LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR: Princípio da não Cumulatividade e Seletividade

LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR: Princípio da não Cumulatividade e Seletividade[1]

João Pedro Campos Santos[2]

Rhaonny Morais Costa

Victor Rafael Dourado Jinkings

Fabiano Lopes[3]

 

 

Sumário: Introdução; 1limitações ao poder de tributar; 2 Princípio da não cumulatividade ; 2.1 Soluções para a não cumulatividade; 3 Princípio da Seletividade; Considerações finais.

RESUMO:

 

O presente paper pretende abordar as limitações do poder de tributar, tratando dos princípios da não-cumulatividade e seletividade, fazendo uma analise das decisões do Tribunal de Justiça do Maranhão sobre o tema. O princípio da seletividade consiste na variação da incidência da alíquota sobre determinados bens levando em conta sua essencialidade. Assim, aqueles bens considerados como de maior essencialidade sofrerão uma menor incidência da alíquota, por exemplo, o arroz devido sua essencialidade terá uma alíquota menor. Diversamente, sobre os bens considerados supérfluos irá incidir uma alíquota maior, pois são bens cuja essencialidade é menor. São exemplos de bens supérfluos: o cigarro, as bebidas alcoólicas e outros produtos de luxo, etc. sobre estes bens, incidirá uma maior alíquota. Por sua vez, o principio da não-cumulatividade determina que em cada operação tributária posterior, seja descontada o tributo cobrado na operação anterior. Há dois exemplos de impostos não-cumulativos: o ICMS e o IPI.

 

 

PALAVRA-CHAVE: Direito Tributário; Seletividade e Não Cumulatividade.

INTRODUÇÃO

O Estado por ser uma entidade soberana, tem competência tributaria, isto é, tem o poder de exigir tributos dos indivíduos que encontrem presentes no seu território. Essa capacidade que tem o Estado de exigir recursos dos cidadãos é o que caracteriza o poder de tributar. O Estado em decorrência de sua soberania, pode de criar tributos (MACHADO, 2006, p. 53). No entanto, o poder de tributar do Estado é restringido, isto é, esse poder é limitado por um conjunto de princípios e normas previstos na Constituição Federal.  Segundo Hugo de Brito Machado (2006, p. 286-287), em sentido estrito, as limitações ao poder de tributar é um conjunto de regras estabelecidas na Constituição Federal, previstas em seus artigos 150 a 152, em que se encontram os princípios fundamentais do direito constitucional tributário.

Dentre esses princípios constitucionais que limitam o poder de tributar, está os princípios da não-cumulatividade e seletividade, que serão o tema abordado desse paper. O princípio da seletividade e não cumulatividade estão previsto na Constituição Federal. Dois exemplos de impostos seletivos e não-cumulativos são o IPI e o ICMS.

O Princípio da Seletividade está relacionado com ICMS e o IPI, a seletividade tem por função variar a alíquota de acordo com a essencialidade do bem. Desse modo, haverá desoneração desses impostos nos bens considerados como essenciais, e de forma contrária, os bens considerados supérfluos, ou de menor essencialidade terá uma alíquota maior, ou seja, onerar-se gravosamente esses bens, por exemplo: perfumes, cigarro e bebidas (SABBARG, 2012).

O Princípio da Não Cumulatividade do IPI, segundo Eduardo Sabbarg( 2012, p. 1128), “é o postulado segundo o qual se proíbe a técnica cumulativa, permitindo que em cada operação tributária deva ser abatido o valor do mesmo imposto pago na operação imediatamente anterior”. Portanto, o IPI e ICMS estão sujeitos aos princípios da Não Cumulatividade e Seletividade.

O princípio da seletividade caracteriza-se pela variação da incidência da alíquotas em razão do critério de essencialidade do produto, mercadoria ou serviço. Sendo que bens considerados mais essências incidirá uma menor alíquota (exemplo: alimentos e remédios), por outro lado sobre os bens menos essenciais ou supérfluos irá incidir uma alíquota maior (são exemplos: perfumes, cigarros e bebidas alcoólicas). Verifica-se que o critério adotado para variação da alíquota é o critério da essencialidade (GOMES; ANTONELLI, 2005, p. 180).

Por meio da analise da jurisprudência do Tribunal de Justiça do Maranhão, se pretende verificar o modo como se manifesta as decisões do tribunal de justiça acerca do principio da cumulatividade em relação ao ICMS, isto é, o modo que o referido tribunal de justiça está decidindo a não-cumulatividade do ICMS, fazendo uma comparação com entendimento doutrinário referente ao tema.

 

1 LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR

O Estado é uma entidade soberana. O Estado no âmbito interno possui o poder de governar todos os indivíduos presentes no seu território. A soberania consiste em umavontade superior as vontades individuais. O direito do Estado de exigir recursos dos indivíduos decorre do exercício de sua soberania. Assim, o poder de tributar corresponde um aspecto da soberania do Estado (MACHADO, 2006, p. 53).

Segundo Hugo Brito Machado (2006, p. 53), justifica se o poder de tributar de acordo com a concepção de cada Estado. A concepção mais aceita é que os indivíduos por meio de seus representantes, consentem a criação de tributos. Dessa forma, os cidadãos por meio da escolha de seus representantes, legitimam a tributação. Portanto, o Estado possui legitimidade para institui tributos, por meio do qual arrecada recursos que necessita. Essa legitimidade também decorre fundamentalmente da sua soberania, que se caracteriza por sobrepor sua vontade sobre as vontades individuais (MACHADO, 2006, p. 53).

No entanto, existem limitações constitucionais do poder de tributar do Estado. Essas limitações de poder de tributar fixam um limite, por meios de princípios constitucionais e imunidades. Assim, o exercício do poder de tributar do estado é restringido por um conjunto de princípios previstos na Constituição e em outras normas infraconstitucionais (AMARO, 2006, p. 106).

Segundo Hugo Brito Machado (2006, p. 286), “em sentido amplo, é possível entender-se como limitação ao poder de tributar toda e qualquer restrição imposta pelo sistema jurídico às entidades dotadas desse poder”. Dessa forma, as limitações constitucionais ao poder de tributar impõe uma vedação ao poder de exação do Estado.

Segundo Eduardo Sabbarg (2012, p. 54) “essas limitações advém, basicamente, dos princípios e das imunidades constitucionais tributarias e estão inseridas nos arts. 150, 151 e 152 daCarta Magna”. As limitações do poder de tributar consistem em um conjunto de princípios e normas que disciplinam os balizamentos fixados pela Constituição Federal. As limitações do poder de tributar se desdobra nos princípios constitucionais tributários e nas imunidades tributárias (AMARO, 2006, p. 106).

Os limites ao poder de tributar estão definidos na Constituição Federal, nos artigos 150 a 152, no capitulo relativo ao Sistema Tributário Nacional. No entanto, as limitações ao poder de tributar não se esgotam nessa seção, pois várias imunidades tributariam encontram disposta fora da seção das “Limitações do Poder de Tributar” (AMARO, 2006, p. 106).

Segundo Luciano Amaro (2006, p. 107), as limitações do poder de tributar compreendem “um conjunto de traços que demarcam o campo, o modo, a forma e a intensidade de atuação do poder de tributar”. Portanto, essas limitações tem função de demarcar, delimitar ou determinar limites ao exercício do poder de tributar. Assim, podemos definir as limitações do poder de tributar como um conjunto de princípios constitucionais que demarcariam o exercício do poder de tributar.

Para Luciano Amaro (2006, p. 110), o rótulo limitações constitucionais do poder de tributar, não seria suficientemente compreensivo, pois limitações existem também em normas infraconstitucionais.

 

2 PRINCÍPIO DA CUMULATIVIDADE

 

Alguns impostos ao serem recolhidos possuem um procedimento em sua tributação que o diferem de outros, como é o caso do IPI e do ICMS, por serem exigíveis nas operações de circulação em diversas etapas, chamada de cadeia circulatória (GOMES, 2005). Como o presente trabalho se destina a analisar a aplicação deste imposto no estado do Maranhão, iremos tratar do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços que é um imposto estadual, diferente do IPI que é um imposto Federal.

Sendo assim, são tributos que se destinam a incidir sobre produtos e mercadorias, que em sua etapa final será direcionada a um consumidor, que por ventura irá adquiri-lo. Entretanto, para que o produto possa sair da sua etapa inicial, que é fabricação, para chegar em sua etapa final (consumidor) diversas outras etapas irão acontecer, no qual diversas circulações se materializam, podendo incidir por varias vezes o ICMS.

Portanto, como existe a possibilidade de se tributar varias vezes sobre um produto a cada etapa que este circula, o legislador se preocupou em tomar o cuidado de esta tributação não s aplicar de forma a deixar o produto tão caro que impossibilitasse ou tornasse difícil a venda do produto, logo, dispôs de forma a não permitir que a fazenda arrecade uma parcela maior do que a lei autoriza. Sendo que em cada etapa de circulação o produto sofre tributação, por consequência lógica o produto sobe de preço, pois nem um fabricante ou vendedor irá vender pelo preço que adquiriu , pois iria ter prejuízo e jamais teria lucro, impossibilitando a sustentação do mercado, gerando uma quebra estrutural. Sendo assim, como a tributação é cumulativa irá incidir em todas as etapas de circulação, portanto a tributação poderá exceder o permitido e fixado pela lei.

portanto, o fisco não pode, devido ás tributações que ocorrem no decorrer da cadeia, arrecadar um montante que, quando somadas todas elas até a ultima, ultrapassar o montante autorizado em lei. E isto inevitavelmente acontecerá. Basta exemplificar-se: se ocorrem três etapas, em que o produto custava 30x, depois 70x e por fim 100x, aplicando-se a alíquota de 15% em cada operação, ter-se-á sucessivamente, as arrecadações nos valores de 3x, depois 7x e por fim 10x. Neste caso, ter-se-á uma arrecadação total de 20x. E, claro, estaria burlada a lei que “falou” que o valor devido de arrecadação era 15% sobre o valor final do produto: 15x. Veja-se que pelas arrecadações em cada etapa, todas tributadas sobre o valor da mercadoria em cada etapa, o fisco consegue arrecadar mais do que a lei autoriza, quando determina a alíquota sobre o valor da ultima operação (GOMES, ANTONELLI, 2005, p.221).

Portanto, fazendo a arrecadação da tributação de forma cumulativa o fisco consegue em alguns casos arrecadar uma porcentagem superior a alíquota imposta pela lei. Daí que surge o princípio da não cumulatividade, que expõe a impossibilidade de que o fisco possa ficar com essa tributação cumulativa que suprime a determinação do estado, gerando muitas consequências, desde a violação da imposição estatal até a demanda desnecessária ao judiciário, ao viés de que poderia existir uma solução prática ao problema.

2.1 Soluções Para a Arrecadação Cumulativa

 

Existe uma técnica bastante interessante que é utilizada em vários países do mundo, que a doutrina coloca como uma solução prática para a possibilidade de uma arrecadação excessiva no caso da tributação cumulativa, que é a tributação sobre o valor agregado ao produto. Sendo assim, quando o vendedor adquire o produto de uma distribuidora ou mesmo da própria fábrica, o valor que será tributado a alíquota será sobre a diferença da compra com o valor da venda, sendo assim se o vendedor comprou da fabrica uma quantia de produtos no valor de 140 mil reais e irá vender pelo valor de 200 mil reais o tributo definido pela alíquota será sobre os 60 mil reais, que consiste na diferença entre o valor adquirido e valor vendido.

Aplicando-se a técnica do valor agregado sobre os impostos incidentes em operações de circulação (ICMS e IPI), permitiu-se que, exatamente por não se tributar o valor integral de cada operação, mas apenas o valor adicionado em cada uma delas, se chegue a uma arrecadação injusta, devida, e adequada ao permissivo legal. Relembre-se o exemplo em que a lei autoriza foi uma alíquota de 15% sobre a base de calculo (valor final da mercadoria na ultima etapa), e, no mesmo exemplo, a mercadoria chegou a 100x na ultima etapa; assim, com a técnica do valor agregado chegou-se aos perfeitos 15x respeitando-se a norma; já pela técnica do valor integral arrecadar-se-ia 20x sendo esta arrecadação além da permitida, sendo cumulativa (GOMES, ANTONELLI, 2005, p.222).

Sendo assim, a técnica do valor agregado se mostra mais eficaz sobre a técnica do valor integral. Logo, a técnica do valor agregado para colocar em prática a proibição da arrecadação cumulativa, se mostra como uma técnica preventiva, que tributando apenas por este valor acrescido impede que a arrecadação seja cumulativa como seria no caso da tributação sobre o valor integral em cada operação, que de certa forma agiria a vedar a prática da tributação cumulativa, o que é colocado pelo princípio da não cumulatividade.

Entretanto, o sistema de tributação no Brasil é pelo regime da tributação pelo valor da operação, com posterior consequência de compensação dos créditos excedentes, para que possa se adequar ao principio da não cumulatividade, imposta pela. O valor que deve ser compensado é sempre aquele que se pagou a operação anterior, como coloca a CR/88, art. 155, §2º, I: será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou à prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo Estado ou pelo Distrito Federal.

 

3 PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE

 

O princípio da seletividade tem por finalidade a variação da alíquota de determinados bens em razão de sua essencialidade. Deste modo, bens que seja considerados essenciais, como arroz, medicamentos entre outros, incidirá uma alíquota menor, de modo contrário aqueles bens que sejam estipulados como supérfluos, como bebidas, cigarros, haverá uma maior alíquota (SABBAG, 2012, p.185).

De acordo com Ricardo lobo Torres (2006, p. 387), “a seletividade se subordina ao princípio maior da capacidade contributiva e significa que o tributo deve incidir progressivamente na razão inversa da essencialidade dos produtos”. Assim, a seletividade consiste em aplicar alíquotas maiores sobre os bens não essenciais.

Portanto, pelo princípio da seletividade, sobre aqueles bens que forem considerados de maior essencialidade, será cobrada uma alíquota menor. Em relação aos bens que possui uma essencialidade menor, ou que são supérfluos será cobrada uma alíquota maior. Dois exemplos de impostos seletivos são IPI e o ICMS. O §3, inciso I, do artigo 153, da Constituição Federal determina, que o IPI “será seletivo, em função da essencialidade do produto”. Do mesmo modo, está previsto na Constituição Federal, a seletividade do ICMS, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços. Segundo SABBAG (2012, p. 185):

Como mais um meio de exteriorização do postulado da capacidade contributiva, a seletividade, prestigiando a utilidade social do bem e informando, basicamente, dois impostos – o ICMS (o art. 155, § 2º, III, CF) e o IPI (o art. 153, § 3º, I, CF) –, mostra-se como técnica de incidência de alíquotas que variam na razão direta da superfluidade do bem (maior alíquota – bem mais desimportante) ou, em outras palavras, na razão inversa da essencialidade (ou imprescindibilidade) do bem (maior alíquota – bem menos essencial). Portanto, ICMS e IPI detêm seletividade.

 Segundo Carrazza (2006, p. 96), “(...) a seletividade, no IPI e no ICMS, é obrigatória. Ou, seguindo a trilha constitucional, estes tributos devem ser seletivos, em função da essencialidade do produto industrializado (IPI) ou das mercadorias ou serviços (ICMS)”.  No entanto, José Eduardo Soares de Melo (2007, p. 40), afirma que a seletividade no IPI será obrigatória, mas a seletividade no ICMS será facultativa. Já para Hugo Brito Machado (2006, p. 385), a seletividade do ICMS, é facultativa.

Portanto, se verifica que pelo princípio da seletividade, sobre alguns produtos irá incidir uma alíquota maior ou menor, a depender da sua essencialidade. Segundo Carrazza (2006, p. 97), “[...] o princípio da seletividade é atendido adotando-se um processo de comparação de produtos (no caso do IPI) e de mercadorias ou serviços (no caso do ICMS)”.

Assim, o principio da seletividade está relaciona com a essencialidade do bem, pois de acordo com este princípio, aqueles produtos que possui maior essencialidade consequentemente deverá incidir uma alíquota menor, de modo diverso, incidirá uma alíquota maior para aqueles bens supérfluos (SABBAG, 2012). Assim, se verifica que o critério utilizado para variação da alíquota é a essencialidade do produto, mercadoria ou serviço:

O critério aqui determinante para variação da alíquota é a importância da coisa. Não importa quem compra, quem adquire. Importa se a coisa é mais essencial ou menos essencial. Não importa se é o rico compra feijão e o pobre cigarro; o rico vai pagar menos imposto e o pobre mais. Por isso repetimos a regra de que seletividade é a técnica de variação da alíquotas incidentes sobre mercadorias, produtos, de acordo com a essencialidade (maior ou menor) destes, impondo-se menor alíquota sobre produtos e mercadorias mais essenciais e maior alíquota menos essenciais. De tal forma, onera-se menos o produto mais importante e viabiliza-se de forma mais fácil e menos custosa seu acesso (GOMES; ANTONELLI, 2005, p. 180).

O princípio da seletividade, em função da essencialidade dos produtos e serviços, consiste na distinção da carga tributária, em decorrência de diferenciação desses bens, que procura atender o principio da isonomia, traduzido por alíquotas descoincidentes. Tendo em vista, os bens necessários e indispensáveis à subsistência da população devem implicar uma menor alíquota de imposto, enquanto que sobre os bens supérfluos podem incidir uma maior carga tributária (MELO, 2007).

 Tal principio é previsto na Constituição Federal. O critério adotado pelo princípio da seletividade deve ser sempre a essencialidade do bem. De modo que as mercadorias consideradas essenciais devem ter uma alíquotas menores, enquanto que as menos essenciais, deve ter alíquotas mais elevadas (MACHADO, 2006, p. 385). Assim, o critério utilizado em decorrência do principio da seletividade para variação da alíquota é a essencialidade do bem.

As alíquotas são seletivas por conta de mercadorias, produtos, serem diferentes, alguns mais essenciais outros menos essenciais. A produtos vitais à subsistência da população, que não podem ser excessivamente onerados, exatamente para não serem encarecidos e ficarem inacessíveis. A contrário sensu, a produtos menos essenciais, mas supérfluos. Logo, não seria razoável que impostos que incidem sobre produtos, mercadorias, tributassem a todos de forma igual; não seria lógico exigir o mesmo quantum de ICMS sobre o feijão e o cigarro; sobre o remédio e a bebida alcoólica. Logo, é necessário selecionar alíquotas do ICMS e IPI para determinar uma variação de incidência, cobrando-se menos dos produtos mais essenciais e recuperando-se essa tributação mínima com alíquotas mais elevadas sobre produtos menos essenciais(GOMES; ANTONELLI, 2005, p. 180).

Segundo Coêlho (2009, p. 455), “o principio da seletividade visa, em principio, o consumidor final. É para ele a ‘essencialidade’ do produto posto ao consumo. Remédios, por exemplo, devem ter alíquotas menores que bebidas, cigarros e refrigerantes”. Portanto, o principio da seletividade, tem por escopo favorecer os consumidores finais, pois são eles que suportam a carga econômica do IPI e ICMS (CARRAZZA. 2007, p. 97).

Em síntese, o princípio da seletividade se caracteriza pela variação das alíquotas, tendo em vista a essencialidade do produto, mercadoria ou serviço. Deste modo, o critério da essencialidade é adotado para variaçãoda incidência da alíquota. Assim, haverá uma menor incidência das alíquotas sobre os bens mais essenciais, como por exemplos remédios, alimentos etc. De modo diverso, sobre as mercadorias, produtos ou bens menos essenciais e supérfluos haverá uma maior incidência das alíquotas, tais como cigarros, bebidas alcoólicas (GOMES; ANTONELLI, 2005, p. 180).

CONSIDERAÇÕES FINAIS

 

Como já foi exposto, o Estado é um ente soberano, e possui o poder de tributar, isto é, de instituir tributos. No entanto, o exercício do poder de tributar do Estado pode ser restringido, isto é, limitado. As limitações constitucionais do poder de tributar consistem em um conjunto de princípios e imunidades previstos na Constituição Federal, que limita o exercício do poder de tributar do Estado. Dentre esses princípios, estão o principio da não-cumulatividade e seletividade presentes nos ICMS e IPI.

O princípio da seletividade é caracterizado pela variação da alíquota em decorrência da essencialidade da mercadoria ou produto. Dessa forma, haverá uma menor incidência das alíquotas sobre as mercadorias, produtos e serviços mais essenciais. Sobre os produtos e mercadorias supérfluas ou menos essenciais incidirá uma maior alíquota. O principio da seletividade tem por escopo onerar aqueles produtos não essenciais como o álcool, cigarro etc, e incidir menos alíquotas sobre aqueles bens mais importantes, isto é, mais essenciais como os alimentos.

O Tribunal de justiça do Maranhão tem tomado posições sobre aplicação do princípio da não cumulatividade em relação ao ICMS, ele tem observado e levado em consideração o imposto na lei, em que o sistema brasileiro de tributação é baseado em uma compensação de créditos, em que o excedente tributado será devolvido por forma de compensação.

REFERENCIAS:

 

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 12 ed. São Paulo: Saraiva, 2006.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 23 ed. São Paulo: Malheiros, 2007.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. Ed. 19. São Paulo: Saraiva, 2007.

COÊLHO, Sacha Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Ed.10. Rio de Janeiro: editora forense, 2009.

GOMES, Marcus Lívio; ANTONELLI, Leonardo Pietro (coord.). Curso de direito tributário brasileiro. Vol. 1. São Paulo: QuartierLatin, 2005.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27 ed. São Paulo: Malheiros, 2006.

MELO. José eduado Soares de. Curso de direito tributário. Ed. 7. São Paulo: Dialética, 2007.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário,4. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2006.