O APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS NAS INCORPORAÇÕES

O APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS NAS INCORPORAÇÕES

 

Felipe Augusto Marcos

Acadêmico da Universidade Presbiteriana Mackenzie

 

 

I. Considerações iniciais

As operações de incorporação (e aqui referimo-nos a quaisquer tipos societários de incorporação) são cada vez mais frequentes no Brasil. Tendo isto em vista, surgem muitos questionamentos quanto à possibilidade de sucessão não só com relação aos débitos, mas também com relação aos créditos tributários neste tipo de operação.

O que buscamos demonstrar aqui é que, seguidos os procedimentos especificados, são sim possíveis de sucessão os créditos que a empresa incorporada possua.

É do que passamos a tratar.

II. Responsabilidade Tributária na Incorporação

 

 

Consoante dispõem as leis civil (Lei nº 10.406/02) e societária (Lei nº 6.404/76), na operação de incorporação, a incorporadora sucede a incorporada em direitos e obrigações.

Lei 6.404/76

 

Art. 1.116. Na incorporação, uma ou várias sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações, devendo todas aprová-la, na forma estabelecida para os respectivos tipos. (Código Civil de 2002)

Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. (Lei 6.404/76)

Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

 

 

Lei nº 10.406/02

 

Art. 452.  Nos casos de fusão, incorporação, transformação ou aquisição, o novo contribuinte deverá transferir para o seu nome, por intermédio da repartição competente do Fisco estadual, no prazo de trinta dias contados da data da ocorrência, os livros fiscais em uso, assumindo a responsabilidade pela sua guarda, conservação e exibição ao Fisco.

Parágrafo único.  A repartição poderá autorizar a adoção de livros novos em substituição aos usados anteriormente.

Art. 453.  O contribuinte do imposto deverá substituir a escrituração e a impressão dos livros fiscais de que tratam os incisos I, II, VII e VIII do art. 444 pela escrituração fiscal digital - EFD, em arquivo digital, na forma da legislação específica.

§ 1o  No caso de fusão, incorporação ou cisão, a obrigatoriedade de que trata o caput se estende à empresa incorporada, cindida ou resultante da cisão ou fusão.

§ 2o  Ao contribuinte obrigado à EFD não se aplicam as disposições de que tratam § 8o do art. 444, e os arts. 446 a 450.

§ 3o  O contribuinte do imposto poderá ser dispensado da obrigação do uso da EFD, desde que a dispensa seja autorizada pelo fisco da unidade federada do contribuinte e pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.

 

O Código Tributário Nacional[1], por sua vez, dispõe ser a incorporadora responsável pelos tributos devidos pela incorporada até a data da incorporação. Trata-se de hipótese de responsabilidade tributária por sucessão.

Em relação ao aproveitamento dos créditos, embora não haja regulação expressa pelo Código Tributário Nacional, a interpretação conjunta dos dispositivos acima citados leva à conclusão que a incorporadora sucede à incorporada também em relação aos créditos por esta detidos.

Cabe, assim, observar se a legislação específica de cada tributo tratou da questão em análise.

III. A transferência e o aproveitamento de créditos na incorporação

 

 

III.1 Créditos de IPI

 

 

Não obstante a legislação do IPI não disponha expressamente sobre a transferência do saldo credor do IPI da incorporada para a incorporadora, uma vez que esta sucede aquela em direitos e obrigações, entendemos possível a transferência.

Reforça essa conclusão a previsão constante no art. 452[2] do Decreto nº 7.212/10 (Regulamento do IPI), o qual dispõe que a empresa incorporadora deverá transferir para o seu nome, por intermédio da repartição competente do Fisco Estadual, no prazo de trinta dias da data da ocorrência do evento, os livros fiscais em uso, assumindo a responsabilidade pela sua guarda, conservação e exibição ao Fisco. Daí se concluir que o saldo credor eventualmente constante desses livros pode ser utilizado pela receptora dos patrimônios.

Soma-se a isso o disposto no art. 453, §1º do Regulamento do IPI[3], que determina a obrigatoriedade de escrituração fiscal digital (EFD) também à empresa incorporada.

Em razão da autonomia dos estabelecimentos, entendemos que o saldo credor de cada filial deve ser transferido, inicialmente, para o estabelecimento resultante da incorporação (filial espelho correspondente). A utilização dos créditos, por sua vez, deve observar as regras previstas na legislação, notadamente no art. 21 da IN RFB nº 900/98[4].

Nesse sentido, segue entendimento constante no “Perguntas e Respostas IRPJ2012”, extraído do sítio da Receita Federal do Brasil, sobre o aproveitamento do saldo credor do IPI na hipótese de incorporação:

030 Empresa “B” incorpora empresa “A” e esta passa a ser sua filial. “A” é estabelecimento industrial e antes da incorporação tinha direito de utilizar o saldo credor do IPI, por força do art. 11 da Lei nº 9.779, de 1999. Após a incorporação: permanece o direito para a filial resultante da incorporação de utilizar o saldo credor do IPI?

Considerando que a incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os seus direitos e obrigações (Lei nº 6.404, de 1976, art.227), e em face do princípio da autonomia dos estabelecimentos, previsto na legislação do IPI, a empresa “B”, na figura de seu estabelecimento filial resultante da incorporação, tem o direito de utilizar o saldo credor do IPI pertencente à incorporada (“A”), observadas as normas constantes da IN RFB nº 900, de 2008.  (Normativo: RIPI/2010 - Decreto nº 7.212, de 2010: art. 24, parágrafo único, c/c art. 384 e art. 609, inciso IV.)

 

 

III.2 Créditos de PIS/COFINS

 

 

Em relação aos créditosde PIS/COFINS, como decorrência da sucessão em direitos e obrigações, própria da incorporação, aplica-se a mesma conclusão relativa à possibilidade de aproveitamento do saldo credor detido pela incorporada. Nessa hipótese, o aproveitamento dos créditos deve observar as regras vigentes na legislação[5].

Sobre a questão, dispõe o art. 30, da Lei nº 10.865/04, que a versão dos bens e direitos decorrentes de incorporação, deve ser considerada como aquisição para fins de desconto do crédito previsto nos arts. 3º das Leis 10.637/02 (PIS) e 10.833/03 (COFINS). Ainda conforme o citado dispositivo, a incorporadora somente poderá aproveitar os créditos, se o desconto do crédito fosse admitido o desconto pela empresa incorporada.

 

 

Art. 30. Considera-se aquisição, para fins do desconto do crédito previsto nos arts. 3º das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, a versão de bens e direitos neles referidos, em decorrência de fusão, incorporação e cisão de pessoa jurídica domiciliada no País.

§ 1o O disposto neste artigo aplica-se somente nas hipóteses em que fosse admitido o desconto do crédito pela pessoa jurídica fusionada, incorporada ou cindida.

 

 

Dessa forma, é possível o aproveitamento dos créditos de PIS/COFINS, nos mesmos moldes em que este direito seria conferido à empresa originalmente detentora dos bens antes da incorporação, respeitados os créditos já descontados pela incorporada, observado o valor contábil da versão, conforme as contas registradas no respectivo balanço patrimonial.

Tal entendimento se aplica também ao direito de a empresa incorporadora efetuar a apropriação dos créditos decorrentes da depreciação do ativo imobilizado objeto da operação cuja transferência fora operada em favor de empresa incorporadora. Não se trata, na hipótese, de aquisição de bens usados (cujo creditamento é legalmente vedado – art. § 3º, do inciso II, do art. 1º da IN RFB nº 457/04), mas sim, da sucessão ao direito de creditamento originalmente conferido à empresa incorporada.

Em relação ao entendimento da Administração Tributária, externado por meio de soluções de consulta, podem ser identificados diversos posicionamentos (por vezes, aparentemente antagônicos), em relação à possibilidade de aproveitamento dos créditos nas hipóteses de incorporação.

Em razão de não ser possível o acesso ao inteiro teor da consulta e, por consequência, às situações concretas sobre as quais versam, não é seguro afirmar que os posicionamentos apresentados nas ementas aplicam-se, indiscutivelmente, a todas as situações de incorporação. Basta pensarmos que se incorporada e incorporadora estiverem em regimes de apuração diversos (cumulativo e não-cumulativo), a possibilidade de aproveitamento dos créditos pode não ser aplicável nos termos anteriormente apresentados.

Note-se, como exemplo, que na Solução de Consulta nº 102/12, foi negado o direito ao aproveitamento do crédito pela sucessora, no caso de cisão parcial seguida de incorporação:

MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 102 de 23 de Marco de 2012

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: É vedado, no caso de cisão parcial seguida de incorporação, o aproveitamento pela sucessora, seja por restituição ou por posterior compensação com débitos tributários próprios (de administração pela RFB), dos créditos de COFINS não-cumulativos decorrentes de vendas para exportação, vendas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência apurados pela sucedida. Tal vedação é extensiva, ainda, aos demais créditos genericamente arrolados no artigo 3o. da Lei no 10.833, de 30 de dezembro de 2003, e também aos créditos presumidos agroindustriais do artigo 8o. da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004.

 

Na Solução de Consulta nº 244/09, por sua vez, na incorporação de empresa sujeita ao regime não cumulativo por empresa sujeita ao regime cumulativo, foi admitido o aproveitamento, pela sucessora, dos créditos vinculados à exportação ou à alíquota zero, tendo sido negado o aproveitamento dos créditos vinculados às operações internas:

 

MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 244 de 29 de Junho de 2009

ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep

EMENTA: SUCESSÃO POR CISÃO, INCORPORAÇÃO E FUSÃO. INOCORRÊNCIA DE SUCESSÃO DOS CRÉDITOS DO ART. 3º VINCULADOS AO MERCADO INTERNO E DOS CRÉDITOS PRESUMIDOS AGROINDUSTRIAIS. TRANSMISSÃO DOS CRÉDITOS VINCULADOS À EXPORTAÇÃO OU À ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO PELA SUCESSORA. Na sucessão empresarial por cisão, incorporação e fusão, em que a empresa sucessora é instituição financeira, os créditos da Contribuição para o PIS/PASEP, de origem na empresa sucedida, relativos ao art. 3º das Leis nºs 10.637, de 2002, vinculados à receita tributada no mercado interno e os créditos presumidos agroindustriais do art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004, mesmo os vinculados a receitas de exportação ou sujeitas à alíquota zero, perecem, não podendo ser compensados com outros tributos ou ressarcidos, por a empresa sucessora estar excluída da sistemática não-cumulativa da Contribuição para o PIS/PASEP. Os créditos de origem na empresa sucedida, relativos ao art. 3º, vinculados a receitas de exportação ou a vendas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência, são transmitidos à empresa sucessora, podendo ser por ela objeto de compensação ou de ressarcimento.

Na hipótese de incorporação, caso ambas empresas se encontram no regime da não-cumulatividade, entendemos – como anteriormente exposto - ser permitido à incorporadora o aproveitamento dos créditos referentes aos bens “adquiridos”, sempre que fosse admitido o direito ao desconto do crédito pela incorporada. Nesse sentido, segue a Solução de Consulta nº 45/09:

MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 45 de 13 de Fevereiro de 2009

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: NÃO-CUMULATIVIDADE. INCORPORAÇÃO DE OUTRA PESSOA JURÍDICA. AQUISIÇÃO DE BENS. CRÉDITOS. Considera-se aquisição, para fins do desconto de crédito previsto no art. 3o da Lei no 10.833, de2003, a versão de bens e direitos referidos naquele dispositivo, em decorrência de fusão, incorporação e cisão de pessoa jurídica domiciliada no País. Em qualquer caso, o direito ao crédito se aplica somente nas hipóteses em que fosse admitido à pessoa jurídica fusionada, incorporada ou cindida, sendo irrelevante sua condição de tributada ou não pelo Lucro Real. Tal direito não inclui a possibilidade de apuração do crédito presumido sobre estoques previsto no art. 12 da Lei nº 10.833, de 2003.

MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 45 de 13 de Fevereiro de 2009

ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep

EMENTA: NÃO-CUMULATIVIDADE. INCORPORAÇÃO DE OUTRA PESSOA JURÍDICA. AQUISIÇÃO DE BENS. CRÉDITOS. Considera-se aquisição, para fins do desconto de crédito previsto no art. 3o da Lei no 10.637, de2002, aversão de bens e direitos referidos naquele dispositivo, em decorrência de fusão, incorporação e cisão de pessoa jurídica domiciliada no País. Em qualquer caso, o direito ao crédito se aplica somente nas hipóteses em que fosse admitido à pessoa jurídica fusionada, incorporada ou cindida, sendo irrelevante sua condição de tributada ou não pelo Lucro Real. Tal direito não inclui a possibilidade de apuração do crédito presumido sobre estoques previsto no art. 11 da Lei nº 10.637, de 2002.

 

 

Em relação à Solução de Consulta nº 45/09, cabe registrar certa estranheza na possibilidade de que os bens gerassem crédito na sucedida, ainda que essa não fosse tributada pelo lucro real.

Também causa espécie a referência ao crédito presumido sobre o estoque. Isso porque, com a incorporação, transfere-se o crédito (ativo) ainda não utilizado, junto com o estoque (bens) que gerou o crédito. Transfere-se um crédito ordinário, não havendo que se falar em crédito presumido.

De todo modo, tais observações, como dito, não prejudicam as conclusões expostas sobre a possibilidade de aproveitamento do crédito pela incorporadora.

 

III.3 Créditos de ICMS

 

Da mesma forma que a legislação já citada, a Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir), ao disciplinar a incidência do ICMS não dispôs expressamente sobre a possibilidade de transferência de saldo credor de ICMS, nas hipóteses de sucessão. Aplicando-se o raciocínio anteriormente exposto entendemos que a sucessora terá direito aos créditos da sucedida da mesma maneira que arcará com as dívidas tributárias de sua antecessora. 

Cumpre então ao contribuinte analisar a disciplina interna de cada um dos Estados. Aqui, apenas para fins exemplificativos, analisaremos a legislação específica para o Estado de São Paulo.

São Paulo

Na legislação de São Paulo[6] não há previsão específica que autorize a transferência do saldo credor de ICMS quando da incorporação. No entanto, consoante afirmado anteriormente, entendemos que o direito ao aproveitamento dos saldos credores de ICMS decorre da própria sucessão.

Reforça tal entendimento o fato de que, no Estado em referência, a incorporadora esteja obrigada a transferir, para o seu nome, os livros fiscais em uso pela incorporada, assumindo a responsabilidade por sua guarda, conservação e exibição ao fisco. Vejamos:

 

RICMS/SP

Art. 232 - Na hipótese de fusão, incorporação, transformação, cisão ou aquisição, o novo titular do estabelecimento deverá comunicar à Secretaria da Fazenda, na forma por ela estabelecida, até o último dia útil do mês subseqüente ao da ocorrência, a transferência, para o seu nome, dos livros fiscais em uso, assumindo a responsabilidade por sua guarda, conservação e exibição ao fisco (Convênio de 15.12.70 - SINIEF, art. 69).

Parágrafo 1º - É permitida a adoção de livros novos em substituição aos que se encontram em uso.

§ 2º - O novo titular assumirá, também, a responsabilidade pela guarda, conservação e exibição ao fisco dos livros fiscais já encerrados, pertencentes ao estabelecimento, bem como dos substituídos nos termos do parágrafo anterior[7].

Ressalte-se que para que seja possível o aproveitamento do crédito detido pela incorporada, será necessária a comprovação da legitimidade de tal crédito. Para tanto, é imprescindível que a incorporadora detenha os documentos relativos à formação do crédito, por meio de regular escrituração fiscal. Uma vez comprovada à existência do crédito, como já mencionado, deve haver a transferência do saldo credor de ICMS apurado nos livros fiscais da incorporada para a incorporadora.

Embora não encontre expresso amparo legal, entendemos que o procedimento abaixo reflete a melhor maneira a ser seguida para a transferência do saldo credor:

a) transmitir a GIA, com o número da I.E antiga, na qual haveria saldo credor apurado até a data do encerramento da I.E. Na mesma GIA, lançar o saldo credor que seria apurado no quadro "estorno de crédito", informando: "estorno do saldo credor nesta data, transferido para a I.E.nº (...) por incorporação". Desta forma, transmitir a última GIA relativa à IE do estabelecimento incorporado com saldo zero;

b) na mesma data, lançar na transmissão da primeira GIA da nova I.E. no quadro "outros créditos" informando: "crédito recebido da I.E. nº(...)por incorporação".

Como já afirmado, os lançamentos sugeridos nas GIA devem, evidentemente, ser acompanhados pelos respectivos registros no livro "Registro de Apuração do ICMS" da inscrição encerrada pela incorporação e da nova inscrição estadual resultante da incorporação.

Entendemos que este procedimento pode também ser aplicado no que concerne ao aproveitamento de créditos no Estado do Espírito Santo e Alagoas, observadas, em todos os casos, as regras disciplinadoras de utilização desses créditos.

c) Créditos de ICMS-ST

Em relação a eventuais créditos de ICMS-ST, provenientes de pedidos de restituição efetuados pela incorporada, entendemos, com base nos fundamentos já expostos, que a incorporadora tem direito ao aproveitamento desses créditos.

Neste sentido, sugerimos que seja feita a devida comunicação às Autoridades Fiscais competentes, registrando-se, quando possível, nos autos dos processos de restituição, a incorporação realizada.

Cumpre notar que a utilização desses créditos, pela incorporadora, deve observar as limitações legais de cada Estado.

 

IV. Considerações finais

 

Consoante exposto, entendemos que o direito ao aproveitamento dos saldos credores de IPI, PIS/COFINS e ICMS, quando da operação de incorporação, decorre da própria sucessão tributária, em razão de a incorporadora suceder a incorporada em direitos e obrigações.

Deve-se, contudo, comprovar a existência do crédito, bem como proceder à correta escrituração da transferência. Na utilização do crédito, também devem ser respeitados os limites fixados pela legislação específica para utilização de cada espécie de crédito.