Exclusão do Crédito Tributário: Isenção e Anistia
Publicado em 11 de julho de 2010 por franca frança silva
INSTITUTO DE ENSINO SUPERIOR DE RIO VERDE ? IESRIVER
CURSO DE DIREITO
FRYSTHM FRANÇA SILVA
EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: ISENÇÃO E ANISTIA
RIO VERDE-GO
2010
FRYSTHM FRANÇA SILVA
EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: ISENÇÃO E ANISTIA
Artigo científico apresentado ao Instituto de Ensino Superior de Rio Verde como requisito parcial para obtenção do titulo de Bacharel em Direito.
Orientador: Prof. Esp. Vanderlan dos Santos de Lima Junior
RIO VERDE-GO
2010
EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: ISENÇÃO E ANISTIA
Frysthm França Silva
RESUMO
O ato praticado por uma pessoa, no ordenamento jurídico brasileiro, especialmente no que se refere ao ramo do Direito Tributário, pode configurar a incidência de certo tributo, cuja materialização faz nascer o fenômeno da obrigação tributária que, por sua vez, se divide, legalmente, em obrigação principal e obrigação acessória, estando a primeira, em regra, relacionada com a obrigação de pagar o tributo e a segunda ligada a obrigação de fazer ou não fazer. O surgimento da obrigação principal por si só não basta para obrigar uma pessoa a pagar certo tributo, exigindo-se, ainda, que a Fazenda Pública apure a quantia devida por meio de um ato de natureza administrativa denominado lançamento tributário. Contudo, torna-se imperioso destacar a existência de instituto que impede a materialização do lançamento tributário e, de consequência, sua exigibilidade do sujeito passivo (devedor). O instituto que impede a materialização do lançamento tributário recebe o nome de exclusão do crédito tributário, identificados pela ocorrência da isenção ou da anistia em matéria tributária.
Palavras-chaves: Constituição do crédito tributário. Anistia. Isenção
1 INTRODUÇÃO
No senso comum, o que se sabe sobre os institutos da isenção e anistia em matéria tributária é que sua ocorrência desobriga o sujeito passivo (devedor) de pagar certa quantia aos cofres públicos, tendo-se, ainda, a equivocada idéia de serem causas que implicam na extinção do crédito tributário.
Contudo, possui o presente trabalho o propósito de demonstrar, de modo perfunctório, a evolução do ato tributável, até o momento em que o mesmo se torna exigível, indicando, ainda, de modo mais acurado, as hipóteses que impedem a materialização de sua exigibilidade, conhecidas no âmbito como causas de exclusão do crédito tributário, bipartidas em isenção e anistia.
No desenvolvimento do presente trabalho será utilizado o método de pesquisa bibliográfico, oportunidade em que serão exploradas acervos legais, doutrinários e jurisprudenciais existentes no ordenamento jurídico brasileiro.
2 HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
Hipótese de incidência é a descrição abstrata de um fato na lei que gerará uma obrigação tributária, sendo que o seu diferencial com o fato gerador concentra-se na situação de que este se representa pela materialização da hipótese de incidência.
Harada (2010, p. 478) ensina que a expressão hipótese de incidência ou hipótese tributária é aquela utilizada "para designar a descrição legislativa de um fato", podendo-se, dessa forma, afirmar que a hipótese de incidência representa a situação abstrata descrita em lei.
3 FATO GERADOR
A terminologia "fato gerador" já recebeu muitas críticas na melhor doutrina brasileira. Por tais motivos, grande parte da doutrina considerou que seria melhor o estabelecimento de uma distinção entre a descrição abstrata de um fato e a concretização do próprio fato no mundo fenomênico, sendo semelhante a hipótese de incidência (JARDIM, 2008).
O Código Tributário Nacional, em seus artigos 114 e 115, traz a definição legal do conceito de fato gerador, o primeiro da obrigação principal e o segundo da obrigação acessória:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou abstenção de ato que não configure obrigação principal.
E, para completar o entendimento do instituto fato gerador, preceitua o artigo 116 e seus incisos do Código Tributário Nacional:
Art. 116. salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I- tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II- tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável.
(...).
4 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
A obrigação tributária pode ser definida como a própria prestação que o devedor tem que cumprir, ou seja, obedecer, após a ocorrência do respectivo fato gerador previsto em lei, podendo ser considerada, de modo amplo, como um vínculo que une o credor e o devedor para o pagamento de alguma dívida.
O ordenamento jurídico brasileiro possui duas modalidades de obrigações, uma conhecida como obrigação principal e outra conhecida como obrigação acessória, conforme dicção do caput do artigo 113 do Código Tributário Nacional: "art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória."
Outrossim, insta salientar que cada modalidade de obrigação possui característica própria, conforme será demonstrado nos tópicos a seguir.
4.1 Obrigação principal
A obrigação tributária principal é aquela que aparece com a ocorrência do fato gerador, tendo por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente (CTN, art. 113, § 1º), consistindo em uma obrigação de natureza patrimonial, traduzida pela obrigação de dar (pagar valores ao cofre público).
Para Fiorin (2010, p. 97),
A obrigação principal é aquela que consiste no pagamento de um tributo ou de uma penalidade pecuniária em razão do descumprimento de uma obrigação. Para nós, a obrigação tributária principal é um vínculo, determinado por lei, entre o sujeito ativo e o sujeito passivo para o pagamento de um tributo, cujo dever de pagar surge com a ocorrência do fato gerador.
Na mesma linha é o magistério de Luciano Amaro (2005, p. 247-248) ao afirmar que:
a relação jurídica mais importante no direito tributário obviamente é a que tem por objeto o pagamento do tributo. Esse vínculo obrigacional se instaura com a ocorrência do fato gerador do tributo (situação material, legalmente prevista, que configura o suporte fático da incidência tributária).
4.2 Obrigação acessória
Por sua vez, as obrigações tributárias acessórias são os deveres instrumentais exigidos pelo ente tributante (sujeito ativo), com a finalidade de preservar o interesse da arrecadação dos tributos e também para facilitar a atividade de fiscalização no sujeito passivo, consistindo, basicamente, em um fazer ou não fazer por parte deste.
A obrigação acessória, assim como a obrigação principal, decorre da legislação tributária, abrangendo, assim, normas infralegais, como os decretos, com o intuito de regulamentar as leis instituidoras dos tributos pelos entes federados.
No dizer de Machado Segundo (2005, p. 57),
A obrigação acessória, por sua vez, é uma obrigação de fazer, não-fazer ou tolerar (emitir notas fiscais, escriturar operações, elaborar declarações etc.), cuja finalidade é possibilitar o controle, pelo Poder Público, sobre a arrecadação e a fiscalização dos tributos.
É importante ressaltar que, apesar da expressão "acessória", a obrigação acessória é autônoma em relação à obrigação principal, aliás esse é o entendimento de Amaro (2005, p.249):
a acessoriedade da obrigação dita ?acessória? não significa (como poderia supor, à vista do princípio geral de que o acessório segue o principal) que a obrigação tributária assim qualificada dependa da existência de uma obrigação principal à qual necessariamente subordine. As obrigações tributárias acessórias (ou formais ou, ainda, instrumentais) objetivam dar meios à fiscalização tributária para que esta investigue e controle o recolhimento de tributos (obrigação principal) a que o próprio sujeito passivo da obrigação acessória, ou outra pessoa esteja submetida.
Diante da autonomia traçada entre a obrigação principal e a obrigação acessória, torna-se imperioso destacar que a pessoa imune de recolher certo tributo não está dispensada de cumprir com as obrigações acessórias, eventualmente existentes, o que vem a corroborar mencionada autonomia em relação à obrigação principal, aliás o exemplo citado pelo doutrinador Machado Segundo (2005, p. 58), dá sustentabilidade a esse entendimento: Assim, mesmo pessoas jurídicas imunes, ou isentas, devem observá-las (CTN, art. 9.º, § 1.º). Uma livraria, por exemplo, ao vender um livro, ainda que não se submeta ao ICMS, deve emitir a respectiva nota fiscal.
É importante destacar que o descumprimento da obrigação acessória pode ensejar a aplicação de penalidade de natureza pecuniária que, por sua vez, como citado no tópico anterior, consiste em uma obrigação principal, conforme redação do § 3.º do artigo 113 do Código Tributário Nacional: § 3.º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
5 CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Como visto, a ocorrência da hipótese de incidência faz surgir o fato gerador que, por sua vez, dá origem à obrigação tributária, a qual, por si só, não autoriza o ente tributante a cobrar o cumprimento da obrigação do sujeito passivo, reclamando a realização de ato por parte da autoridade administrativa direcionado a "determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível" (CTN, art. 142). O ato praticado pela autoridade administrativa recebe o nome de lançamento que, nos dizeres de Harada (2010, p. 496)
é um procedimento administrativo no sentido de que um agente capaz procede a averiguação da subsunção do fato concreto à hipótese legal (ocorrência do fato gerador), a valoração dos elementos que integram o fato concreto (base de cálculo), a aplicação da alíquota prevista na lei para a apuração do montante do tributo devido, à identificação do sujeito passivo, e, sendo o caso à propositura de penalidade cabível. Esta série de atos pode ser praticado, in¬clusive, em diferentes dias, mas no final da verificação dos requisitos previstos no art. 142 do CTN haverá sempre um documento exteriorizador daqueles atos, que é o lançamento eficiente para a constituição definitiva do crédito tributário.
Prossegue o renomado jurista articulando que
o art. 144, do CTN dispõe que o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária e rege-se pela lei então vigente, ainda que, posteriormente, modificada ou revogada. De fato, o lançamento, em relação ao crédito, é constitutivo por¬que não se limita a declarar a preexistência da obrigação tributária. No final do procedimento administrativo a que alude o art. 142 do CTN, haverá sempre a emissão de um documento formal que confere à obrigação tributária preexistente o caráter de liquidez e certeza, antes inexistente, o que evidencia a modificação da situação jurídica anterior. E o lançamento que representa o título jurídico, que confere à Fazenda a exigibilidade do crédito.
Nesse passo, denota-se que a função primordial do lançamento é conferir o caráter de liquidez e certeza à obrigação tributária, possibilitando, assim, sua respectiva exigibilidade do crédito por parte da Fazenda Pública, podendo se falar, então, que o crédito tributário é constituído por meio do procedimento denominado de lançamento.
O ato do lançamento deve obedecer aos preceitos legais, sendo, ainda, considerado obrigatório para a constituição do crédito tributário, o qual somente se opera, definitivamente, com a notificação do sujeito passivo quanto ao resultado, cabendo-lhe prazo conferido em lei (em regra, trinta dias) para pagar ou, se for o caso, apresentar impugnação em sede administrativa, comungando com este entendimento o jurista Harada (2010, p. 498):
A atividade do lançamento, que é obrigatória e vinculada, tem-se por concluída com a notificação do resultado ao sujeito passivo, quando então opera-se a constituição definitiva do crédito tributário.Uma vez constituído o crédito tributário, este só pode ser modificado ou extinto, ou ter sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos no CTN, conforme preceitua o seu art. 141.
E, considerando não ser o alvo de estudo deste trabalho a constituição do crédito tributário, cumpre salientar que o Código Tributário Nacional adota três modalidades de lançamento, conforme descreve Firorin (2010, p. 114):
a) de ofício ou direto é aquele realizado pela Admi¬nistração Pública, que, por possuir elementos suficientes, pode apurar a ocorrência do fato gerador, calcular o montante do tributo devido e notificar o sujeito passivo para que proceda ao pagamento do tributo;
b) lançamento por declaração é aquele realizado com base nas informações pres¬tadas pelo sujeito passivo, para com a autoridade fazendária, que após informação do sujeito passivo calcula o valor do tributo devido, e notifica o mesmo, para realização do pagamento;
c) lançamento por homologação ou "autolançamento" cuja principal característica é a apuração e o pagamento pelo sujeito passivo, antes da participação do Fisco.
6 EXCLUSÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO
6.1 Considerações gerais
Ao ser constituído, o crédito tributário pode passar por circunstâncias que possam implicar, diretamente, na sua extinção, suspensão ou exclusão, a depender do caso concreto, possuindo, cada instituto, sua particularidade.
A extinção importa no aniquilamento do crédito tributário, elencando o Código Tributário Nacional, em seu artigo 156, algumas espécies de extinção do crédito tributário:
Art. 156 - Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - a remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no Art. 150 e seus parágrafos § 1 e § 4;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2 do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Por outro lado, o fenômeno da suspensão do crédito tributário implica o sobrestamento temporário da exigibilidade do crédito tributário, que continua intacto desde sua constituição definitiva pelo lançamento, notificado ao sujeito passivo (HARADA, 2010, p. 501), podendo se dar pelas hipóteses previstas no artigo 151 do Código Tributário Nacional:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V ? a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;
VI ? o parcelamento.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações acessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.
Já a figura da exclusão do crédito tributário, alvo do presente trabalho, "impede a exigência do cumprimento da obrigação principal, dispensando o pagamento do tributo através da isenção, ou o pagamento da multa decorrente de ilícitos tributários" (FIORIN, 2010, p. 132), não desobrigando, contudo, o sujeito passivo das obrigações acessórias.
Nessa senda, os fenômenos que rendem ensejo à exclusão do crédito tributário vem previstos no artigo 175 do Código Tributário Nacional:
Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I - a isenção;
II - a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente.
6.2 A isenção
A isenção é o instituto do direito tributário, previsto em lei, que impede a realização do lançamento, podendo ser concedida de forma geral ou específica, podendo prever, ainda, prazo e condições para sua concessão, sem contar a possibilidade de serem revogadas a qualquer momento, com exceção das hipóteses que forem concedidas por prazo e condições determinadas.
De acordo com Sabbag, (2003) a isenção é o instituto concedido de forma geral ou específica, mediante lei, afastando a tributação que seria exigida do sujeito passivo. Pode a lei isentiva estipular prazo e condições para sua concessão. As isenções podem ser revogadas a qualquer tempo, salvo as isenções condicionais que têm prazo certo e condições determinadas, devendo ser observando, ainda, o princípio da anterioridade (CTN, art. 178).
Torna-se imperioso destacar que a isenção tributária somente pode ser conferida pelo ente dotado de competência para criar o tributo, possibilitando o Código Tributário Nacional sua concessão de caráter geral ou condicional, abrangendo, na primeira hipótese, todos os sujeitos passivos de forma indistinta, ao passo que, na segunda hipótese, poderá condicionar sua concessão ao preenchimento de certos requisitos, ficando, neste caso, a cargo da autoridade administrativa verificar o seu preenchimento que, uma vez observado, efetiva a isenção por meio de despacho, o qual poderá ser revogado a qualquer momento, uma vez verificado o não preenchimento dos requisitos e/ou o descumprimento das condições impostas por parte do sujeito passivo.
Machado Segundo (2005, art. 128) observa que
caso o tributo de cuja isenção se cogita for lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.
Harada (2010, p. 525) leciona que
Como corolário da incidência tributária, a isenção só pode ser outorgada pelo poder público competente para instituir o imposto. A isenção pode, ainda, ser instituída em caráter geral, ou em caráter condicional. Nesta última hipótese, cabe à autoridade administrativa competente efetivá-la mediante despacho, uma vez preenchidos os requisitos legais (art. 178 do CTN). Por fim, por expressa disposição do art. 111 do CTN, só pode ser interpretada literalmente, como corolário da incidência tributária que é.
A partir do advento da LRF, Lei Complementar nº 101, de 4-5-2000, a concessão de isenção de caráter não geral depende de prévia estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício de vigência do benefício e nos dois seguintes, além de atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e pelo menos um dos seguintes requisitos: (a) demonstração, pela entidade política, de que a renúncia tributária foi considerada na lei orçamentária e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias; (b) estar acompanhada de medidas de compensação, no triênio, por meio de aumento da receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributos ou contribuições. É o que estabelece o art. 14 da LRE Na forma do § 1º desse artigo as mesmas condições são exigidas para outros tipos de incentivos tributários.
Resta mencionar, ainda, que a legislação que concede isenção não comporta interpretação extensiva e, tampouco, o emprego de analogia, conforme redação do artigo 111 do Código Tributário Nacional:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Não pode passar em branco, também, o fato de não ser a isenção extensível às taxas e contribuições de melhoria, bem como aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão (CTN, art. 177).
Costa, (2009) ainda explica as espécies de isenções que podem apresentar diversas naturezas. As isenções podem ser qualificadas como subjetivas determinada à pessoa, ou objetivas quando outorgadas em funções de determinados objetos. O autor explica que podem se classificada em isenções técnicas e isenções políticas. As primeiras são aquelas legitimamente reconhecidas diante da ausência de capacidade contributiva, como é o caso da isenção destinada à preservação do "mínimo vital", assim entendido com o mínimo de riqueza para uma pessoa física sustentar a si e a sua família com dignidade, ou para uma pessoa jurídica desenvolver suas atividades. Já as isenções políticas beneficiam, em regra, pessoas que detêm capacidade de contribuir, mas não outorgadas em função de outras finalidades, prestigiadas constitucionalmente.
O autor Sabbag, (2003) traz a importante observação que quanto a isenção e a anistia são causas excludentes do crédito tributário surgindo após o nascimento da obrigação tributária e antes do lançamento, não há como se imaginar um tributo ou multa, já lançados, sendo alvo de isenção ou anistia, respectivamente. Logo, não se isenta tributo formalizado por um lançamento (notificado de débito ou auto de infração). Nem mesmo se anistia uma multa já lançada.
A isenções foram divididas em isenções autônomas e heterônomas. "As primeiras são autolimitações - do ponto de vista legislativo - do poder de tributar. As segundas são heterolimitações e ocorrem quando a Constituição declina regra de competência a uma ordem de governo para isentar tributos de outra" (COELHO, 2001, p. 741).
6.2 Anistia
Consoante o ensinamento de Hugo de Brito Machado (2001, p. 193), a anistia "é a exclusão do crédito tributário relativo a penalidades pecuniárias. O cometimento de infração à legislação tributária enseja a aplicação de penalidades pecuniárias multas, e estas ensejam a constituição do crédito tributário correspondente".
Na mesma linha o Sousa, (2008) explica que a anistia é a exclusão do crédito relativo a penalidades pecuniárias, em especial às multas. A anistia não exclui a multa e não se confunde com remissão, é exclusiva sobre as infrações (penalidades pecuniárias) cometidas antes da lei, já a remissão é o perdão de todo o crédito tributário após a criação da lei, esta não se aplica aos atos decorrentes de crimes e contravenções de natureza tributária.
Machado Segundo (2005, p. 130), complementando o pensamento dos juristas supramencionados, defende que anistia
abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando: (i) aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele; (ii) salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.
A isenção, assim como a anistia, pode ser instituída em caráter geral ou limitado, conforme redação do artigo 181 do Código Tributário Nacional:
Art. 181. A anistia pode ser concedida:
I - em caráter geral;
II - limitadamente:
a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo;
b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza;
c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares;
d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.
A anistia de caráter geral é aquela concedida quando beneficia a todos os que estiverem na mesma situação prevista em lei, sem a fixação de exigências, enquanto, a anistia de caráter limitado, nos dizeres de Harada (2010, p. 526-527),
é sempre efetivada caso a caso mediante o despacho da autoridade administrativa competente atendendo ao requerimento do interes¬sado que tenha preenchido os requisitos legais, conforme prescreve o art. 182 do CTN. Seu parágrafo único, a exemplo do § 2º do art. 179, relativo à isenção condicional, determina que o aludido despacho administrativo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no art. 155.67 Contudo, não se pode perder de vista que o ato de efetivação da anistia, bem como da isenção condicional, classifica-se entre os atos vinculados, pelo que não comporta revoga¬ção. Porém, a anistia poderá ser invalidada através da anulação do ato concessivo ou o reconhecimento de sua nulidade, sempre que comprovado que o beneficiado não preenchia as condições e nem cumpriu os requisitos previstos na lei.
Portanto, a anistia, quando não concedida em caráter geral, deve ser promovida nos termos da isenção, ou seja, por meio de despacho da autoridade administrativa, após a formulação de requerimento por parte do interessado, no qual deverá fazer prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão, podendo, assim, ser revogado a qualquer momento, uma vez verificado o não preenchimento dos requisitos e/ou o descumprimento das condições impostas por parte do sujeito passivo.
Na mesma linha é o ensinamento de Barotti, (2010) o qual se ressalta que,
caso não seja concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão. Esse despacho também, não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155 do CTN (A concessão da moratória em caráter individual).
7 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Os institutos da isenção e anistia, como destacado no desenvolvimento do presente trabalho, representam formas de exclusão do crédito tributário, cujo principal referencial é evitar que a Fazenda Pública promova o lançamento e, de consequência, a cobrança pela obrigação principal que a lei deixou de exigí-lo de certo sujeito passivo.
No ordenamento jurídico, várias pessoas que poderiam utilizar dos institutos da isenção e da anistia, provavelmente deixa de fazê-lo pelo mero desconhecimento da existência dos assim chamados "benefícios fiscais", sendo contemplados, normalmente com referidas benefícios, apenas aqueles que possuem ciência da situação, de modo que deveria haver uma divulgação mais ampla das legislações que regulamentam os institutos, evitando-se, assim, o pagamento de valores de forma indevida aos cofres públicos.
REFERÊNCIAS
AMARO, L. Direito tributário brasileiro. 11.ª ed. São Paulo: Saraiva, 2005.
BAROTTI, E.C. Da exclusão do crédito tributário. 10 de mar. de 2010. Disponível em:< http://buenoecostanze.adv.br/index.php?option=com_content&task=view&id=14703&Itemid=27 > Acesso em: 17 de abr. de 2010.
COELHO, S.C.N. Curso de direito tributário brasileiro. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001.
COSTA, R.H. "Exclusão do Crédito Tributário" AULA 5 - Módulo III: Suspensão e Exclusão do Crédito Tributário. 2009 Disponível em:< http://www.grupos.com.br/group/posdireitotributario4/Messages.html?action=download&year=09&month=4&id=12386949918450&attach=MATERIAL%20REGINA%20HELENA.doc. > Acesso em: 17 de abr. de 2010.
FIORIN, R. P. Direito tributário. vol.4. São Paulo: Atlas, 2010.
HARADA, K. Direito financeiro e tributário. 19.ª ed. São Paulo: Atlas, 2010.
JARDIM, E. M. F.; in MARTINS, I.G. da S. (coordenador). Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2. São Paulo: Saraiva, 2008.
MACHADO, H. de B. Curso de Direito Tributário. 19.ª ed. São Paulo: Malheiros, 2001.
MACHADO S. H.de B. Direito tributário e financeiro. São Paulo: Atlas, 2005.
SABBAG, E. de M. Elementos do Direito - Direito Tributário. 8ª ed. Premier Máxima, 2003, p.409.
SOUSA, R. I. Exclusão de crédito tributário: isenção e anistia. 2008. Código do Texto: T 1083284. Disponível em:< http://recantodasletras.uol.com.br/textosjuridicos/1083284> Acesso em: 17 de abr. de 2010.
TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 1.ª REGIÃO. Código Tributário Nacional Interpretado. Brasília: Gabinete da Revista, 1995.
CURSO DE DIREITO
FRYSTHM FRANÇA SILVA
EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: ISENÇÃO E ANISTIA
RIO VERDE-GO
2010
FRYSTHM FRANÇA SILVA
EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: ISENÇÃO E ANISTIA
Artigo científico apresentado ao Instituto de Ensino Superior de Rio Verde como requisito parcial para obtenção do titulo de Bacharel em Direito.
Orientador: Prof. Esp. Vanderlan dos Santos de Lima Junior
RIO VERDE-GO
2010
EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: ISENÇÃO E ANISTIA
Frysthm França Silva
RESUMO
O ato praticado por uma pessoa, no ordenamento jurídico brasileiro, especialmente no que se refere ao ramo do Direito Tributário, pode configurar a incidência de certo tributo, cuja materialização faz nascer o fenômeno da obrigação tributária que, por sua vez, se divide, legalmente, em obrigação principal e obrigação acessória, estando a primeira, em regra, relacionada com a obrigação de pagar o tributo e a segunda ligada a obrigação de fazer ou não fazer. O surgimento da obrigação principal por si só não basta para obrigar uma pessoa a pagar certo tributo, exigindo-se, ainda, que a Fazenda Pública apure a quantia devida por meio de um ato de natureza administrativa denominado lançamento tributário. Contudo, torna-se imperioso destacar a existência de instituto que impede a materialização do lançamento tributário e, de consequência, sua exigibilidade do sujeito passivo (devedor). O instituto que impede a materialização do lançamento tributário recebe o nome de exclusão do crédito tributário, identificados pela ocorrência da isenção ou da anistia em matéria tributária.
Palavras-chaves: Constituição do crédito tributário. Anistia. Isenção
1 INTRODUÇÃO
No senso comum, o que se sabe sobre os institutos da isenção e anistia em matéria tributária é que sua ocorrência desobriga o sujeito passivo (devedor) de pagar certa quantia aos cofres públicos, tendo-se, ainda, a equivocada idéia de serem causas que implicam na extinção do crédito tributário.
Contudo, possui o presente trabalho o propósito de demonstrar, de modo perfunctório, a evolução do ato tributável, até o momento em que o mesmo se torna exigível, indicando, ainda, de modo mais acurado, as hipóteses que impedem a materialização de sua exigibilidade, conhecidas no âmbito como causas de exclusão do crédito tributário, bipartidas em isenção e anistia.
No desenvolvimento do presente trabalho será utilizado o método de pesquisa bibliográfico, oportunidade em que serão exploradas acervos legais, doutrinários e jurisprudenciais existentes no ordenamento jurídico brasileiro.
2 HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
Hipótese de incidência é a descrição abstrata de um fato na lei que gerará uma obrigação tributária, sendo que o seu diferencial com o fato gerador concentra-se na situação de que este se representa pela materialização da hipótese de incidência.
Harada (2010, p. 478) ensina que a expressão hipótese de incidência ou hipótese tributária é aquela utilizada "para designar a descrição legislativa de um fato", podendo-se, dessa forma, afirmar que a hipótese de incidência representa a situação abstrata descrita em lei.
3 FATO GERADOR
A terminologia "fato gerador" já recebeu muitas críticas na melhor doutrina brasileira. Por tais motivos, grande parte da doutrina considerou que seria melhor o estabelecimento de uma distinção entre a descrição abstrata de um fato e a concretização do próprio fato no mundo fenomênico, sendo semelhante a hipótese de incidência (JARDIM, 2008).
O Código Tributário Nacional, em seus artigos 114 e 115, traz a definição legal do conceito de fato gerador, o primeiro da obrigação principal e o segundo da obrigação acessória:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou abstenção de ato que não configure obrigação principal.
E, para completar o entendimento do instituto fato gerador, preceitua o artigo 116 e seus incisos do Código Tributário Nacional:
Art. 116. salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I- tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II- tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável.
(...).
4 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
A obrigação tributária pode ser definida como a própria prestação que o devedor tem que cumprir, ou seja, obedecer, após a ocorrência do respectivo fato gerador previsto em lei, podendo ser considerada, de modo amplo, como um vínculo que une o credor e o devedor para o pagamento de alguma dívida.
O ordenamento jurídico brasileiro possui duas modalidades de obrigações, uma conhecida como obrigação principal e outra conhecida como obrigação acessória, conforme dicção do caput do artigo 113 do Código Tributário Nacional: "art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória."
Outrossim, insta salientar que cada modalidade de obrigação possui característica própria, conforme será demonstrado nos tópicos a seguir.
4.1 Obrigação principal
A obrigação tributária principal é aquela que aparece com a ocorrência do fato gerador, tendo por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente (CTN, art. 113, § 1º), consistindo em uma obrigação de natureza patrimonial, traduzida pela obrigação de dar (pagar valores ao cofre público).
Para Fiorin (2010, p. 97),
A obrigação principal é aquela que consiste no pagamento de um tributo ou de uma penalidade pecuniária em razão do descumprimento de uma obrigação. Para nós, a obrigação tributária principal é um vínculo, determinado por lei, entre o sujeito ativo e o sujeito passivo para o pagamento de um tributo, cujo dever de pagar surge com a ocorrência do fato gerador.
Na mesma linha é o magistério de Luciano Amaro (2005, p. 247-248) ao afirmar que:
a relação jurídica mais importante no direito tributário obviamente é a que tem por objeto o pagamento do tributo. Esse vínculo obrigacional se instaura com a ocorrência do fato gerador do tributo (situação material, legalmente prevista, que configura o suporte fático da incidência tributária).
4.2 Obrigação acessória
Por sua vez, as obrigações tributárias acessórias são os deveres instrumentais exigidos pelo ente tributante (sujeito ativo), com a finalidade de preservar o interesse da arrecadação dos tributos e também para facilitar a atividade de fiscalização no sujeito passivo, consistindo, basicamente, em um fazer ou não fazer por parte deste.
A obrigação acessória, assim como a obrigação principal, decorre da legislação tributária, abrangendo, assim, normas infralegais, como os decretos, com o intuito de regulamentar as leis instituidoras dos tributos pelos entes federados.
No dizer de Machado Segundo (2005, p. 57),
A obrigação acessória, por sua vez, é uma obrigação de fazer, não-fazer ou tolerar (emitir notas fiscais, escriturar operações, elaborar declarações etc.), cuja finalidade é possibilitar o controle, pelo Poder Público, sobre a arrecadação e a fiscalização dos tributos.
É importante ressaltar que, apesar da expressão "acessória", a obrigação acessória é autônoma em relação à obrigação principal, aliás esse é o entendimento de Amaro (2005, p.249):
a acessoriedade da obrigação dita ?acessória? não significa (como poderia supor, à vista do princípio geral de que o acessório segue o principal) que a obrigação tributária assim qualificada dependa da existência de uma obrigação principal à qual necessariamente subordine. As obrigações tributárias acessórias (ou formais ou, ainda, instrumentais) objetivam dar meios à fiscalização tributária para que esta investigue e controle o recolhimento de tributos (obrigação principal) a que o próprio sujeito passivo da obrigação acessória, ou outra pessoa esteja submetida.
Diante da autonomia traçada entre a obrigação principal e a obrigação acessória, torna-se imperioso destacar que a pessoa imune de recolher certo tributo não está dispensada de cumprir com as obrigações acessórias, eventualmente existentes, o que vem a corroborar mencionada autonomia em relação à obrigação principal, aliás o exemplo citado pelo doutrinador Machado Segundo (2005, p. 58), dá sustentabilidade a esse entendimento: Assim, mesmo pessoas jurídicas imunes, ou isentas, devem observá-las (CTN, art. 9.º, § 1.º). Uma livraria, por exemplo, ao vender um livro, ainda que não se submeta ao ICMS, deve emitir a respectiva nota fiscal.
É importante destacar que o descumprimento da obrigação acessória pode ensejar a aplicação de penalidade de natureza pecuniária que, por sua vez, como citado no tópico anterior, consiste em uma obrigação principal, conforme redação do § 3.º do artigo 113 do Código Tributário Nacional: § 3.º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
5 CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Como visto, a ocorrência da hipótese de incidência faz surgir o fato gerador que, por sua vez, dá origem à obrigação tributária, a qual, por si só, não autoriza o ente tributante a cobrar o cumprimento da obrigação do sujeito passivo, reclamando a realização de ato por parte da autoridade administrativa direcionado a "determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível" (CTN, art. 142). O ato praticado pela autoridade administrativa recebe o nome de lançamento que, nos dizeres de Harada (2010, p. 496)
é um procedimento administrativo no sentido de que um agente capaz procede a averiguação da subsunção do fato concreto à hipótese legal (ocorrência do fato gerador), a valoração dos elementos que integram o fato concreto (base de cálculo), a aplicação da alíquota prevista na lei para a apuração do montante do tributo devido, à identificação do sujeito passivo, e, sendo o caso à propositura de penalidade cabível. Esta série de atos pode ser praticado, in¬clusive, em diferentes dias, mas no final da verificação dos requisitos previstos no art. 142 do CTN haverá sempre um documento exteriorizador daqueles atos, que é o lançamento eficiente para a constituição definitiva do crédito tributário.
Prossegue o renomado jurista articulando que
o art. 144, do CTN dispõe que o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária e rege-se pela lei então vigente, ainda que, posteriormente, modificada ou revogada. De fato, o lançamento, em relação ao crédito, é constitutivo por¬que não se limita a declarar a preexistência da obrigação tributária. No final do procedimento administrativo a que alude o art. 142 do CTN, haverá sempre a emissão de um documento formal que confere à obrigação tributária preexistente o caráter de liquidez e certeza, antes inexistente, o que evidencia a modificação da situação jurídica anterior. E o lançamento que representa o título jurídico, que confere à Fazenda a exigibilidade do crédito.
Nesse passo, denota-se que a função primordial do lançamento é conferir o caráter de liquidez e certeza à obrigação tributária, possibilitando, assim, sua respectiva exigibilidade do crédito por parte da Fazenda Pública, podendo se falar, então, que o crédito tributário é constituído por meio do procedimento denominado de lançamento.
O ato do lançamento deve obedecer aos preceitos legais, sendo, ainda, considerado obrigatório para a constituição do crédito tributário, o qual somente se opera, definitivamente, com a notificação do sujeito passivo quanto ao resultado, cabendo-lhe prazo conferido em lei (em regra, trinta dias) para pagar ou, se for o caso, apresentar impugnação em sede administrativa, comungando com este entendimento o jurista Harada (2010, p. 498):
A atividade do lançamento, que é obrigatória e vinculada, tem-se por concluída com a notificação do resultado ao sujeito passivo, quando então opera-se a constituição definitiva do crédito tributário.Uma vez constituído o crédito tributário, este só pode ser modificado ou extinto, ou ter sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos no CTN, conforme preceitua o seu art. 141.
E, considerando não ser o alvo de estudo deste trabalho a constituição do crédito tributário, cumpre salientar que o Código Tributário Nacional adota três modalidades de lançamento, conforme descreve Firorin (2010, p. 114):
a) de ofício ou direto é aquele realizado pela Admi¬nistração Pública, que, por possuir elementos suficientes, pode apurar a ocorrência do fato gerador, calcular o montante do tributo devido e notificar o sujeito passivo para que proceda ao pagamento do tributo;
b) lançamento por declaração é aquele realizado com base nas informações pres¬tadas pelo sujeito passivo, para com a autoridade fazendária, que após informação do sujeito passivo calcula o valor do tributo devido, e notifica o mesmo, para realização do pagamento;
c) lançamento por homologação ou "autolançamento" cuja principal característica é a apuração e o pagamento pelo sujeito passivo, antes da participação do Fisco.
6 EXCLUSÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO
6.1 Considerações gerais
Ao ser constituído, o crédito tributário pode passar por circunstâncias que possam implicar, diretamente, na sua extinção, suspensão ou exclusão, a depender do caso concreto, possuindo, cada instituto, sua particularidade.
A extinção importa no aniquilamento do crédito tributário, elencando o Código Tributário Nacional, em seu artigo 156, algumas espécies de extinção do crédito tributário:
Art. 156 - Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - a remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no Art. 150 e seus parágrafos § 1 e § 4;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2 do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Por outro lado, o fenômeno da suspensão do crédito tributário implica o sobrestamento temporário da exigibilidade do crédito tributário, que continua intacto desde sua constituição definitiva pelo lançamento, notificado ao sujeito passivo (HARADA, 2010, p. 501), podendo se dar pelas hipóteses previstas no artigo 151 do Código Tributário Nacional:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V ? a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;
VI ? o parcelamento.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações acessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.
Já a figura da exclusão do crédito tributário, alvo do presente trabalho, "impede a exigência do cumprimento da obrigação principal, dispensando o pagamento do tributo através da isenção, ou o pagamento da multa decorrente de ilícitos tributários" (FIORIN, 2010, p. 132), não desobrigando, contudo, o sujeito passivo das obrigações acessórias.
Nessa senda, os fenômenos que rendem ensejo à exclusão do crédito tributário vem previstos no artigo 175 do Código Tributário Nacional:
Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I - a isenção;
II - a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente.
6.2 A isenção
A isenção é o instituto do direito tributário, previsto em lei, que impede a realização do lançamento, podendo ser concedida de forma geral ou específica, podendo prever, ainda, prazo e condições para sua concessão, sem contar a possibilidade de serem revogadas a qualquer momento, com exceção das hipóteses que forem concedidas por prazo e condições determinadas.
De acordo com Sabbag, (2003) a isenção é o instituto concedido de forma geral ou específica, mediante lei, afastando a tributação que seria exigida do sujeito passivo. Pode a lei isentiva estipular prazo e condições para sua concessão. As isenções podem ser revogadas a qualquer tempo, salvo as isenções condicionais que têm prazo certo e condições determinadas, devendo ser observando, ainda, o princípio da anterioridade (CTN, art. 178).
Torna-se imperioso destacar que a isenção tributária somente pode ser conferida pelo ente dotado de competência para criar o tributo, possibilitando o Código Tributário Nacional sua concessão de caráter geral ou condicional, abrangendo, na primeira hipótese, todos os sujeitos passivos de forma indistinta, ao passo que, na segunda hipótese, poderá condicionar sua concessão ao preenchimento de certos requisitos, ficando, neste caso, a cargo da autoridade administrativa verificar o seu preenchimento que, uma vez observado, efetiva a isenção por meio de despacho, o qual poderá ser revogado a qualquer momento, uma vez verificado o não preenchimento dos requisitos e/ou o descumprimento das condições impostas por parte do sujeito passivo.
Machado Segundo (2005, art. 128) observa que
caso o tributo de cuja isenção se cogita for lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.
Harada (2010, p. 525) leciona que
Como corolário da incidência tributária, a isenção só pode ser outorgada pelo poder público competente para instituir o imposto. A isenção pode, ainda, ser instituída em caráter geral, ou em caráter condicional. Nesta última hipótese, cabe à autoridade administrativa competente efetivá-la mediante despacho, uma vez preenchidos os requisitos legais (art. 178 do CTN). Por fim, por expressa disposição do art. 111 do CTN, só pode ser interpretada literalmente, como corolário da incidência tributária que é.
A partir do advento da LRF, Lei Complementar nº 101, de 4-5-2000, a concessão de isenção de caráter não geral depende de prévia estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício de vigência do benefício e nos dois seguintes, além de atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e pelo menos um dos seguintes requisitos: (a) demonstração, pela entidade política, de que a renúncia tributária foi considerada na lei orçamentária e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias; (b) estar acompanhada de medidas de compensação, no triênio, por meio de aumento da receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributos ou contribuições. É o que estabelece o art. 14 da LRE Na forma do § 1º desse artigo as mesmas condições são exigidas para outros tipos de incentivos tributários.
Resta mencionar, ainda, que a legislação que concede isenção não comporta interpretação extensiva e, tampouco, o emprego de analogia, conforme redação do artigo 111 do Código Tributário Nacional:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Não pode passar em branco, também, o fato de não ser a isenção extensível às taxas e contribuições de melhoria, bem como aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão (CTN, art. 177).
Costa, (2009) ainda explica as espécies de isenções que podem apresentar diversas naturezas. As isenções podem ser qualificadas como subjetivas determinada à pessoa, ou objetivas quando outorgadas em funções de determinados objetos. O autor explica que podem se classificada em isenções técnicas e isenções políticas. As primeiras são aquelas legitimamente reconhecidas diante da ausência de capacidade contributiva, como é o caso da isenção destinada à preservação do "mínimo vital", assim entendido com o mínimo de riqueza para uma pessoa física sustentar a si e a sua família com dignidade, ou para uma pessoa jurídica desenvolver suas atividades. Já as isenções políticas beneficiam, em regra, pessoas que detêm capacidade de contribuir, mas não outorgadas em função de outras finalidades, prestigiadas constitucionalmente.
O autor Sabbag, (2003) traz a importante observação que quanto a isenção e a anistia são causas excludentes do crédito tributário surgindo após o nascimento da obrigação tributária e antes do lançamento, não há como se imaginar um tributo ou multa, já lançados, sendo alvo de isenção ou anistia, respectivamente. Logo, não se isenta tributo formalizado por um lançamento (notificado de débito ou auto de infração). Nem mesmo se anistia uma multa já lançada.
A isenções foram divididas em isenções autônomas e heterônomas. "As primeiras são autolimitações - do ponto de vista legislativo - do poder de tributar. As segundas são heterolimitações e ocorrem quando a Constituição declina regra de competência a uma ordem de governo para isentar tributos de outra" (COELHO, 2001, p. 741).
6.2 Anistia
Consoante o ensinamento de Hugo de Brito Machado (2001, p. 193), a anistia "é a exclusão do crédito tributário relativo a penalidades pecuniárias. O cometimento de infração à legislação tributária enseja a aplicação de penalidades pecuniárias multas, e estas ensejam a constituição do crédito tributário correspondente".
Na mesma linha o Sousa, (2008) explica que a anistia é a exclusão do crédito relativo a penalidades pecuniárias, em especial às multas. A anistia não exclui a multa e não se confunde com remissão, é exclusiva sobre as infrações (penalidades pecuniárias) cometidas antes da lei, já a remissão é o perdão de todo o crédito tributário após a criação da lei, esta não se aplica aos atos decorrentes de crimes e contravenções de natureza tributária.
Machado Segundo (2005, p. 130), complementando o pensamento dos juristas supramencionados, defende que anistia
abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando: (i) aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele; (ii) salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.
A isenção, assim como a anistia, pode ser instituída em caráter geral ou limitado, conforme redação do artigo 181 do Código Tributário Nacional:
Art. 181. A anistia pode ser concedida:
I - em caráter geral;
II - limitadamente:
a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo;
b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza;
c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares;
d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.
A anistia de caráter geral é aquela concedida quando beneficia a todos os que estiverem na mesma situação prevista em lei, sem a fixação de exigências, enquanto, a anistia de caráter limitado, nos dizeres de Harada (2010, p. 526-527),
é sempre efetivada caso a caso mediante o despacho da autoridade administrativa competente atendendo ao requerimento do interes¬sado que tenha preenchido os requisitos legais, conforme prescreve o art. 182 do CTN. Seu parágrafo único, a exemplo do § 2º do art. 179, relativo à isenção condicional, determina que o aludido despacho administrativo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no art. 155.67 Contudo, não se pode perder de vista que o ato de efetivação da anistia, bem como da isenção condicional, classifica-se entre os atos vinculados, pelo que não comporta revoga¬ção. Porém, a anistia poderá ser invalidada através da anulação do ato concessivo ou o reconhecimento de sua nulidade, sempre que comprovado que o beneficiado não preenchia as condições e nem cumpriu os requisitos previstos na lei.
Portanto, a anistia, quando não concedida em caráter geral, deve ser promovida nos termos da isenção, ou seja, por meio de despacho da autoridade administrativa, após a formulação de requerimento por parte do interessado, no qual deverá fazer prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão, podendo, assim, ser revogado a qualquer momento, uma vez verificado o não preenchimento dos requisitos e/ou o descumprimento das condições impostas por parte do sujeito passivo.
Na mesma linha é o ensinamento de Barotti, (2010) o qual se ressalta que,
caso não seja concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão. Esse despacho também, não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155 do CTN (A concessão da moratória em caráter individual).
7 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Os institutos da isenção e anistia, como destacado no desenvolvimento do presente trabalho, representam formas de exclusão do crédito tributário, cujo principal referencial é evitar que a Fazenda Pública promova o lançamento e, de consequência, a cobrança pela obrigação principal que a lei deixou de exigí-lo de certo sujeito passivo.
No ordenamento jurídico, várias pessoas que poderiam utilizar dos institutos da isenção e da anistia, provavelmente deixa de fazê-lo pelo mero desconhecimento da existência dos assim chamados "benefícios fiscais", sendo contemplados, normalmente com referidas benefícios, apenas aqueles que possuem ciência da situação, de modo que deveria haver uma divulgação mais ampla das legislações que regulamentam os institutos, evitando-se, assim, o pagamento de valores de forma indevida aos cofres públicos.
REFERÊNCIAS
AMARO, L. Direito tributário brasileiro. 11.ª ed. São Paulo: Saraiva, 2005.
BAROTTI, E.C. Da exclusão do crédito tributário. 10 de mar. de 2010. Disponível em:< http://buenoecostanze.adv.br/index.php?option=com_content&task=view&id=14703&Itemid=27 > Acesso em: 17 de abr. de 2010.
COELHO, S.C.N. Curso de direito tributário brasileiro. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001.
COSTA, R.H. "Exclusão do Crédito Tributário" AULA 5 - Módulo III: Suspensão e Exclusão do Crédito Tributário. 2009 Disponível em:< http://www.grupos.com.br/group/posdireitotributario4/Messages.html?action=download&year=09&month=4&id=12386949918450&attach=MATERIAL%20REGINA%20HELENA.doc. > Acesso em: 17 de abr. de 2010.
FIORIN, R. P. Direito tributário. vol.4. São Paulo: Atlas, 2010.
HARADA, K. Direito financeiro e tributário. 19.ª ed. São Paulo: Atlas, 2010.
JARDIM, E. M. F.; in MARTINS, I.G. da S. (coordenador). Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2. São Paulo: Saraiva, 2008.
MACHADO, H. de B. Curso de Direito Tributário. 19.ª ed. São Paulo: Malheiros, 2001.
MACHADO S. H.de B. Direito tributário e financeiro. São Paulo: Atlas, 2005.
SABBAG, E. de M. Elementos do Direito - Direito Tributário. 8ª ed. Premier Máxima, 2003, p.409.
SOUSA, R. I. Exclusão de crédito tributário: isenção e anistia. 2008. Código do Texto: T 1083284. Disponível em:< http://recantodasletras.uol.com.br/textosjuridicos/1083284> Acesso em: 17 de abr. de 2010.
TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 1.ª REGIÃO. Código Tributário Nacional Interpretado. Brasília: Gabinete da Revista, 1995.