Estudo comparativo dos princípios de reconhecimento das receitas e das despesas nas entidades de previdência complementar, entidades públicas e empresas comerciais

ESTUDO COMPARATIVO DOS PRINCÍPIOS DE RECONHECIMENTO DAS RECEITAS E DAS DESPESAS NAS ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR, ENTIDADES PÚBLICAS E EMPRESAS COMERCIAIS

 

Danielle Maria Vale Cotta*

 

RESUMO

   Mesmo nos diferentes âmbitos de reconhecimento de receitas e despesas, nas Entidades de Previdência Complementar, entidades públicas e empresas comerciais, a contabilidade se faz presente. Cada qual possui suas peculiaridades, com características, obrigações contábeis e demonstrações financeiras específicas.

   Assim é de suma importância o entendimento, o saber analisar tais dados, tanto para investidores, funcionários quanto para os usuários interessados.

        

PALAVRAS-CHAVE

  Transparência, legislações brasileiras, sociedade, demonstrações contábeis, receitas e despesas.

 

1 INTRODUÇÃO

Tendo por objetivo desenvolver a noção de reconhecimento de receitas e despesas nas Entidades de Previdência Complementar, entidades públicas e empresas comerciais. O presente artigo é de grande importância não somente para pesquisadores e acadêmicos, mas também para aqueles cuja situação profissional é diretamente ligada à contabilidade aplicada.

       Inicialmente são explorados conceitos teóricos das demonstrações contábeis obrigatórias de publicação em tais entidades, ressaltando legislações brasileiras e sua análise, atendendo assim aos anseios da sociedade perante transparência nos resultados e confiabilidade no trabalho do contador.

       A metodologia utilizada para o referencial teórico e prático se baseia em pesquisas em livros e páginas eletrônicas, importantes para relacionar conceitos e práticas.

 

2  DESENVOLVIMENTO

 

As empresas evoluíram ampliando seus mercados e dando maior ênfase nas relações com o ambiente e com a sociedade em que está inserida.

Por outro lado, a sociedade tem exigido das empresas uma responsabilidade ética social, confiabilidade e resultados cada vez mais transparentes.

Gradativamente, um maior número de empresas vem procurando atender a estes anseios e assim alcançar um melhor lugar no mercado competidor. As empresas que aderiram este novo perfil necessitam mostrar o montante dos benefícios gerados, além dos lucros que incorporam seu patrimônio.

Poderão então, contar com a Demonstração do Valor Adicionado, que desenvolve conceitos puramente econômicos evidenciando o quanto de valor a empresa agrega durante seu processo produtivo, ampliando assim os horizontes de seus usuários.

De acordo com Athar (1996, p.56),

 

                          a demonstração do valor adicionado é um relatório contábil que calcula a adição de valor e a respectiva distribuição entre os fatores de produção que contribuíram para sua geração.

 

     Esta demonstração atende aos interesses dos mais diversos usuários, não somente àqueles conhecidos como investidores, governo, fornecedores, mas também, aos empregados, prestadores de serviços e toda a sociedade.

     Entende-se que o valor adicionado representa o quanto a atividade da empresa gera de riqueza adicional sobre o valor de compra dos bens destinados a comercialização. No relatório que demonstra o processo da composição da demonstração do valor adicionado identificam-se os critérios aditivos e os critérios dedutivos.

     A Demonstração do Valor Adicionado é elaborada a partir dos dados contidos na Demonstração do Resultado do Exercício. Não é considerada obrigatória no Brasil, por não estar prevista pela legislação societária, nem pela legislação fiscal. Mesmo assim a DVA já vem sendo divulgada por várias empresas, normalmente como parte integrante do “Relatório da Administração” ou como “Nota Explicativa”.

     Outro Demonstrativo Contábil de reconhecimento de receita e despesa nas entidades comerciais é a Demonstração de Fluxo de Caixa, demonstrativo contábil que procura evidenciar o fluxo de recebimentos e pagamentos, para um determinado período de tempo, feitos por uma entidade.

O Fluxo de Caixa compreende a movimentação das contas que representam as disponibilidades imediatas da empresa, ou seja, o caixa, propriamente dito, depósitos bancários à vista, numerários em trânsito e aplicações de liquidez imediata ou equivalentes-caixa.

De acordo com Iudícibus, Martins e Gelbecke, 2007, p.441,

 

equivalentes-caixa são investimentos de altíssima liquidez, prontamente conversíveis em uma quantia conhecida de dinheiro e que apresentam risco insignificante de alteração de valor

 

Revela-se como relevante para a análise financeira da empresa, principalmente em curto prazo.

     São duas as formas de apresentação do fluxo de caixa.  A forma decorrente do método direto e o método indireto.

     De acordo com Iudícibus, Martins e Gelbecke, o método Direto explicita as entradas e saídas brutas de dinheiro dos principais componentes das atividades operacionais e o saldo final das operações expressa o volume líquido de caixa provido ou consumido pelas operações durante um período.

     O método indireto também conhecido como “método da reconciliação”, demonstra a conciliação entre o lucro líquido e o caixa gerado pelas operações, gerando um lucro líquido ajustado.

     Para gerar este lucro líquido ajustado é necessário, de acordo com Iudícibus, Martins e Gelbecke, 2007, p.445:

 

Remover do lucro líquido, os diferimentos de transações que foram caixa no passado e todas as alocações no resultado de eventos que podem ser caixa no futuro, as alocações ao período do consumo de ativos de longo prazo e aqueles itens cujos efeitos no caixa sejam classificados como atividades de investimentos ou financiamentos.

    

     Para auxiliar no entendimento e na clareza nos dados contidos nas Demonstrações Contábeis, os usuários poderão ter como auxílio as Notas Explicativas.

     As notas explicativas são de suma importância para complementarem as demonstrações contábeis, uma vez que auxiliam nas tomadas de decisões das empresas e esclarecem informações que não podem ser evidenciadas nas demonstrações contábeis.

     As informações constantes nas notas explicativas devem ser relevantes para o usuário e podem ser quantitativas e qualitativas. Elas devem ser objetivas para não confundirem o usuário e desviarem sua atenção do que é realmente importante, portanto, deve-se tomar cuidado com a quantidade de informações passadas e também com os termos técnicos utilizados, para que não dificulte sua leitura.

De acordo com Hendriksen, 2000, p. 75:

 

as notas explicativas possuem um lugar apropriado no processo de informação financeira, mas há o risco de se dar ênfase excessiva às notas explicativas como método de divulgação (...) A decisão a respeito de quanta informação deve ser apresentada e da escolha dos itens a serem indicados separadamente depende dos objetivos dos relatórios e da relevância dos itens escolhidos

 

     Sua publicação às Demonstrações Contábeis, esta prevista no §4º do art. 176 da Lei 6.404/76 conhecida como Lei das Sociedades por Ações.

     As bases gerais e as notas a serem inclusas nas demonstrações contábeis constam no § 5º do art. 176 da Lei 6.404/76 e o efeito das mudanças no critério contábil devem ser informados em notas explicativas, conforme consta no art. 177, § 1º da referida lei.

     Apesar de não constar em lei ou em outro pronunciamento profissional, várias empresas vêm adotando a prática de divulgar seu objeto social, seu mercado de atuação, sua fase de empreendimento, pois com estas informações os usuários poderão fazer uma melhor análise de seus resultados. No estudo de caso, a empresa abre suas notas explicativas com este contexto com o título de “Operações, Contexto Operacional”, e esta prática está sendo usual entre as empresas.

     De acordo com Iudícibus (2006, pág. 413),

 

as notas explicativas não devem atender somente as bases constante em Lei e pronunciamentos profissionais, como CVM e Ibracon, elas devem  fornecer informações sempre que forem relevantes aos usuários das demonstrações financeiras

 

     Neste artigo abordaremos a importância das notas explicativas com a divulgação do princípio contábil – competência; provisão para contingências e tributação de imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro real.

     Princípio da Competência – O regime de escrituração para cálculo do Lucro Real é o regime contábil da competência, onde as despesas e receitas devem ser registradas no período do exercício em que ocorrerem, independentes de seu pagamento ou recebimento, estando assim considerando todos os fatos que afetam o patrimônio da empresa.

Para as empresas que apuram o lucro real (e demais pessoas jurídicas) as mutações do patrimônio devem ser registradas obedecendo ao regime de competência, observando também o princípio da oportunidade.

     Conforme o art. 9º e seus parágrafos seguintes da Resolução do CFC n. 750/93, o reconhecimento das receitas e despesas ocorrem da seguinte forma:

As receitas consideram-se realizadas:

                                      I.     nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela fruição de serviços por esta prestados;

                                    II.     quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;

                                   III.     pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;

                                    IV.     no recebimento efetivo de doações e subvenções.

Consideram-se incorridas as despesas:

                                      I.     quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro;

                                    II.     pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;

                                   III.     pelo surgimento de um passivo sem o correspondente ativo.

 

     As Notas explicativas da apuração do resultado divulgam o tipo de regime contábil utilizado para apuração do resultado das operações.

     Provisão de Contingências – a necessidade e obrigação de constituir provisões estão fundamentadas no principio contábil da prudência. A finalidade das provisões é que quando da avaliação patrimonial esteja retratada a situação do patrimônio líquido da empresa. As provisões de contingências que devem ser contabilizadas são as passivas, pois são resultantes de pendências judiciais e administrativas governamental como causas civis, trabalhistas, comerciais, previdenciárias, etc.

     Os ativos contingentes somente devem ser reconhecidos se forem relevantes e com expectativa de ganho e devem ser mencionados em notas explicativas.

     Provisão para Imposto de Renda e Contribuição Social – quando do encerramento do exercício, a pessoa jurídica deverá constituir provisão para pagamento do imposto de renda (IR) e da Contribuição Social(CS), mesmo sobre lucro diferido.

     A constituição mensal é feita com base num cálculo estimado e podem ter pequenas diferenças que serão acertadas no ajuste anual (Iudícibus, 2006 – p. 260 e 261).

     A base de cálculo do Imposto de Renda é o Lucro Real,

     De acordo com Iudícibus, 2006 – p. 262,

  

É o lucro liquido do período de apuração ajustados pelas as adições, exclusões e compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto (art. 247, RIR/99)

 

     A base de cálculo da Contribuição Social (CS) é o Lucro Real antes da provisão do IR, ajustadas pelas adições e exclusões previstas na legislação da CS.

     Em tais demonstrações e demais, a sociedade consegue atingir seus anseios frente à transparência contábil. Porém, serão necessários outros valores agregados à Companhia para que esta seja bem vista no mercado comercial. Dentre eles se destaca a valorização do funcionário perante seu trabalho e os benefícios, auxílios, que este recebe por aquilo que contribui.

     Um deles é a Previdência Complementar, cada vez mais presente nas empresas de médio e grande porte.

     Atualmente, frente à crise da Previdência Social, o papel da Previdência Complementar (aberta ou fechada) adquire maior relevância socioeconômica. A dificuldade do Estado em fornecer uma aposentadoria segura, impulsionou o desenvolvimento de novos instrumentos de proteção de natureza previdenciária.

     Conforme pesquisa realizada pela Tillinghast-Towers Perrin, verificou-se que, das 222 empresas que integravam a amostra, 72% ofereciam um plano formal de aposentadoria a seus funcionários e 2% estavam com plano em processo de aprovação.

     A Previdência Complementar possui um sistema diferenciado de reconhecimento de receitas e despesas. A escrituração contábil é feita em programas, sendo eles o programa previdencial, assistencial, administrativo e de investimento.

     De acordo com CHAN, SILVA e MARTINS,2006,p.112,

 

pode-se definir um programa como um conjunto de atividades destinadas à realização de uma certa função que, seja por facilidade operacional ou necessidade gerencial, deseja-se tratar isoladamente.

 

     A contabilização por programas adveio da necessidade de contabilizar em separado a atividade assistencial da previdencial sem que para isto seja necessária a manutenção de duas escriturações contábeis para a mesma pessoa jurídica.

     O programa previdencial é o programa que registra a atividade obrigatória em uma Entidade Fechada de Previdência Complementar (EFPC), destinado ao registro contábil dos planos de benefícios de caráter previdenciário.

     Destina-se ao Programa Administrativo o gerenciamento das receitas e despesas administrativas. Neste programa são registradas todas as receitas e despesas relativas a administração da entidade.

     O Programa Assistencial é destinado ao registro contábil dos fatos relativos aos planos de benefícios de assistência à saúde.

     E no Programa de Investimentos temos o gerenciamento das aplicações de recursos da EFPC.

     De acordo com CHAN, SILVA e MARTINS,2006,p. 120,

 

na entidade de previdência privada, as contribuições recebidas e os benefícios pagos constituem o denominado “Fluxo Primário” de recursos, formando o que é conhecido como “programas-fim”. Ao chamado “Fluxo Secundário” de recursos são atribuídos os esforços administrativos, operacionais e de investimentos, os quais constituem os “programas-meio”.

 

     O sistema funciona da seguinte maneira: depois de identificadas as receitas e despesas por programas, são realizadas as transações interprogramas para que sejam concentradas nos programas-fim, analogamente ao processo de sistema de acumulação de custos baseado no custeio por processo.

     A segregação por plano, surgiu para atender à necessidade de avaliação da situação patrimonial de cada plano, conferindo maior transparência para o sistema, a fim de evitar que um plano financie a ineficiência de outro, com prejuízos aos seus participantes. A estrutura das contas das EFPC é padrão.

     A atual formatação foi estabelecida pela Resolução CGPC n° 5/2002, em seu Anexo A, incorporando-se também as alterações previstas na Resolução CGPC n° 10/02.

     Na contabilidade das EFPC temos o Ativo, que é dividido em disponível, realizável e permanente; no Passivo temos o Exigível Operacional, Exigível Contingencial, Exigível Atuarial, Reservas e Fundos; além do ativo e passivo temos os Programas Previdencial, Assistencial, Administrativo e de Investimentos e o Encerramento do Exercício.

     O Ativo Disponível destina-se a registrar as disponibilidades existentes em caixa e bancos.

     O Realizável é constituído por programa. No Programa Previdencial são registrados os recursos a serem vertidos ao fundo, provenientes de contribuições, dos participantes e do(s) patrocinador(es). No Programa Assistencial são registradas as contribuições assistenciais, bem como outros realizáveis relacionados à atividade assistencial da entidade. Já o Programa Administrativo é composto, principalmente, por receitas a receber ou outros realizáveis de caráter administrativo. No Programa de Investimentos são registradas as aplicações de recursos, garantidores de provisões, reservas e fundos.

     O permanente é subdividido em imobilizado e diferido. Como imobilizado são registradas as aquisições de bens móveis e/ou imóveis. Considera-se como diferido as despesas do Programa Administrativo.

     No Passivo Exigível Operacional são contabilizadas as obrigações líquidas e certas de cada programa. No Exigível Contingencial são registradas as provisões para contingências.   O Exigível Atuarial é composto pelas provisões matemáticas líquidas, calculadas pelo valor atual dos benefícios futuros deduzidos do valor atual das contribuições futuras.

     As Reservas e Fundos são constituídas dos resultados realizados e a realizar.

     Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultado de Exercício, Demonstração de Fluxos Financeiros, Demonstração Patrimonial e de Resultados de Plano de Benefícios de Natureza Previdencial, são exigidos para as EFPC que administram mais de um plano de benefícios de aposentadoria, Demonstração Patrimonial e de Resultados de Plano de Benefícios de Natureza Assistencial são exigidos para aquelas que administram mais de um plano assistencial.

     As entidades públicas também deverão, assim como as empresas comerciais e às Entidades de Previdência Complementar, ter suas receitas e despesas em foco de transparência.

     A receita pública conceitua-se em todo e qualquer recolhimento aos cofres públicos em dinheiro ou outro bem representativo de valor que o governo tenha direito de arrecadar em virtudes de leis, contratos, convênios e quaisquer outros títulos de que seja oriundo de alguma finalidade específica, cuja arrecadação que lhe pertença.

     Divide-se em dois grandes grupos: as receitas orçamentárias e as extra-orçamentárias.

     A receita orçamentária é aquela devidamente discriminada na forma do Anexo número 3 da Lei número 4320/64 e integra o orçamento público. Sua arrecadação depende de autorização legislativa, constante na própria lei do orçamento (Lei Orçamentária Anual) e são realizadas através da execução orçamentária.

     Subdivide-se nas seguintes categorias econômicas, que por sua vez se dividem em fontes de receitas conforme abaixo:

1. Receitas correntes: destinadas a cobrir as despesas orçamentárias que visam à manutenção das atividades governamentais.

• Receita tributária: são receitas derivadas de tributos em geral, ou seja, dos impostos, taxas e contribuições de melhoria.
• Receita de contribuições: são as receitas arrecadas destinadas à manutenção dos programas e serviços sociais e de interesse público – contribuição social e econômica.
• Receita patrimonial: são receitas provenientes da arrecadação pelo poder público de valores provenientes de recebimentos advindos de seu patrimônio mobiliário (rentabilidade de aplicações financeiras e de títulos), imobiliário (aluguéis e arrendamentos) e participações societárias.
• Receita agropecuária: são receitas advindas da atividade agropecuária, típicas do setor privado sob o domínio do poder público.
• Receitas industriais: receitas provenientes de exploração direta de atividades, tipicamente, indústrias, como indústria extrativa mineral, indústria de transformação, de construção e receita de serviços indústrias de utilidade pública.
• Receita de serviços: receitas provenientes da prestação de serviços comerciais, financeiros, de comunicação, de transporte, de saúde, etc.
• Transferências correntes: são os recursos financeiros recebidos de outras entidades de direito público ou privada destinados à atender gastos classificados em despesas correntes, além das transferências de convênios. São transferências previstas constitucionalmente.
• Outras receitas correntes: receitas provenientes de cobrança de multas e juros de mora, indenizações e restituições e receitas de dívida ativa.

1. Receitas de capital: são as provenientes de operações de crédito, alienação de bens, amortizações de empréstimos concedidos, transferências de capital e outras receitas de capitais:

• Operações de crédito: recursos oriundos de contrato de constituição de dívidas, para captação de recursos monetários, de bens ou serviços, por meio de empréstimos e financiamentos internos e externos.
• Alienação de bens: são receitas provenientes da venda de bens e imóveis e de alienação de direitos.
• Amortização de empréstimos: recursos oriundos de valores recebidos como pagamento de empréstimos concedidos a outras entidades de direito público ou privado.
• Transferência de capital: recursos financeiros recebidos de outras entidades de direito público ou privados destinados a atender os gastos classificados como despesa de capital.
• Outras receitas de capital: recursos recebidos que não estejam em lei.

     As receitas extra-orçamentárias são aquelas que não fazem parte do orçamento público. Sua arrecadação não depende de autorização legislativa e sua realização não se vincula à execução do orçamento. Tais receitas também não constituem renda para o Estado uma vez que este é apenas depositário de tais valores. Contudo, tais receitas somam-se às disponibilidades financeiras do Estado, porém têm em contrapartida um passivo exigível que será resgatado quando da realização da correspondente despesa extra-orçamentária.

     Como exemplo de receita extra-orçamentária, temos as cauções, fianças, depósitos para garantia, consignações em folha de pagamento, retenções na fonte, salários não reclamados, operações de credito à curto prazo e outras operações assemelhadas.

 

3 CONSIDERAÇÕES FINAIS

 

     A construção deste artigo foi de grande importância para uma melhor compreensão do reconhecimento de receitas e despesas, nas Entidades de Previdência Complementar, entidades públicas e empresas comerciais. Nos dando uma nova visão do mundo contábil, além de uma melhor desenvoltura sobre o assunto.

     A evolução do assunto proposto, desde os conceitos básicos das Demonstrações Contábeis nos deu a idéia de quão é importante o papel do contador.

     O entendimento destas ações aplicadas às empresas, servem como base e diretrizes para a vida acadêmica, e nos remete à possibilidade de analisar a importância de reconhecimento de receitas e despesas, nas Entidades de Previdência Complementar, entidades públicas e empresas comerciais.

 

REFERÊNCIAS

ATHAR, Raimundo Aben. Demonstração  do  valor  Adicionado-DVA. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre, n.96, p.53-66,1999.

CHAN, Betty Lílian; SILVA, Fabiana Lopes da; MARTINS, Gilberto de Andrade. Fundamentos da Previdência Complementar: da atuaria à contabilidade. Atlas. São Paulo, 2006.

 

IUDÍCIBUS, Sergio, et all. Notas Explicativas.In:___. Manual de Contabilidade das Sociedades por ações.5.ed. São Paulo: Atlas S.A.,2006. Cap.5,p.26-31.

 

IUDÍCIBUS, Sergio, et all. Demonstrações Contábeis. In:___. Manual de Contabilidade das Sociedades por ações.7.ed. São Paulo: Atlas S.A.,2006. Cap.5,p.26-31.

 

RIBEIRO,   Paulo  Soares.  Resolução  do  Conselho  Federal de

Contabilidade. Disponível em:

<http://www.milenio.com.br/siqueira/Trab.135.doc>.Acesso   em 12/10/2010.