DIREITO TRIBUTÁRIO: FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
 
DIREITO TRIBUTÁRIO: FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
 


O direito possui fontes que dão origem as regras jurídicas. Sendo assim o Direito Tributário também possui fontes para a criação de suas normas, que serão fonte formais e as fontes reais. As fontes reais constituem suportes fáticos das imposições tributárias e são denominadas como fato de incidência, fatos oponíveis ou hipóteses de incidência. As fontes formais constituem o conjunto de normas que compõe o Direito Tributário, e se dividindo em fontes principais e fontes acessórias. As fontes principais do Direito Tributário são as leis, os tratados e convenções internacionais, os decretos, as medidas provisórias, os convênios interestaduais  ICMS e as resoluções do Congresso. Por fontes secundárias ou complementares são estabelecidas pelo art. 100 do CTN e compreende os atos normativos, as decisões administrativas, costumes e convênios. A vigência da legislação tributária ocorre quando as regras jurídicas entram em vigor, podem ser utilizadas e produzem efeitos. A vigência se divide quanto ao espaço e quanto ao tempo. Vigência quanto ao espaço ocorre quando uma norma imposta por um Estado , seja aplicada em seu limite geográfico. Portanto há exceções devido ao principio da extraterritorialidade. Quanto ao tempo, à vigência entra em vigor depois de quarenta e cinco dias de publicadas, sendo este período por vacatio legis. Devido ao principio da anterioridade, as normas tributárias precisam ser publicadas antes do inicio do exercício financeiro em que for cobrar o tributo e ainda deve respeitar a anterioridade nonagesimal, noventa dias depois de publicada. A aplicação da lei consiste no caso concreto enquadrado em uma norma jurídica adequada. Aplicam-se imediatamente os fatos geradores futuros, em que situações definidas como necessárias e suficientes para a incidência de tributo. A aplicação será retroativa somente em casos que vise beneficiar o contribuinte. A ciência que determina se um determinado caso concreto é ou não previsto em lei, é a interpretação. A interpretação poderá ser literal, benigna e de definição legal da hipótese de incidência. Quando não se encontrar uma norma jurídica sobre o caso concreto realiza a integração da legislação. Em caso de ausência de disposição expressa, utilizará a integração da legislação por analogia, princípios gerais do Direito Tributário, princípios gerais de Direito Público e a equidade.

1 FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

As fontes do direito são os fatos que dão origem as regras jurídicas, isto é, nenhuma regra jurídica ingressa no sistema do direito positivo sem que seja introduzida por outra norma. Sendo assim, as fontes do direito se dividem em reais e formais.

As fontes reais do Direito Tributário são pressupostos de fato da tributação e se constituem dos suportes fáticos das imposições tributárias. São denominadas pela de pressupostos de fato de incidência. Os fatos são de natureza econômica e adquirem eficácia jurídica, ao submeter-se a fonte formal, passando a produzir efeito jurídico.

Portanto fonte real é o pressuposto de fato que compõe a norma jurídica definidora do fato gerador da obrigação tributária. A situação definida em lei como necessária e suficiente a sua ocorrência. A situação é sempre um fato gerador , descrito de forma abstrata e genérica na norma legal, que uma vez ocorrido em concreto opera-se o fenômeno da subsunção do fato à hipótese legal prevista , isto é , gera a obrigação de pagar tributo.

Já as fontes formais, são o conjunto de normas que compõe o Direito Tributário. O art. 96 do CTN refere-se à expressão legislação tributária compreendendo as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

>As fontes formais se dividem em principais e acessórias. As principais são as leis m os tratados e as convenções internacionais e os decretos. As acessórias ou secundárias são as normas complementares das principais.

2 FONTES PRINCIPAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO

As fontes principais do Direito Tributário são as leis, os tratados e convenções internacionais e os decretos. Estas não são somente aquelas constantes no art. 96 do CTN, devendo ainda ser referidas as medidas provisórias, os convênios interestaduais  ICMS e as resoluções do Congresso.

Portanto nem todas as normas principais podem instituir ou majorar tributos, definir hipótese de incidência da obrigação tributária principal e do seu sujeito passivo, fixar alíquota do tributo e de sua base de cálculo, cominar penalidades, estabelecer hipóteses de exclusão e extinção do crédito tributário e as circunstancias da suspensão da sua exigibilidade.

2.1 Lei

A primeira das fontes principais é a lei. A Constituição é a primeira e principal fonte do Direito Tributário, pois as demais normas jurídicas devem se submeter a ela. Os princípios básicos e as normas nucleares pertinentes aos tributos estão nela fixados.

Como a Constituição deve refletir a realidade social do país, acompanhando a evolução social, a Emenda Constitucional é a forma que se pode reformar ou modificar uma ou diversas regras constitucionais.

2.2 Lei complementar

Lei complementar é aquela que completa uma norma constitucional que não é auto-executável, isto é, não possui eficácia própria e esta sujeita a aprovação por maioria absoluta.

A lei complementar em matéria tributária esta disposta no art. 146 e é exigida para:

  • Dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
  • Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
  • Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária especialmente sobre definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários, adequado tratamento tributário, ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

As normas constitucionais em matéria tributária cuja eficácia depende de lei complementar são inúmeras: instituição de empréstimo compulsório; fixar os requisitos que devem ser observados pelos partidos políticos; relação do ICMS, entre outros.

A principal lei complementar que dispõe de matéria tributária é a Lei nº. 5172 de 1966, o Código Tributário Nacional. Este tem a eficácia de lei complementar, pois versa de assunto reservado, podendo ser revogado por diploma de mesma natureza.

2.3 Lei Ordinária

A lei ordinária é o instrumento por excelência da imposição tributária em face ao principio da legalidade tributária. O fato de um ente político propor determinado tributo, não significa que pode ser cobrado, pois o art. 97 do CTN regula o principio da legalidade tributária, como limitação constitucional ao poder de tributar, prescrever o que a lei estabelecer.

2.4 Lei Delegada

Lei delegada é o ato normativo do Poder Executivo, sem forma de Lei, ditado em virtude de uma delegação expressa do órgão titular do Poder Legislativo, para casos concretos. As leis delegadas são elaboradas pelo Presidente da República, que solicitará delegação ao Congresso Nacional.

Portanto, não será objeto de delegação a matéria reservada a lei complementar, a legislação sobre organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros, nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos eleitorais, planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos.

Esta, porém, não é fonte formal do Direito Tributário devido às vedações dispostas no art. 68, § 1º da CF e também a competência tributária legislativa é indelegável.

2.5 Medida Provisória

A medida provisória será adotada pelo Presidente da República, em caso de relevância e urgência, como força de lei, terá 30 dias para ser convertida em lei, caso contrário perderá sua eficácia.

Porém a medida provisória não pode ser vinculo para a criação ou majoração de tributos em razão da Constituição, exigir para tais atos, lei formal em decorrência do principio da legalidade tributária.

2.6 Decreto legislativo

O decreto legislativo é o ato emanado do Congresso Nacional em decorrência do exercício da sua competência exclusiva, não estando sujeito a sanção do Presidente da Republica. O Congresso Nacional irá, portanto aprovar definitivamente tratados, acordos ou atos internacionais que acarretam encargos ou compromisso gravosos ao patrimônio nacional e se referir à matéria tributária.

2.7 Tratados

O tratado consiste no acordo internacional concluído em Estados, em forma escrita e regulado pelo Direito Internacional. Os tratados ou convenções internacionais não constituem fontes formais do Direito Tributário e nem integram a legislação tributária.

2.8 Resolução

A resolução é a norma jurídica que integra o processo legislativo, compreendendo todo ato de deliberação do Congresso Nacional ou do Senado Federal, tomado por procedimento diferente do previsto para a elaboração das leis, sem ser lei, embora tenha força de lei.

Se referindo a matéria tributária, a Constituição Federal, prevê a expedição de resolução pelo Senado Federal quando:

  • Estabelecer alíquotas do ICMS aplicáveis às operações de circulação de mercadorias e prestações de serviços interestaduais e de exportação;
  • Estabelecer, em matéria de ICMS, alíquotas mínimas nas operações internas;
  • Fixar alíquotas máximas nas operações internas, visando a resolver conflitos específicos que envolva interesse de Estado;
  • Fixar as alíquotas máximas do imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos.

2.9 Convênios interestaduais do ICMS

Os convênios dão instrumentos formais para a prática dos referidos atos, cabendo a lei complementar ficar as condições para a sua celebração.

2.10 Decreto

O decreto é norma jurídica que integra a expressão legislação tributária, e tem muita importância ao Direito Tributário, pois:

  • Destinam-se a veicular regulamentos, principalmente de consolidação das leis como nos casos do IR, IPI, ICMS, ISS;
  • Estabelece regras sobre obrigações tributárias acessórias;
  • Determina o prazo para pagamento do tributo.

O decreto do executivo pode ser considerado fonte formal intermediária, pois não tem força para constituir direitos e obrigações, nem a sua revogação tem força de obrigar o pagamento de tributos com base em acontecimentos por ele, não considerados fatos gerados, embora ao arrepio da lei.

3 FONTES SECUNDÁRIAS DO DIREITO TRIBUTÁRIO

As fontes secundárias ou complementares do Direito Tributário se diferem das leis complementares, porque essas são normas jurídicas em sentido estrito, e visam à eficácia a dispositivos constitucionais que não são auto-executáveis, sendo complementares da Constituição.

Portanto as normas secundárias são os atos normativos, as decisões administrativas, os costumes e os convênios.

3.1 Atos normativos

Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas sobre a matéria tributária, têm por objetivo dar orientação geral aos contribuintes e instruir os funcionários públicos que estão encarregados da parte administrativa referente aos tributos. Estes atos têm força normativa, e o seu descumprimento gera a imposição de sanções.

3.2 Decisões Administrativas

As decisões administrativas são as emanadas de órgãos singulares ou coletivos de natureza administrativa, que a lei atribui eficácia normativa. Podem ser revistar pelo Poder Judiciário, salvo quando em favor do contribuinte.

3.3 Costumes

Denominam-se usos e costumes: introdutórios, quando introduzem uma norma de conduta na ausência de lei a respeito; ab-rogatórios, quando consideram revogada uma lei que tenha deixado de ser aplicado; e interpretativa, quando visam apenas explicitar o sentido de uma lei.

Portanto em se tratando de matéria tributária, somente pode adotar os costumes interpretativos, pois somente a lei pode instituir tributo. O costume não pode revogar a lei, mesmo que esta caia em desuso.

3.4 Convênios

Os convênios são ajustes ou acordos entre duas ou mais pessoas de direito publico, para a prática ou omissão de determinados atos. Podem ser celebrados pela União, Estados e Municípios para execução de suas leis, serviços ou decisões por intermédio de funcionários públicos federais, estaduais ou municipais, bem como para fixar normas que toca as obrigações acessórias.

4 A VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

A vigência é a propriedade das regras jurídicas que estão prontas para propagar efeitos, que a lei descreve. A vigência não se confunde com a eficácia. Isto é, uma norma pode estar em vigor e não apresentar eficácia técnica ou social. Pode também não estar em vigor e apresentar eficácia.

A vigência da legislação tributária é dividida quanto ao espaço e quanto ao tempo

4.1 Vigência no espaço

A vigência da legislação tributária quanto ao espaço, esta regulada pelo art. 102 do CTN, e refere-se à legislação tributária e não somente a lei fiscal.

A legislação de um ente político vigora apenas no seu respectivo território, portanto é preciso considerar que as pessoas não vivem exclusivamente em seus territórios, local ou nação. Devido a isto, admite uma exceção, a extraterritorialidade da legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Portanto há limites para reconhecer a extraterritorialidade:

  • Os convênios de que participem as referidas entidades federadas;
  • As normas do Código Tributário Nacional;
  • As leis de normas gerais expedidas pela União.

Sendo assim as normas jurídicas editadas por um Estado são vigentes para os fatos que aconteçam dentro de seus limites geográficos. E quando celebrados convênios entre o Estado e Municípios, podem ser eleitos os princípios da extraterritorialidade.

A legislação tributária federal é aplicada em todo território nacional. E quando se tratar de tratados e convenções internacionais tem vigência em território de Estado estrangeiro.

4.2 Vigência no Tempo

Disposta no art. 103 do CTN ma vigência da legislação tributária no tempo, se refere à vigência das normas complementares. Sendo assim , salvo disposição em contrario, entram em vigor:

  • Os atos administrativos normativos, na data de sua publicação;
  • As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de âmbito administrativo, que por lei tem eficácia normativa, trinta dias após a data de sua publicação;
  • Os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, na data neles previstos.

As normas tributárias entram em vigor, quarenta e cinco dias depois de publicadas, sendo este período chamado de vocatio legis.

A vigência das normas tributárias, que instituem ou majoram tributos, precisam ser publicadas antes do inicio do exercício financeiro em que se pretenda cobrar a exação. Este é o principio da anterioridade. Porém além deste, é preciso respeitar também a anterioridade nonagesimal, isto é, é necessário respeitar o prazo de 90 dias, depois de publicada, para a cobrança dos tributos.

5 APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

A aplicação da lei é a atividade pela qual o caso concreto é enquadrado em uma norma jurídica adequada. O art. 105 do CTN dispõe que se aplica a legislação tributária imediatamente aos fatos geradores futuros, isto é, aquelas situações definidas em lei como necessárias e suficientes para se verificar a incidência do tributo.

O fato gerador poderá ser:

  • Instantâneo que é aquele que ocorre em um determinado momento do tempo, que pode ser isolado, e que cada vez que surge faz nascer uma nova relação jurídica-tributária efetiva;
  • Complexivo não ocorre em um dado momento do tempo, mas que tem um ciclo de formação dentro de um determinado período de tempo, e consiste num conjunto de fatos circunstância ou acontecimentos globalmente considerados;
  • Pendentes a ocorrência se iniciou, mas não foi completada.

5.1 Aplicação retroativa da lei fiscal

Somente aplicarão a legislação tributária de forma retroativa, nos casos expressamente do art. 106 do CTN, visando sempre beneficiar o contribuinte. Portanto a aplicação retroativa será quando em qualquer caso, a lei nova for expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados. E também quando em relação a ato não definitivamente julgado, nas áreas administrativas ou judiciais.

Ocorrerá a aplicação retroativa, nos casos:

  • Que a lei nova deixar de considerar como infração determinado ato relativo à obrigação tributária principal;
  • Em que a lei nova deixar de tratar o ato como contrário e qualquer exigência de ação ou omissão, condicionada a aplicação retroativa da lei, a não existência de fraude e não ter implicado falta de pagamento do tributo;
  • A lei nova cominar penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da prática do ato.

6 INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

A interpretação é a ciência jurídica, que determina se alguma situação é abrangida ou não pela lei, e se estiver o modo dessa abrangência. O interprete não cria, apenas limita-se a considerar o mandamento legal em toda sua plenitude e extensão.

Os arts. 107 a 112 do CTN compreendem as normas sobre a interpretação e integração da legislação tributária. O art. 107 estabelece que a legislação tributária seja interpretada conforme o disposto no Capítulo IV.

O art. 109 do CTN dispõe sobre os princípios gerais de direito privado, e é possível constatar que o Direito Tributário é autônomo, e também dependente pelo que tem relações múltiplas e harmônicas do Direito Privado. Este art. Consagra o processo de interpretação econômica das normas tributárias, pois a lei tributária em determinada situação necessária e suficiente à ocorrência do fato gerador, visa à relação econômica subjacente que esta situação traduz em seu âmago por indicadora de certa capacidade econômico  contributiva.

Se o intérprete ao examinar um dispositivo da legislação tributária e buscar no direito civil o significado de expressão "pessoa jurídica", incorrerá em erro na conclusão sobre os ditames da norma tributária.

6.1 Interpretação literal

A interpretação literal acolhida pelo art. 111 do CTN dispõe sobre suspensão ou exclusão de crédito tributário, outorga de isenção e dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

6.2 Interpretação benigna

A lei tributária que define infrações, ou lhes comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de divida quanto à capitulação legal do fato; a natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou a natureza ou extensão dos seus efeitos; à autoria, imputabilidade ou punibilidade; à natureza da penalidade aplicável ou à sua graduação.

6.3 Interpretação da definição legal da hipótese de incidência

O art. 118 dispõe sobre a interpretação do fato gerador que será considerado a validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos, e dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

7 INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Quando o interprete não encontrar norma jurídica alguma sobre um caso concreto, deve se realizar a integração da legislação. Portanto a interpretação em sentido amplo abrange a integração e em sentido estrito se opõe a integração.

A integração pressupõe a lacuna da lei em relação à determinada situação concreta, inexistindo, uma disposição legal expressa e especifica sobre uma dada situação.

O CTN em seu art. 108 dispõe sobre a integração da legislação tributária.

"Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indica:

I- a analogia;

II- os princípios gerais de Direito Tributário;

III- os princípios gerais de Direito Público;

IV a equidade."

7.1 Analogia

A analogia consiste em se aplicar a lei a um determinado fato por ela não previsto, mas que é análogo a outro disciplinado pela norma legal. Os requisitos básicos a ser considerados são:

  • A existência de lacuna da lei em relação ao caso concreto;
  • A lei deve prever um caso análogo ao caso concreto.

A analogia é forma de integração e não de interpretação de lei.

No Direito Tributário a analogia sofre restrição pelo § 1º do art. 108 do CTN "O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei". A doutrina brasileira admite a analogia por compreensão, não cria direito novo, apenas constata regra jurídica já existente, aplicável à determinada situação de fato não prevista, mas análoga à contemplada pela lei.

7.2 Princípios gerais de direito tributário

A autoridade deve buscar solução para a aplicação da legislação tributária nos princípios gerais de direito tributário. São princípios que resultam de todo o sistema jurídico tributário, referidos em sua maioria na Constituição, como o principio da anterioridade fiscal, da igualdade perante a lei, da uniformidade da tributação, entre outros.

7.3 Princípios de direito público

Os princípios de direito publico são referidos, pois o Direito Tributário é ramo do direito publico. E os princípios emanam todo o sistema de direito publico nacional. São eles: quem pode o mais, geralmente pode o menos, o todo explica as partes, dos poderes implícitos, da pessoalidade da pena, entre outros.

7.4 Equidade

A equidade tem a função de complementar à justiça, adaptando a lei, em razão de sua generalidade, aos aspectos imprevistos e concreto que as situações apresentam. O CTN refere-se à equidade como fundamento para a remissão total ou parcial de crédito tributário, no que toca as penalidades que a lei tributaria deve ser interpretada de maneira mais favorável ao contribuinte, em caso de duvida quanto à capitulação legal do fato, a natureza ou às circunstâncias materiais do fato ou à natureza ou extensão dos seus efeitos, à autoria, imputabilidade, ou punibilidade, e a natureza da penalidade aplicável ou a sua graduação.

8 CONCLUSÃO

Para originar normas jurídicas são necessárias fontes. As fontes do Direito Tributário serão reais quando houver imposições tributárias e formais aquelas que constituírem o conjunto de normas. Esta se divide em principais e acessórias.

As normas da legislação tributária possuem a vigência que deverá ser utilizada respeitando o principio da anterioridade, isto é, precisam ser publicadas antes do inicio do exercício financeiro em que irá cobrar o tributo e respeitar também noventa dias conforme a anterioridade nonagesimal.

A aplicação de uma norma se dará ao caso concreto adequado. A aplicação das normas de legislação tributária terá aplicação imediata em situações necessárias e suficientes, isto é, os fatos geradores futuros. A lei somente terá aplicação retroativa quando for para beneficiar o contribuinte.

Por interpretação da lei, entende-se que é a analise de um determinado caso concreto está previsto em lei. Portanto quando não encontrar uma norma jurídica que se enquadre em um caso concreto será utilizado a integração da legislação por analogia, princípios gerais do Direito Tributário, princípios gerais do Direito Público e equidade.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito Tributário.13ed.São Paulo: Editora Saraiva,2000.p.45-127.

HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário.14ed.São Paulo: Editora Atlas, 2005.p.313-320.

ROSA JR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário.14ed.São Paulo: Editora Renovar,2000. p.163-194;423-462.

 
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Revisado por Editor do Webartigos.com


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