ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS

isenções tributárias

 

Janderson Laudir Jahn[1]

FEMA[2]

RESUMO

A questão tributária tem uma relação íntima com a Contabilidade. A presente pesquisa objetiva abordar de forma simples e clara alguns pontos básicos e fundamentais do Direito Tributário, fato gerador, obrigação e crédito tributário e à isenção tributária. O tema é rico e um importante mecanismo de intervenção do Estado na economia. 

Palavras-chave: tributo, obrigação tributária, isenção tributária.

 

INTRODUÇÃO

 

Para viver em sociedade são necessárias regras de conduta e financeiras. Estas regras são definidas por uma entidade superior, o Estado. Para o desenvolvimento das atividades financeiras e econômicas são  necessários recursos, estes provenientes da cobrança de tributos do povo. Isto não é feito de qualquer forma, devem seguir regras da Constituição e das demais leis.

O Brasil como Estado necessita muito de recursos para conseguir dar sustentação e infra-estrutura ao seu povo. Tributo é a principal receita do Estado Brasileiro. Dessa forma, sua cobrança tem fundamental importância.

A isenção tributária é um instituto previsto na Carta Magna, como uma dispensa do pagamento de tributo. Para se chegar até tal assunto, faz-se necessário a apresentação de conceitos básicos do Direito Tributário, após isso, alguns apontamentos mais específicos sobre o tema.

 

 

1. METODOLOGIA

            A ciência busca sempre aproximar-se da realidade. E, esta pesquisa objetivou uma familiaridade dos pesquisadores com uma realidade. Enquadra-se então, como exploratória (MARCONI e LAKATOS, 2000). Salienta ainda GIL (1996), que este tipo de pesquisa busca aprimorar ideias e fazer descobertas. Utilizou-se para o esclarecimento do tema pesquisa bibliográfica de diversas obras e autores. Sendo analisadas contradições e concordâncias e consultadas decisões de Jurisprudência.

2. TRIBUTO

Basicamente, tributo é o dinheiro que as pessoas físicas ou jurídicas obrigatoriamente devem pagar para o custeio das despesas públicas.

NOGUEIRA (1975, p.155) inclui na definição sua classificação financeira:

“[...] são as receitas derivadas que o Estado recolhe do patrimônio dos indivíduos, baseado no seu poder fiscal (poder de tributar, às vezes consorciado com o poder regular), mas disciplinado por normas de direito público que constituem o Direito Tributário”

Porém, a definição de tributo possui uma sede legal. O Código Tributário Nacional (CTN), lei de normas gerais, que foi prevista no Art. 146 da Constituição Federal. O CTN, em seu artigo 3°, define tributo nos seguintes termos:

“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída por lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

Para entender a referida definição realiza-se a seguinte análise:

Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir.

Prestação é o objeto da obrigação. O ato de prestar é realizar o pagamento. Pecuniária significa pagarem dinheiro. Nãoexistem tributos in natura (em bens) ou in labore (em trabalho). A Lei Complementar nº 104/01 acrescentou o inciso XI ao art. 156 do CTN permitindo a dação em pagamento de bens imóveis, o que configura uma forma de extinção do crédito tributário. A expressão “em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir” possui duas utilidades:

a) o uso de indexadores (como a UFIR – Unidade Fiscal de Referência);

b) pagamento de tributos com títulos da dívida pública, que a rigor, configura compensação tributária prevista no art. 156, II, do CTN.

Prestação compulsória

Tributo é receita para o Estado, cobrada mediante ato unilateral no uso do poder de império do Estado. Pagar o tributo é imposição de lei.

Prestação que não constitui sanção de ato ilícito

A cobrança do tributo não é justificada como penalidade do Estado. O nascimento de uma obrigação tributária provém de um fato permitido pela lei. Conforme CARVALHO (1993, p.22):

“[...] se determina a feição de licitude para fato que desencadeia o nascimento da obrigação tributária [...] os acontecimentos ilícitos vem sempre atrelados a uma providência sancionatória e, fixado o caráter lícito do evento, separa-se, com nitidez, a relação jurídica do tributo da relação jurídica atinente às penalidades exigidas pelo descumprimento dos deveres tributários”

Prestação Instituída em lei

Traduz o principio democrático. Sem lei não há tributo. Este pode ser criado por lei complementar ou ordinária ou por Medida Provisória. Como quem aprova as leis são os representantes do povo, teoricamente o povo paga somente aquilo que aceitou pagar. Adverte NOGUEIRA (1975) que tributo só pode ser criado por lei material.

Prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada

Atos vinculados são aqueles em que o administrador não analisa o mérito para decidir, indispõe de discricionariedade. Mesmo nascendo obrigação com fato gerador é necessário um ato administrativo que declare o objeto da cobrança, o lançamento. Sem ele não há crédito tributário.

3. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Ensina BASTOS (1991): ”Como ocorre no direito das obrigações em geral, a obrigação tributária consiste em um vínculo, que prende o direito de crédito do sujeito ativo ao dever do sujeito passivo”. Ou seja, um sujeito ativo, um ente político pode exigir de forma obrigacional de um sujeito passivo, uma prestação.

 Segundo MONTEIRO (1991, p.8):

“Obrigação é uma relação jurídica, de caráter transitório, estabelecida entre devedor e credor e cujo objeto consiste numa prestação pessoal econômica, positiva ou negativa, devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o adimplemento através de seu patrimônio”.

Em direito tributário, há três tipos de obrigação: o pagamento de multa ou tributo caracteriza a obrigação de dar, a escrituração de livros fiscais e declarações contábeis incluem-se na obrigação de fazer e não receber mercadorias sem documentos fiscais previstos em legislação incluem-se na obrigação de não-fazer.

A relação tributária é obrigacional bipolar. No pólo ativo, uma pessoa, o credor, o titular do direito, que exige o objeto da obrigação e, no pólo passivo, uma pessoa, o devedor, o obrigado, de quem é exigido o objeto da obrigação. NOGUEIRA (1975) assim define:

”sujeito ativo é aquele que recebe a própria determinação da competência se pode apurar mediante a atribuição ou não de fatos geradores. Somente a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem ser sujeitos ativos da obrigação tributária, porque o sujeito ativo dessa obrigação somente pode ser a pessoa jurídica de direito público titular de competência para criar a obrigação e exigir seu cumprimento”.

E sujeito passivo:

“de acordo com a teoria do fato gerador, deve ser uma pessoa ligada à situação descrita como fato gerador. Em princípio, a própria pessoa que realizou o fato gerador ou, se condições técnicas exigirem a eleição de outrem, ainda assim, deverá ser alguém vinculado àquela mesma situação”   

 Ainda, CARVALHO (1993) salienta que a prestação pecuniária é nitidamente patrimonial, pois o dinheiro pecúnia é a mais viva forma de manifestação econômica. Eis uma obrigação iniciada com a ocorrência de um fato típico, previsto no descritor da norma.

3.1 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL

            Segundo o Código Tributário Nacional, em seu artigo 113, § 1°:

“A obrigação principal surge com a ocorrência de fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”.

Deste conceito decorre a conclusão que a obrigação tributária principal é pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (multa). Extingue-se juntamente com o crédito que dela decorre.

Conforme BASTOS (1991) o Código Tributário refere-se à obrigação tributária principal de dar com caráter patrimonial. Isto quer dizer, que o objeto desta obrigação é dar dinheiro. Corrobora MACHADO (2006) que dar não tem sentido de doar, mas de adimplir o dever jurídico. Constitui-se numa entrega de dinheiro ao Estado por execução de atos lícitos ou ilícitos.

3.2 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA

            Proclama o Código Tributário Nacional, art.113, § 2°:

“Obrigação Acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações positivas ou negativas nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos”.

            Conclui-se que a obrigação acessória possui duas formas de manifestação: positiva ou negativa. Em positiva há uma atuação do sujeito passivo, e na negativa há uma omissão. MACHADO (2006) cita como exemplos: emissões de notas fiscais, cadastro de contribuintes, não recebimento de mercadorias sem documentação necessária e admissão de exames de livros e documentos fiscais. CARVALHO (1993) enfatiza obrigações acessórias como deveres instrumentais e formais.

            Estas obrigações tem por objetivo facilitar a atuação da Fazenda Pública na arrecadação e fiscalização tributária.

            Ainda, o Código Tributário Nacional, art.113, § 3°:

“Obrigação acessória, pelo simples fato de sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária”.

            Descumprimento de obrigação acessória converte-se em obrigação principal. Observa, porém MACHADO (2006, p.142):

“Na verdade o inadimplemento de uma obrigação acessória não a converte em obrigação principal. Ele fez nascer para o Fisco o direito de constituir um crédito tributário contra o inadimplente, cujo conteúdo é precisamente a penalidade pecuniária, vale dizer, a multa correspondente”

Salienta-se que mesmo entidades imunes, aquelas a quem a Constituição Federal protege da submissão a cargas tributárias, devem cumprir obrigações acessórias. Caso descumpram estarão sujeitas a multas, tornando-as devedoras de obrigação principal.

3.3 FATO GERADOR

           

O Direito Tributário não reconhece obrigação tributária sem a ocorrência de um fato por ele previsto necessário e suficiente.

Fato gerador é a ocorrência de um fato que faz nascer uma relação de direito entre Fisco e contribuinte.

O Código Tributário Nacional foi impreciso na designação fato gerador, usou em duas realidades distintas: como previsão normativa e como fato concreto. Essa imprecisão causou divergências doutrinárias. BASTOS (1991, p.193) define fato gerador:

“... descrição feita, pela norma, de um ato ou fato que, ocorridos, gerarão obrigação tributária... É óbvio, portanto, que os efeitos da obrigação jurídico-tributária não surgirão com a só existência abstrata da descrição legal. É preciso que ocorra materialmente o ato ou fato descritos ou, se preferirmos, que sejam praticados por alguém”

Também para NOGUEIRA (1975), o fato gerador é o conjunto de pressupostos abstratos descritos na norma que, quando realizados decorre efeitos jurídicos.

Porém, ATALIBA (1973, p. 49), discorda:

“... denomina-se hipótese de incidência o conceito legal (descrição legal, hipotética, de um fato, estado de fato ou conjunto de circunstâncias de fato) e denomina-se fato gerador o fato efetivamente acontecido, num determinado tempo e lugar”.

 A terminologia hipótese de incidência é usada como a descrição normativa de um fato, e o fato gerador é a materialização desta previsão.

 Ensina DENARI (2002, p.176) numa análise esclarecedora do assunto:

“Analiticamente, a noção de fato gerador, embora una e indivisível, participa de dois momentos lógicos da dinâmica tributária.Na fase de criação do tributo, a lei, como comando hipotético e abstrato, define fato gerador, ou seja, descreve uma fato com significação econômica, atribuindo-lhe virtude de gerar a obrigação tributária.É  a previsão legal, uma definição contidaem lei. Prefere-sea utilização da expressão “hipótese de incidência” . No momento seguinte, o fato gerador deixa de ser mera disposição normativa para manifestar-se concretamente, como acontecimento da vida econômica”

Esta definição concilia o entendimento deste assunto, esclarecendo de forma simples e mais aceita pela Doutrina.

4. CRÉDITO TRIBUTÁRIO

 

A obrigação tributária consiste num vínculo jurídico transitório entre o sujeito ativo e o sujeito passivo e tem por objeto uma prestaçãoem dinheiro. Ocrédito tributário é direito do sujeito ativo de exigir o objeto de uma obrigação tributária. O Código Tributário Nacional, artigo 139:

“O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta”.

Conforme NOGUEIRA (1975):

“O crédito é prestação, é o próprio direito créditório quantificado e decorrente da apuração da obrigação principal; tem a mesma natureza da obrigação, por que ele é a própria obrigação depois de apurada e matematicamente expressa em conceito determinado, ou seja, em quantia”.

 Embora, ocorra o fato gerador, e consequentemente, a obrigação, é necessário um procedimento administrativo, que constituirá o crédito. O Código Tributário Nacional esclarece:

“Compete privativamente a autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido como o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência de fato gerador da obrigação correspondente, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.

 O Professor BALEEIRO (2009) observa que o crédito tributário converte a obrigação tributária ilíquida em líquida e certa, exigível no prazo da lei.

Este procedimento administrativo é o lançamento. Possui uma natureza mista, sendo constituinte de crédito tributário e declaratório da obrigação tributária.

           

4.1 EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

            Excluir o crédito tributar significa impedir a sua constituição. São situações em que, mesmo ocorrendo o fato gerador e nascendo a obrigação tributária, não há lançamento, assim não ocorre a constituição do crédito tributário, e a obrigação do pagamento.

            O Código Tributário Nacional prevê que só excluem o crédito a isenção e a anistia (art.175). A isenção exclui crédito tributário de tributo e a anistia de penalidade pecuniária. Porém, a exclusão não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias.

5. ISENÇÃO TRIBUTÁRIA

           

A isenção tributária decorre de lei. Conforme MACHADO (2006), a lei é o único instrumento hábil para a sua instituição. O Código Tributário declara que mesmo quando prevista em contrato, a isenção decorre de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, seu prazo de duração (CTN, art.176). Observa NOGUEIRA (1975), que a dispensa do crédito tributário, sem autorização legal implica em responsabilidade funcional do agente administrativo.

            Ainda, traz o Código Tributário, que a isenção pode se restringir a determinada área territorial da entidade tributante, em função de características peculiares. Esta concessão de incentivos fiscais geográficos tem o objetivo de equilibrar o desenvolvimento sócio-econômico entre as regiões do país. BALEEIRO (2009) traz exemplo, em casos de calamidade pública, ou em fatores históricos de desenvolvimento econômico deficiente.

            O artigo 177 do Código Tributário assevera que salvo disposição em contrário, a isenção não se estende a taxas e contribuição de melhoria, nem a impostos instituídos após sua concessão. Como taxa e contribuição de melhoria sã tributos contraprestacionais, eles só serão isentos se a lei explicitamente o especificar. Também, a isenção não abrange tributos criados após sua concessão. Bem salienta MACHADO (2006, p.244): ”não são abrangidos pela isenção os tributos novos. Não os antigos que receberam nova denominação ou estrutura formal”.

            O artigo 178 do Código Tributário Nacional disciplina as revogações da isenção onerosa, aquela que exige um ônus para seu gozo. Proclama o instituto que a isenção pode ser modificada ou revogada a qualquer tempo, exceto aquelas que foram concedidas com prazo determinado e em função de determinadas condições. Dessa forma, entende-se que não poderá haver revogação da isenção onerosa, mas poderá ser revogada a lei concessória. Assim, quem cumpriu as exigências tem o direito adquirido. Em contrapartida, quem estava se preparando para cumprir todos os requisitos é prejudicado pela inovação legislativa.

            Como todo benefício fiscal, a isenção pode ser em caráter geral ou individual (CTN, art.179). Quando for geral não depende de requerimento do interessado, atinge toda generalidade dos sujeitos passivos. Na hipótese individual, deverá haver um despacho administrativo mediante o requerimento do interessado. Este deverá preencher determinados requisitos e requerer da administração.  BALEEIRO (2009, p.931) declara:

“é inconcebível a isenção geral e universal, a de todos os tributos, por isso mesmo que ela, no mundo contemporâneo, não é privilégio de classe ou de pessoas, mas uma política de aplicação da regra de capacidade contributiva ou de incentivo de determinadas atividades, que o Estado visa a incrementar pela conveniência pública”

            Quando o tributo objeto da isenção é lançado por período certo, o despacho concessório da isenção deve ser renovado, a pedido do interessado, antes da expiração de cada período, cessando automaticamente a isenção a partir do primeiro dia do período para qual o interessado deixar de promover a continuidade do seu reconhecimento (CTN, art.179). O despacho administrativo que defere o pedido de isenção tributária não cria direito, podendo ser desfeito sem possibilidade de oposição do interessado.

            MACHADO (2006, p. 246), traz a classificação das isenções tributárias. Prevista no Código Tributário Nacional:

1. Quanto à forma de concessão:

a) Absolutas: gerais, concedidas por lei;

b) Relativas: específicas, dependem da requisição dos interessados.

2. Quanto à natureza:

a) onerosas ou condicionadas: condições com ônus do interessado;       b) simples: sem imposição de condições.

3. Quanto ao prazo:

a) por prazo indeterminado;

            b) por prazo certo.

            4. Quanto à área:

            a) amplas: todo território da entidade tributante;

            b) regionais: parte do território da entidade tributante.

            5. Quanto aos tributos que alcançam:

            a) gerais: todos os tributos;

            b) especiais: tributos específicos.