LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR: o confronto do princípio da liberdade de tráfego e a natureza jurídica do pedágio.

LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR: o confronto do princípio da liberdade de tráfego e a natureza jurídica do pedágio 

        Oscar Henrique Campos Coelho[1]

Saulo Freitas Loureiro[2]

Sumário: Introdução; 1 O poder de tributar e suas limitações; 2 O princípio tributário da liberdade de tráfego de pessoas e bens; 3 Pedágio no ordenamento jurídico brasileiro e sua natureza jurídica; 4 Pedágio, doutrina e jurisprudência; Considerações Finais; Referências. 

RESUMO 

O presente trabalho busca fazer uma breve análise do princípio da liberdade de tráfego, onde o objetivo geral deste estudo é o confronto de tal princípio tributário e a questão da figura jurídica dos pedágios. Para a construção dessa pesquisa, foram utilizados argumentos doutrinários e jurisprudenciais que vão em busca do melhor esclarecimento a cerca das definições e aplicações da lei e dos princípios do ordenamento jurídico, bem como discussões acerca da natureza jurídica do pedágio e sua relação com o tema proposto. Verifica-se neste estudo a constitucionalidade do instituto denominado “pedágio”, ressalvado na própria Constituição Federal. Entretanto, a aplicabilidade dos princípios jurídicos mencionados vai além desta discussão, à procura de especificidade dessas tributações e sua real relação com os pareceres constitucionais e tributários.

Palavras-chave: Constitucional. Princípio. Liberdade. Tráfego. Pedágio. 

INTRODUÇÃO 

O direito de locomoção de pessoas e bens é garantido pela Constituição Federal. Seus dispositivos buscam evitar o cerceamento da capacidade de locomoção de pessoas e bens com a cobrança de tributos indevidos, por exemplo.

Ainda assim, o direito de cobrança de impostos sobre circulação de bens ou pessoas em operações interestaduais ou intermunicipais não é limitado em absoluto, existindo inclusive ressalvas constitucionais e doutrinárias que permitem a cobrança de tributos.

A pesquisa em questão terá por objetivo o esclarecimento dos limites ao poder de tributar, colocando em pauta uma dessas limitações principiológicas e suas ressalvas, em especial o instituto do pedágio e suas divergências doutrinárias no que diz respeito à sua natureza jurídica.

Assim, discutir, e identificar, a real natureza jurídica do pedágio, constitui tema de grande relevância e interesse não apenas para os juristas, mas para os agentes políticos, os cientistas políticos, e a Sociedade em geral, uma vez que tem inegáveis repercussões no exercício da cidadania (LEONETTI, p. 1, 2012). 

1 O PODER DE TRIBUTAR E SUAS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS 

O Estado assume a responsabilidade pela satisfação de uma vasta gama de demandas sociais, entretanto para que estas sejam planejadas e cumpridas é necessária a captação de tributos através de uma invasão patrimonial legitimada pelos cidadãos. Entretanto, é importante ressaltar os chamados limites constitucionais ao poder de tributar, que advém, em sua maioria, dos princípios e das imunidades constitucionais tributárias. Na busca da melhor compreensão dessas limitações constitucionais ao poder de tributar, é importante esclarecer melhor os conceitos de Estado e de Poder. (SABBAG, 2012)

O Estado (JELLLINEK, 1954 apud DALLARI, 1991, p.100) é “a corporação territorial dotada de um poder de mando originário”. Para existência de um Estado é necessário três elementos fundantes e condicionantes, quais sejam um território, o povo e o governo soberano. O território demarcará o limite da soberania estatal, enquanto esta (SABBAG, 2012) “indica a independência e a supremacia deste Estado em relação ao povo”. Segundo Torres, (2005, p. 63-64) “a soberania financeira, que é do povo, transfere-se limitadamente ao Estado pelo contrato constitucional, permitindo-lhe tributar e gastar”.

É em nome dessa soberania estatal que o ente político exige dos cidadãos uma parcela de se patrimônio pessoal. A essa prerrogativa podemos atribuir a expressão poder de tributar. Posteriormente essa expressão será explorada melhor, todavia cabe antes a definição do conceito de poder, puro e simples.

Segundo Bobbio (1982, p.12), poder é uma relação entre sujeitos “um impõe ao outro sua vontade e lhe determina, mesmo que contra vontade, o comportamento”. Portanto, o poder nada mais é que a imposição da vontade de quem o detém, mesmo que contra a vontade de quem está na condição de subordinado.

Diante das informações supracitadas, oportuno é o momenta para entender que o poder de tributar (SABBAG, 2012) “é, em verdade, um poder de direito lastreado no consentimento dos cidadãos, destinatários da invasão patrimonial tendente à percepção do tributo”. Essa relação de tributação não é, contudo, de poder-força, mas, sim, relação de poder-direito, e se há em seu exercício uma faceta de força, ela se mostra institucionalmente, dotada de juridicidade.

O doutrinador Eduardo Sabbag expõe a sua opinião a respeito da relação de tributação entre os cidadãos e o Estado:

É cediço que o Estado necessita, em sua atividade financeira, captar recursos materiais para manter sua estrutura, disponibilizando ao cidadão-contribuinte os serviços que lhe compete, como autêntico provedor das necessidades coletivas. A cobrança de tributos se mostra como uma inexorável forma de geração de receitas, permitindo que o Estado suporte as despesas necessárias à consecução de seus objetivos. (SABBAG, 2012, p. 58)

Ainda a respeito do poder de tributar, Nogueira (1973) argui que este “é, portanto, uma decorrência inevitável da soberania que o Estado exerce sobre as pessoas de seu território, ao qual corresponde, por parte dos indivíduos, um dever de prestação”.

Essa capacidade estatal é delimitada através das normas jurídicas de competência tributária, ao passo que a própria Constituição Federal faz repartição da força tributante estatal entre a União, Estados-membros, Municípios e o Distrito Federal, de forma privativa e cerrada. Sobre o assunto, Carrazza (2008, p. 489) argumenta:

De fato, entre nós a força tributante estatal não atua livremente, mas dentro dos limites do direito positivo. [...] Cada uma das pessoas políticas não possui, em nosso país, poder tributário (manifestação do juris imperium  do Estado), mas competência tributária (manifestação da autonomia da pessoa política e, assim, sujeita ao ordenamento jurídico-constitucional). A competência tributária é determinada pelas normas constitucionais, que, como é pacífico, são de grau superior às de nível legal, que – estas, sim – preveem as concretas obrigações tributárias.

A Carta Magna em seus artigos 150, 151 e 152 acolhem uma vasta gama de disposições principiológicas, (SABBAG, 2012) que servem como garantias constitucionais contra o poder imperativo do Estado. Essas limitações ao poder estatal, consoante jurisprudência do STF, devem ser respeitadas ao ponto de considera-las cláusulas pétreas.

Eduardo Sabbag (2012, p. 56) identifica essas disposições principiológicas:

a)       Legalidade Tributária (art. 150, I);

b)       Anterioridade Tributária (art.150, III, b e c);

c)       Isonomia Tributária (art. 150, II);

d)       Irretroatividade Tributária (art. 150, III, a);

e)       Vedação ao confisco (art. 150, IV);

f)        Não limitação ao Tráfego de Pessoas e Bens e a Ressalva do Pedágio (art. 150, V);

g)       Uniformidade Geográfica (art. 151, I);

h)       Proibição da tributação federal diferenciada da renda da dívida pública e da remuneração dos agentes, em âmbito não federal (art. 151, II);

i)         Proibição das Isenções Heterônomas (art. 151, III).

O presente estudo vai ser debruçar apenas sobre o item “f”, explicando os limites que esse princípio delimita e os pontos onde ainda não existe unanimidade no tema substanciado pelas divergências doutrinárias.

2 O PRINCÍPIO TRIBUTÁRIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO DE PESSOAS E BENS 

O princípio da não limitação ao tráfego de pessoas e bens, segundo Sabbag (2012) assegura que a intermunicipalidade e a interestadualidade não poderão ser razões para fundamentar a cobrança de tributos, sejam federais, estaduais ou municipais. Essa limitação é retirada do art. 150, V da Constituição Federal, in verbis:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;

Dessa maneira, a (SABBAG, 2012) unidade econômica e política fica assegurada, sendo garantido o tráfego de pessoas e bens nos âmbitos interestaduais e intermunicipais sob regra de imunidade tributária.

Ao legislador originário fica imposto que no ato de instituição de um tributo, deve aquele delimitar o fato gerador do mesmo, além de fornecer outros elementos essenciais que compõe a tipologia tributária (art. 97, I a V, CTN).  Como já foi dito anteriormente, esse fato gerador deve ser distinto da transposição de limites Municipais e da transposição entre Estados-membros, buscando evitar que o gravame se torne uma forma de limitar o tráfego. (SABBAG, 2012)

É importante ressaltar que o princípio ora estudado, não obsta em absoluto a cobrança de impostos sobre a circulação de bens ou pessoas em operações interestaduais ou intermunicipais.  Repete-se que as limitações vem a fiscalizar o elemento fundante, que deve ser diverso daqueles já citados. (SABBAG, 2012)

Cabe citar também o artigo 5º, XV da CF que garante a “livre a locomoção no território nacional em tempos de paz, podendo qualquer pessoa, nos termos da lei, nele entrar, permanecer ou dele sair com seus bens”. Para Moraes (2009), ao limitar a cobrança de tributos, nas especificações já analisadas, o constituinte originário busca evitar que o Fisco, de forma reflexa, atinja a liberdade de deslocamento do indivíduo e seus bens assegurada no dispositivo supracitado

O doutrinador Sabbag (2012) expõem, entretanto, duas atenuações em relação ao princípio da ilimitabilidade ao tráfego de pessoas e bens: a primeira tem cunho doutrinário, atinente ao ICMS, o qual não será explorado nesse estudo; a segunda é de ordem constitucional, prevista na parte final do inciso V do artigo 150 da CF e será melhor estudada no próximo tópico.

3 PEDÁGIO NO ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO E SUA NATUREZA JURÍDICA 

Na Constituição Federal de 1946, o pedágio era considerado um tributo na modalidade taxa, uma vez que a própria redação do antigo artigo 27 assim dizia. Posteriormente, a Constituição de 1967, no artigo 20, inciso II, apenas ratificou o dispositivo, confirmando a natureza tributária do pedágio, na espécie de taxa.

Entretanto, com a Emenda Constitucional nº 1/69, deu a entender que o pedágio não mais se tratava de taxa. Logo depois, veio o Decreto-Lei nº 971/69, o qual definiu o pedágio como sendo preço público, ou tarifa. Diante dessas mudanças, os doutrinadores começaram a questionar a sua natureza jurídica.

A atual Constituição surgiu com a seguinte redação:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios (...)

V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.

Na C.F./88, o legislador empregou o termo “utilização”, enquanto que na de 67 foi empregado o mesmo termo, porém no sentido de contraprestação pela indenização às despesas de construção, conservação e melhoramento das estradas.

Uma importante observação a se fazer é a de que o dispositivo constitucional está previsto no capítulo destinado aos tributos, um argumento forte para que, a dúvida da natureza jurídica do pedágio seja dirimida. A corrente contrária como, por exemplo, Ricardo Lobo (2005) afirma que a ressalva nesse dispositivo é meramente didática.

A cobrança de pedágio está expressa na Constituição Federal de 1988. Logo, o uso de vias conservadas pelo Poder Público está protegido, afastando a possibilidade de invocação do princípio liberdade de tráfego de pessoas e bens ou a garantia da liberdade de locomoção para impedir a cobrança do pedágio. Por estar previsto na própria Constituição Federal, ou seja, a redação é oriunda do Poder Constituinte Originário, não há que se falar em inconstitucionalidade. Roque Antonio Carrazza (2007) confabula com tal entendimento, afirmando que, “o pedágio, tipifica verdadeira taxa de serviço, por força do que prescreve o art. 150, V da C.F. [...] É, portanto, o serviço público de conservação das rodovias que autoriza a instituição do pedágio, verdadeira taxa de serviço, inobstante seu nomen iuris”.

Desta forma, como afirma Hugo de Brito Machado (2012), mesmo entendendo que o pedágio tem natureza jurídica de tributo, não há como utilizar somente o princípio para a cessação ou diminuição da cobrança. Não só ele, mas a doutrina diverge quando o assunto é a natureza jurídica do pedágio, pois existem aqueles que acreditam ser o pedágio uma modalidade de tributo na modalidade taxa, enquanto outros afirmam ser um preço público na modalidade tarifa.

Assumindo a forma de taxa, o pedágio naturalmente estará sujeito às normas jurídicas aplicáveis aos tributos em geral, incluindo as limitações constitucionais ao poder de tributar, como por exemplo, o princípio da liberdade de tráfego. Por outro lado, se for considerado o pedágio uma exação não tributária, na espécie de tarifa, as limitações de tributar não lhe alcançarão (SABBAG, p. 259, 2012).

Importante diferenciar taxa de tarifa que depende da incidência ou não da atividade estatal. Se houver evidente vinculação e nexo do serviço com o desempenho da função eminentemente estatal, teremos a taxa. Por outro lado, “se presenciarmos uma desvinculação deste serviço com a ação estatal, inexistindo óbice ao desempenho da atividade por particulares, vislumbrar-se-á a tarifa” (SABBAG, p. 441, 2011).

Desta feita, a taxa se vincula à atividade pública e não à particular. O seu fato gerador pode ser o poder de polícia ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ou posto à disposição do contribuinte. Assim, pode-se afirmar que o pedágio é taxa de serviço ou de utilização, na medida em que o contribuinte tem à sua disposição o serviço das estradas de rodagem. A previsão da taxa de serviço se encontra no artigo 79 do Código Tributário Nacional.

Outro critério que diferencia taxa de tarifa é a compulsoriedade do uso do serviço. Havendo opção em usar ou não o pedágio, seria o caso de empregar a tarifa, mas sendo obrigado a utilizar o serviço, seria taxa. Então, nota-se que a natureza jurídica do pedágio pode ou não ser, dependendo por quem for explorada a atividade: se for o Estado, taxa (tributo); se forem as concessionárias ou permissionárias, ter-se-á a tarifa (preço público) (SABBAG, p. 268, 2012).

Consoante o entendimento de alguns doutrinadores, a exemplo de Aliomar Baleeiro (2003), o que pode definir a natureza jurídica do pedágio e, conseqüentemente, o regime jurídico aplicável a ele, é a forma com a qual a referida exação for instituída. Ele será exigido na forma de tributo ou de preço público, conforme o Poder Público estabeleça no momento da criação do pedágio em determinada estrada. Portanto, o pedágio, nesse sentido, seria uma forma híbrida de exação.

Se a menção do pedágio, na Constituição Federal de 1988, como uma ressalva à proibição da criação de tributos limitadores do direito de liberdade de tráfego nos conduz ao entendimento de que o pedágio é um tributo, por outro lado o art. 175 também da CF/88 admite a prestação de serviços públicos de forma indireta por particulares, inclusive tratando no seu inciso III sobre a política tarifária.

Essa seria uma maneira flexível de conceituar o pedágio, dentro do que estabelece a Constituição, permitindo a sua instituição tanto no regime tributário como no regime administrativo. 

4 PEDÁGIO, DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA

Tem-se por notório que neste trabalho já foram feitas referências a alguns doutrinadores até porque para falar da natureza jurídica do pedágio é necessário falar em autores renomados que são especialistas no assunto, devido ao fato desse tema gerar diversas divergências.

A partir da Carta de 1988, a idéia segundo a qual aquele sempre revestirá natureza tributária, vem sendo defendida pela quase totalidade da doutrina e da jurisprudência brasileiras. Com efeito, tributaristas do porte de Luciano Amaro, Misabel Derzi, Roque Antônio Carrazza, Leandro Paulsen, dentre outros, comungam deste entendimento. O mesmo entendimento é compartilhado pelos tribunais, inclusive pela Suprema Corte, mesmo que contenham uma ou outra divergência (LEONETTI, p. 5 e 6, 2012).

Um dos poucos autores que entendem o pedágio ter natureza jurídica de preço é Sacha Calmon Navarro Coelho. Outro jurista de renome que defende a natureza não-tributária do pedágio é Ricardo Lobo Torres, para quem a ressalva contida na segunda parte do inciso V do art. 150 da Constituição tem finalidade meramente didática, como já foi explicitado anteriormente.

De modo geral, o fundamento dos que defendem a tese de que o pedágio teria a natureza de tributo (taxa), não podendo o legislador adotar outro regime jurídico, consiste no fato de o constituinte de 1988 ter mencionado a exação no art., 150, V, que integra o Capítulo I, do Título VI, destinado ao sistema tributário nacional. Ainda segundo estes juristas, o fato de o pedágio estar referido como uma regra geral que cuida de tributos, corroboraria a inteligência de que o pedágio integra a categoria tributo (LEONETTI, p. 5 e 6, 2012).

É fato que o pedágio não encontra-se presente no Maranhão e por isso não há indícios de jurisprudência sobre o assunto. A preponderância de tal instituto é significativa nas regiões Sul e Sudeste sem excluir outras regiões onde é utilizado pedágio. Assim, há o entendimento do TJ-RS:

TRIBUTÁRIO.PEDÁGIO. NATUREZA JURÍDICA. TRIBUTO OU PREÇO PÚBLICO.

1) Após a Constituição de 1988 (art. 150, V), é razoável o entendimento de que o pedágio tem natureza jurídica de taxa, somente podendo ser instituído através de lei. 2) O pedágio preço público ou tarifa distingue-se do pedágio tributo (taxa) pela sua facultatividade (não compulsório). A compulsoriedade dos tributos decorre da potestade tributária. A faculdade do preço público decorre da liberdade contratual. O pedágio-tarifa tem natureza contratual, tem por essência a facultatividade, que se caracteriza pela voluntariedade do pagamento e se concretiza através da existência de uma rodovia alternativa. 3) Ao largo da divergência doutrinária e jurisprudencial quanto a natureza jurídica do pedágio, certo é que, não havendo rodovias alternativas à disposição dos usuários, configura-se como taxa, espécie tributária que deve submeter-se ao princípio da legalidade.

O STF também se posiciona a respeito do assunto, no julgamento do RE 181.475-6, deixando claro a sua posição a respeito do tema: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PEDÁGIO. I – Pedágio: natureza jurídica: taxa: CF 145, II, art. 150, V. II – Legitimidade constitucional instituído pela Lei 7712/88. III – RE não reconhecido.

Não por menos o STJ também já se pronunciou sobre o assunto no REsp 927810 PR 2007/0030326-4:

AÇÃO CIVIL PÚBLICA. RODOVIA. PEDÁGIO. SUSPENSÃO. VIAS ALTERNATIVAS. DESNECESSIDADE. INEXISTÊNCIA DE DETERMINAÇÃO EXPRESSA. LEI Nº 8.987/95, ARTIGOS 7º, III E 9º, PARÁGRAFO 1º. PRECEDENTE.

I - Ação civil pública ajuizada pelo Ministério Público Federal visando suspender a cobrança de pedágio na Rodovia BR 227, nos postos indicados, sob a alegação de que tal cobrança em rodovias federais cuja exploração foi concedida à iniciativa privada somente se legitima caso exista via alternativa, possibilitando ao usuário deslocar-se sem o referido pagamento.

II - A Lei nº 8.987/95, que regulamenta a concessão e permissão de serviços públicos, não prevê a contrapartida de oferecimento de via alternativa gratuita como condição para a cobrança de pedágio, nem mesmo no seu artigo 7º, III. Ao contrário, o artigo 9º, parágrafo 1º, da mesma lei, é expresso em dispor que "a tarifa não será subordinada à legislação específica anterior e somente nos casos expressamente previstos em lei, sua cobrança poderá ser condicionada à existência de serviço público alternativo e gratuito para o usuário". Precedente: REsp nº 417.804/PR, Rel. Min. TEORI ZAVASCKI, DJ de 16.05.05. III - Recurso improvido.

Observa-se, assim, que ainda há um choque de entendimentos, mas que com o passar do tempo vai sendo minimizado pelo entendimento em sua grande maioria de que o pedágio seria um tributo. 

CONSIDERAÇÕES FINAIS           

Em face do exposto pode-se concluir que o princípio liberdade de tráfego, também conhecido como princípio da não-limitação ao tráfego de bens e pessoas, no Direito Tributário, estabelece que o trânsito de pessoas e bens, entre Municípios, Estados e o Distrito Federal, não pode ser impedido por decorrência da imposição de um tributo. Desta forma, o tráfego entre estas unidades da federação não será fato gerador de qualquer tributo possuindo seu fundamento legal na Constituição, art. 150, V. Mas é imperioso observar que há a ressalva constitucional da cobrança de pedágios em vias públicas.

A doutrina diverge a respeito da natureza jurídica do pedágio, que pode ser de natureza jurídica de tributo, como de tarifa. Se a via pública objeto da cobrança de pedágio for administrada pelo Poder Público, seja por órgão da administração direta, seja por entidade autárquica ou mesmo, por empresa controlada por tal poder, terá a natureza de taxa, ainda que a lei diga o contrário. Se a via for explorada por particular, por concessão, autorização ou permissão, a escolha compete ao legislador, ao disciplinar a cobrança de pedágio como o fez o

legislador federal na  Lei federal  10.233/01.

Quando revestir a natureza de tributo, o pedágio será uma taxa, da sub-espécie taxa pedágio, à qual se aplicarão as normas gerais que regem a espécie. Seu fato gerador é o uso de uma via pública conservada diretamente, pelo Poder Público, seja por órgão da administração direta, seja por entidade autárquica ou empresa controlada pelo Estado.

Foi vista também a possibilidade do pedágio como figura hibrida quando exigido na forma de tributo ou de preço público, conforme o Poder Público estabeleça no momento da criação do pedágio em determinada estrada.

Com os diversos posicionamentos explicitados neste paper nota-se uma leve tendência por entender que o pedágio seria sim um tributo, tomando como base, os argumentos de que o dispositivo constitucional está previsto no capítulo que trata do sistema nacional de tributos além do que ser entendimento das cortes superioras do Brasil, STF e STJ, que defendem o pedágio ser uma taxa, ou seja, tributo, ainda levando em consideração a possibilidade de ser suspenso ou até mesmo inconstitucional, caso não haja via alternativa. Portanto, pode-se começar a afirmar que o pedágio é um tributo, de espécie taxa, remunerando os serviços de conservação das estradas. Como essa conservação é necessária, devido o desgaste, os usuários pagarão pelo serviço, conforme usarem, o que encaixa perfeitamente com o disposto no art. 150, V da Constituição Federal, onde fala da “cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público”. 

REFERÊNCIAS 

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003.

BOBBIO, Noberto. O significado clássico e moderno de política: Curso de introdução à ciência política. Brasília: Universidade de Brasília, 1982.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros, 2007.

________________________. Curso de direito constitucional tributário. 24. ed. São Paulo: Malheiros, 2008.

DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos de teoria geral do estado. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 1991.

LEONETTI, Carlos Araújo. Natureza jurídica do pedágio. Disponível em: <http://www.conpedi.org.br/manaus/arquivos/Anais/Carlos%20Araujo%20Leonetti.pdf>. Acesso em 04.11.2012.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33. ed. São Paulo: Malheiros, 2012.

MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 24ª ed. São Paulo: Atlas, 2009.

NOGUEIRA, Ray Barbosa. Direito Tributário: estudo de casos e problemas. São Paulo: Bushatsky, 1973.

SABBAG, Eduardo. Curso de Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2011.

_________________. Manual de Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 12. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.