguagens.

No contexto da linguagem como mero instrumento descritivo restringia-se aos aspectos sintáticos e semânticos da linguagem no que concerne ao estudo do direito. Na filosofia da linguagem o sujeito tem que investigar também os aspectos pragmáticos, o que revela os recentes estudos sobre simbiótica jurídica que prezam pelos três aspectos, ou seja, não somente a semântica e sintaxe.

O Prof. Paulo de Barros Carvalho (2012) defende que a proposta de interpretação do direito tendo em vista que o direito é linguagem deve ser observada às dimensões formal, sintática, e material, semântica e pragmática de uma manifestação linguística, que segundo o supracitado professor (2012, p. 131); “Só assim reuniremos condições de analisar o conjunto de símbolos gráficos e auditivos que o ser humano emprega para transmitir conhecimentos, ordens, emoções ou formular perguntas”.

A sintaxe é a parte da semiótica que estuda as relações que os símbolos linguísticos, os signos, mantém entre si, contudo não se faz referência ao mundo exterior ao sistema, desconsiderando as designações e os usuários. A semântica tem como objeto de estudo as relações de significado que os signos possuem com os objetos significados. E por fim, o pragmático que tem como escopo as relações dos signos com seus respectivos usuários, isto é, a intenção do uso da linguagem dos usuários, considerando o contexto cultural e social, para provocar comportamentos (CARVALHO, 2012).

Nesse sentido dispõe Eugênio Menezes (2007, p. 33):

O uso da linguagem, ou a função que pretende desempenhar, não é definido exclusivamente pela forma gramatical (semântico-sintática), ou seja, pelo enunciado. O contexto do discurso (pragmática) desempenha um papel fundamental na definição da função da linguagem, ou da intenção nela contida.

 

A investigação desses três planos fundamentais que constituem a semiótica jurídica é relevante na construção e constituição da regra matriz de incidência tributaria do ICMS, mais precisamente seu critério material, tema do presente trabalho, levando em consideração o significado e extensão dos termos operação e circulação de mercadoria, com o propósito de reduzir ambiguidades e vaguidades, o que requer precisa delimitação.

 

3  REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

 

A regra matriz de incidência tributária é um modelo teórico desenvolvida por Paulo de Barros Carvalho, inspirado na obra de Alfredo Augusto Becker e Geraldo Ataliba. Sua construção é pautada na observação de regras instituidoras de tributo e na repetição de alguns componentes na aplicação dessas regras. Constitui-se, portanto, como norma padrão de incidência, sendo que, a partir do estudo da anatomia da norma jurídica é indissociável para a criação do tributo. A sua elaboração é obra do cientista do Direito, enquanto órgão do sistema ou na condição de um interessado qualquer (DE CARVALHO, 2010).

Entretanto, para fins de regra matriz de incidência é necessária a observância do antecedente e do consequente da norma jurídica tributária. Em seu antecedente temos a previsão de características de fatos que possuem repercussão jurídica, ou seja, faz surgir uma relação jurídica. Isto é, o fato ocorrido no mundo fenomênico deverá está revestido de previsão normativa, para ser caracterizado como fato jurídico e, por conseguinte ocorrer à incidência da norma (BERNINI, 2010).

Em consonância com o disposto acima temos o artigo 5º, inciso II, e artigo 150, inciso I da Constituição Federal, em que para a imposição de pagamento de tributo é mister a autorização por meio de lei, por procedimento competente e pela pessoa política competente. Tal previsão constitucional nada mais é que o princípio da legalidade no direito tributário. Ademais, os artigos 3º, este em alusão ao princípio da tipicidade tributária, e o 114, ambos do Código Tributário Nacional, exige a essa lei a definição do fato que ocorrendo, seja o suficiente para o nascimento da obrigação tributária.

O prescritor ou consequente da regra matriz de incidência tributária faz estabelecer a obrigação pecuniária, uma vez que o sujeito incorre na prática dos fatos cujos termos já foram previamente deduzidos no antecedente, o que consequentemente estabelece a criação do vínculo jurídico (BERNINI, 2010). Desse modo é verificado o mandamento/execução daquele que tem a obrigação de pagar e de quem tem o direito subjetivo de exigir o crédito de natureza tributária. Ou seja, a incidência nos fatos constantes no antecedente devidamente revestidos de linguagem competente gera como consequência uma relação jurídico-tributária.

Ora, ocorrendo o consequente normativo temos que a regra matriz de incidência tributária é uma norma de conduta, sobretudo como forma de disciplinar as relações do Estado com a sociedade em geral, sendo no mais das vezes titular de contribuições pecuniárias de natureza tributaria (OLIVEIRA, 2010).

No que toca ao significado da organização estrutural e da expressão regra matriz de incidência, Aurora Tomazini de Carvalho (2010, p. 376) é bastante esclarecedora:

Na expressão ‘regra matriz de incidência’ emprega-se o termo ‘regra’ como sinônimo de norma jurídica, porque trata-se de uma construção do interprete, alcançada a partir do contato com os textos legislados. O termo ‘matriz’ é utilizado para significar que tal construção serve como modelo padrão sintático-semântico na produção da linguagem jurídica concreta. E ‘de incidência’, porque se refere a normas produzidas para serem aplicadas.

Considerando  a metodologia proposta por Paulo de Barros Carvalho e amplamente difundida na atualidade no que concerne ao estudo do direito positivo, mais precisamente no direito tributário temos os elementos que compõem a regra matriz, quais sejam o critério material, o critério temporal e por último, o critério espacial, além do antecedente e do consequente outrora analisado. Tal metodologia proporciona o estudo do interior da norma, para, posteriormente, proporcionar a reconstrução do objeto.

O critério material pode ser identificado por um comportamento ou conduta humana, condicionado por circunstâncias de espaço e de tempo, delimitando, portanto, a ação passível de tributação. O critério em comento será formado por um verbo acompanhado de seu complemento (CARVALHO, 2012).

Disto posto, é essencial a verificação da delimitação do espaço, do local em que a norma jurídica com consequências tributárias irá incidir. O Prof. Paulo de Barros Carvalho (2012) no que toca ao critério espacial leciona que a sua incidência poderá ocorrer dentro de um local específico, como ocorre no imposto de importação, ou como no caso do IPTU, no município onde se localizar o imóvel, ou ainda, dentro de um espaço de coordenadas genéricas, como ocorre com o IPI.

Por fim, o critério temporal em que no bojo da regra matriz é identificado o exato momento da ocorrência do fato imponível e, por conseguinte, dos seus efeitos, traçando a relação jurídica de credor e devedor, em decorrência do fato jurídico, o pagamento do tributo.

Segundo preleciona Alfredo Augusto Becker (1972), o acontecimento previsto no núcleo e os respectivos elementos adjetivos somente terão realizado a hipótese de incidência se tiverem acontecido no tempo e no lugar predeterminados, implícita ou expressamente, pela regra jurídica.

São dois os critérios necessários para identificar o surgimento de uma relação jurídica, qual seja o critério pessoal e quantitativo. No critério pessoal temos a identificação do sujeito ativo, que possui o direito subjetivo de exigir do sujeito passivo a obrigação tributária, a exemplo pode-se considerar perfeitamente, o Estado, como sujeito ativo e o contribuinte, como sujeito passivo da relação jurídica. Por sua vez, o critério quantitativo define o quantum devido o que se dá por meio da base de calculo e alíquota.

 

 4  O ICMS NO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

 

O ICMS encontra previsão no art. 155, inciso II, da Constituição Federal (BRASIL, 1988) quando este prescreve que:

compete aos Estados e ao Distrito federal instituir impostos sobre II – operações relativas a circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Destarte, trata-se imposto estadual, ou seja, somente os Estados e o Distrito Federal tem competência para instituí-lo, que sucedeu o antigo Imposto de Vendas e Consignações (IVC), foi instaurado pela reforma tributaria da Emenda Constitucional n. 18/65 e representa um percentual bastante significativo na arrecadação dos Estados (SABBAG, 2012).

Eduardo Sabbag (2012, p. 1059) sintetiza ainda; “É gravame plurifásico (Incide sobre o valor agregado, obedecendo-se ao princípio da não cumulatividade, art. 155, § 2º, I, CF), real (As condições da pessoa são irrelevantes) e proporcional, tendo, predominantemente, um caráter fiscal”.

O imposto em análise recebeu significativo tratamento constitucional, pois é o imposto que encontra maior número de dispositivos na Carta Magna, temos além do art. 155, inciso II, o §2º, incisos I a XII, §§ 3º, 4º e 5º. No art. 155, §2º, XII temos a previsão da necessidade de criação de lei complementar para o preenchimento de atribuições e peculiaridades pertinentes ao ICMS.

Nesse contexto Alan Bonat (2013) explica que este tratamento especial reside na necessidade de uniformização deste imposto entre os Estados e o Distrito Federal, bem como tantos dispositivos versam também a respeito das diferentes hipóteses de incidência do ICMS, o que leva até mesmo considerar a existência de diferentes impostos, dada a sua diversidade.

No que concerne às hipóteses de incidência diferentes do ICMS, considera-se o entendimento do prof. Roque Antônio Carrazza (2005, p. 35):

A sigla ICMS alberga pelo menos cincos impostos diferentes, a saber: a) o imposto sobre operações mercantis (operações relativas a circulação de mercadorias), que, de algum modo, compreende o que nasce da entrada de mercadorias importadas do exterior; b) o imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; c) o imposto sobre serviço de comunicação; d) o imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e e) o imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais.

É importante destacar que o prof. Paulo de Barros Carvalho (2012) tem entendimento diverso, ao considerar, no caso do ICMS, a incidência de três regras-matriz o que consequentemente alude a existência de três hipóteses, que seriam realizar operações relativas, prestar serviço de comunicação, mesmo que incidem no exterior e prestar serviços de transporte interestadual e intermunicipal.

Como demonstrado anteriormente, o art. 155, §2º, inciso I, da Constituição Federal institui a não cumulatividade, decorrente do mecanismo de crédito e débito. O credito nasce a partir das operações relativas as hipóteses que constituem o ICMS e o débito nasce da realização do negocio jurídico, sendo que, no momento da apuração do imposto devido deve recolher somente a diferença entre o crédito, e o débito (MELLO, 2009). Todavia o art. 155, § 2°, inciso II, alínea “a”, e “b” prevê exceções para a aplicação da não cumulatividade.

Um aspecto importante, bem recorrente no cenário atual é a guerra fiscal travada entre os Estados na tentativa de atrair investimentos ou empreendimentos financeiros, tal disputa é pautada na concessão, mesmo infringindo a lei, de incentivos fiscais relacionados, sobretudo, ao ICMS. Desse modo o tratamento constitucional do imposto em comento revela a importância do mesmo para o modelo federativo.

Tendo em vista, todas as materialidades definidas no bojo do art. 155, inciso II e seu § 2º, da CF/88, o presente trabalho debruça-se tão somente na analise da regra matriz de incidência tributária, no que tange ao ICMS incidente sobre as operações relativas à circulação de mercadorias.

5  O CRITÉRIO MATERIAL DO ICMS SOBRE OPERAÇÕES DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS

Só pra constar a materialidade do ICMS encontra previsão na Constituição Federal no art. 155. Com a nova Carta Magna em 1988 houve o acréscimo no campo de incidência do ainda denominado ICM, preservando a competência tributaria dos Estados, os novos critérios materiais de sua hipótese de incidência foram: prestação de serviços de transporte intermunicipal e interestadual, prestação de serviços de comunicação, importação de bens para ativo fixo ou consumo e sobre a energia elétrica.

O critério material é constituinte da estrutura organizacional da regra matriz de incidência tributária que refere-se ao comportamento de pessoas a delimitar a exata ação passível de tributação.

Disto posto, é necessário um estudo da semiótica jurídica, destacando seu aspecto pragmático, diante da análise do verbo e da significação de seu complemento, tendo em vista a coerência e o rigor da mensagem comunicativa, evitando possíveis lacunas e ambiguidades. A hipótese de incidência sobre operações relativas à circulação de mercadorias é objeto de estudo do presente tópico.

No intuito de estabelecer precisa interpretação da norma constitucional sob a ótica do conteúdo semântica e da questão jurídica definir os vocábulos mercadoria e circulação, bem como analisar o núcleo do verbo.

Para Eduardo Sabbag (2012, p. 1062) o conceito de circulação; “É a mudança de titularidade jurídica do bem, não é mera movimentação física, mas circulação jurídica do bem”. É nesse sentido que versa o entendimento do STJ, com a súmula 166. Já o conceito de mercadoria seria; “fundamental o estudo do fato gerador deste imposto: mercadoria é a coisa que se constitui objeto de venda”.

A partir dessa perspectiva podemos considerar como mercadoria o objeto que se encontra envolvido numa relação mercantil, tendo por característica a disponibilidade, pois é o bem que se pretende negociar. Circulação seria a movimentação da titularidade do bem, posto isso, não pode o ICMS incidir sobre meras circulações físicas que não correspondem a transferência da posse do bem. Corrobora nesse sentido o disposto por Essa é a posição de André Renato Miranda Andrade (2001), fundamentando que, nesses casos, não existe a bilateralidade própria dos negócios jurídicos, mas uma situação em que somente uma pessoa participa, não havendo, pois, transferência de titularidade.

Desta forma, sobre a materialidade geral “operação mercantil”, Paulo de Barros Carvalho (2012, p. 342) alerta que: “O critério material da hipótese do ICM está estruturado em função do verbo (promover) e o respectivo complemento (operações relativas à circulação de mercadorias)”.

Em consonância as considerações suscitadas do critério material do ICMS sob estudo, só pode incidir sobre operações de circulação jurídica de mercadorias que estejam ligadas a um interesse econômico, tendo por característica a efetiva circulação de mercadorias por meio da transferência de título do bem. Por fim, devido a previsão constitucional do ICMS essa diretriz é inafastável na atuação do legislador infraconstitucional, tendo em vista o modelo hierárquico piramidal proposto por Hans Kelsen.

 

 

 

CONCLUSÃO

 

O constructivismo lógico-semântico desenvolvido pelo Prof. Paulo de Barros Carvalho, como método de investigação científica realiza uma atividade de decomposição analítica do direito positivo, tendo em vista ser um objeto cultural provido de muitas posições cognoscentes, podendo ser observado em perspectivas distintas dos diferentes ramos da Ciência do Direito. Há, portanto uma ampliação da visão analítica do sujeito que conhece em face do contexto cultural o qual se encontra o objeto a ser investigado.

A regra matriz é fruto desse método, ao propor a partir de sua organização estrutural um estudo interno da norma, para, por conseguinte realizar a reconstrução do objeto. O método viabiliza suprir lacunas e signos ambíguos ou vagos, dando ênfase na coerência e firmeza da mensagem que se quer transmitir.

O ICMS configura como importante imposto que corresponde a significativa parcela da arrecadação dos Estados. Dado a sua diversidade de incidência recebeu tratamento especial por parte do legislador constitucional, com o objetivo de uniformizar este imposto entre os estados e o Distrito Federal. Com a nova Constituição de 1988 houve uma abrangência no que toca o critério material do ICMS, antes conhecido com ICM.

A hipótese tributária analisada no presente artigo é realizar operações de circulação e mercadorias, para só então, ocorrer núcleo da instrução descritiva, que delimitará a ação passível de tributação em relação àquela conduta humana. Por fim, circulação configura negocio jurídico de transferência de mercadorias, ou seja, a necessária ocorrência de mudança de titularidade. O conceito de mercadoria está relacionado a um bem móvel sujeito a mercantilizacão e apreciação econômica.

Dessa forma, no Direito tributário, a partir da identificação da regra matriz de incidência tributária temos o estudo da anatomia da norma jurídica tributária.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

REFERÊNCIAS

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