Contabilidade de Custos: o surgimento e seus conceitos básicos

Definições de Contabilidade - as duas vertentes

Segundo Padoveze(2003), a Contabilidade é uma ciência social que tem como principal finalidade oferecer assistência no processo de gestão da entidades por meio do fornecimento de informações acerca da evolução do seu patrimônio.

Deve-se destacar a existência de duas vertentes conceituais sobre contabilidade: a vertente Italiana, que enfoca o conceito de controle econômico do patrimônio e suas mutações (controle estático e dinâmico), e a vertente americana, que enfatiza o conceito de processo de comunicação de informação econômica.

Da escola italiana, destacam-se algumas definições de contabilidade, como:

Contabilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de orientação, controle e registro relativos aos atos e fatos da administração econômica. (Francisco D’Áuria apud D’Amore, p. 50)

Considerada em seu aspecto teórico, é a ciência que estuda e enuncia as leis do controle econômico das empresas de todas as classes e deduz as normas oportunas a seguir para que esse controle seja verdadeiramente eficaz, persuasivo e completo. Considerada em sua manifestação prática, é a aplicação ordenada das ditas normas. (Fábio Besta apud D’Amore, p.51)

A Contabilidade, como ciência autônoma, tem por objeto o estudo do patrimônio aziendal sob o ponto de vista estático e dinâmico. Serve-se da escrituração como instrumento para demonstrar as variações patrimoniais. A Contabilidade não se confunde, nem com a organização, nem com a gestão. (Herrmann Jr., p. 29)

Já da escola americana destacam-se as seguintes definições:

Contabilidade é um processo de comunicação de informação econômica para propósitos de tomada de decisão tanto pela administração como por aqueles que necessitam fiar-se nos relatórios externos.” (Hendriksen, p.100)

Contabilidade é o processo de identificação, mensuração e comunicação de informação econômica para permitir formação de julgamentos e decisões pelos usuários da informação. (A.A.A. 1996 apud Glautier, p.2)

Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira

Segundo Martins (2003), com o começo da produção em série na Revolução Industrial e o aumento disparado no volume de negócios realizados pelas empresas e indústrias da época, iniciou-se a fase da contabilidade conhecida como Contabilidade Financeira. A esse período associa-se o desenvolvimento dos Relatórios Contábeis (Balanço Patrimonial e Demonstração Anual de Lucros) relacionados à prestação de contas para a sociedade capitalista a fim de redirecionar os investimentos para os projetos mais rentáveis.

Afirmando o que foi dito no parágrafo acima, Padoveze (2003) diz que a contabilidade Gerencial se associa também ao período do Capitalismo Industrial, porém passou a ser utilizada após o desenvolvimento e utilização da Contabilidade como uma ferramenta de gerenciamento industrial. Surgiu com a necessidade do gerenciamento contábil Interno em função das novas complexidades dos processos de produção, objetivando informações para a tomada de decisão.

“A contabilidade Gerencial mudou o foco da contabilidade, passando dos registros e análises das transações financeiras para a utilização da informação para decisões, afetando o futuro.”

De acordo com Horngren et. Al. (2009) a Contabilidade Financeira concentra-se em demonstrativos para grupos externos, medindo, registrando transações de negócios e fornecendo demonstrativos financeiros baseados em princípios contábeis geralmente aceitos. Os administradores são responsáveis pelos demonstrativos financeiros emitidos para investidores, órgãos reguladores do governo e outros interessados fora da organização. A remuneração dos executivos é frequente e diretamente afetada pelos números existentes nesses relatórios financeiros.

A Contabilidade Gerencial mede e relata informações financeiras e não financeiras que ajudam os administradores a tomar decisões para alcançar objetivos de uma organização. Os administradores usam essas informações para escolher, comunicar e implementar estratégias. Utilizam-nas também para coordenar o projeto do produto, a produção e as decisões de comercialização. Isso significa que a Contabilidade Gerencial se baseia em demonstrativos internos.

Segundo Iudícibus,(1997), a Contabilidade Gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira de balanços, etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analítico ou uma forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório.

Segundo o Relatório nº1ª da Associação Nacional de Contadores dos Estados Unidos (NAA), “Contabilidade Gerencial é o processo de identificação, mensuração, acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação de informações financeiras utilizadas pela administração para planejamento, avaliação e controle dentro de uma organização e para assegurar e contabilizar o uso apropriado de seus recursos”.

Contabilidade de Custos

Entre o século XV e XVIII, a Europa passou por grandes modificações; o pensamento medieval fora substituído por novas organizações políticas, culturais e econômicas. Com a chegada das grandes navegações o pensamento que o povo europeu tinha sobre o tamanho do mundo mudou, daí então passaram a usufruir deste o máximo possível. Sendo assim, a economia Européia caracterizou de uma nova maneira - com o objetivo de enriquecimento dos Estados Nacionais Modernos. A essa nova caracterização foi dada o nome de Mercantilismo.

A origem de tal prática acontece num momento onde os Estados europeus passavam por um momento de escassez de ouro e prata, faltando assim dinheiro para atender a demanda comercial da época. Naquela época, era tido como ideia de riqueza o acúmulo de capitais por parte dos Estados; por sinal, as grandes navegações iniciadas por Espanha e Portugal tinham o intuito de encontrar no novo mundo ouro e prata para manter as reservas de capitais. Contudo, como não foi encontrado facilmente fontes desses, a saída seria obter tais metais preciosos a partir do comércio.

O Mercantilismo era caracterizado por três princípios básicos: O metalismo (ou bulionismo), que era o acúmulo de metais preciosos; a balança comercial favorável (ou colbertismo - que recebera esse nome em homenagem ao ministro de finanças francesas Jean-Baptiste Colbert, o qual foi o principal impulsionador das ideias mercantilistas em seu país e permaneceu 22 anos à frente das práticas econômicas na França), que dizia que o país deve exportar mais que importar; e, por fim, o Mercantilismo comercial e marítimo, que possibilitava aos Estados a venda, compra e troca de produtos em diferentes regiões do mundo.

Segundo Martins (2001), até o período da revolução industrial, só era utilizada, praticamente, a contabilidade geral nas empresas, pois esta já atendia a demanda de informações dos mercantilistas naquela época. Contudo, com a invenção das máquinas a vapor, a explosão da revolução industrial no século XVIII na Inglaterra e o aumento demasiado de indústrias por todo o território europeu, tornou-se indispensável um controle mais apurado dos valores gastos. Daí, então, surge a contabilidade de custos.

Contudo, nos últimos anos a contabilidade de custos passou a ser de extrema importância para o efetivo controle e gestão de qualquer empresa. Com esse novo patamar, a contabilidade de custos passou a ter duas funções de alta relevância: auxiliar no controle da empresa e auxilar também na tomada de decisões.

Na época atual, muitas empresas ainda passam por dificuldades de ajustamento e readequação de custos e preços de sua estrutura em função da globalização da economia. Muitas empresas, que não se reorganizarem e se readaptarem a esse novo ambiente competitivo, certamente não sobreviverão. E essa reorganização e readaptação estão diretamente inseridas na valorização ainda maior a Contabilidade, como a melhor ferramenta de controle e de avaliação de desempenho da gestão de um negócio empresarial existente na atualidade. (SANTOS ,2005)

De acordo com Horngren, Datar e Foster (2003) a contabilidade de Custos fornece informações tanto para a contabilidade gerencial quanto para a financeira. Mede e relata informações financeiras e não-financeiras relacionadas ao custo de aquisição ou à utilização de recursos em uma organização; inclui aquelas partes, tanto da Contabilidade Gerencial quando da Contabilidade Financeira, em que as informações de Custo são coletadas e analisadas.

Conceitos básicos utilizados na Contabilidade de Custos

Por diversas vezes, conceitos básicos da contabilidade de custos são utilizados de maneira incorreta, como se fossem sinônimos. Contudo, ao aprofundar estudos sobre o gerenciamento empresarial, deve ser feita uma distinção criteriosa entre essas palavras-chave.

Logo, torna-se necessário conhecer dois conceitos base para os demais que virão: são eles Gastos e desembolsos. O conceito de gasto é um conceito muito amplo e se aplica a todos os bens e serviços adquiridos - "o gasto é a compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso); sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro)" (Martins, 2003). Por sua vez, o desembolso é o pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço; pode ocorrer antes, durante ou depois a entrada da utilidade comprada (momento do gasto). (Martins, 2003)

Portanto, pode-se ter Gasto com compra de matérias primas, com mão-de-obra (tanto na produção como na distribuição), com honorários da diretoria, na compra de imobilizados, etc. Porém, só existe o gasto no instante da passagem do bem ou serviço para a empresa; logo, só existe gasto no momento em que existe o reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado em pagamento. Deve-se notar que o gasto implica desembolso, mas são conceitos distintos (Martins, 2003).

Devido a sua grande amplitude, os gastos são classificados em alguns elementos fundamentais para o entendimento da Contabilidade de Custos.

Investimento: Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis no futuro (Martins, 2009). De forma mais simples, é todo gasto ocorrido na aquisição de bens que serão estocados pela empresa até o momento da sua utilização, ou seja, do seu consumo; são considerados também os valores que a empresa gasta na aquisição de bens patrimoniais, como máquinas, equipamentos, instalações, entre outros (é necessário observar que neste caso os investimentos sofrem depreciações devido a desvalorização acarretadas pelo uso, obsolescência, entre outros).

Conforme diz Dubois (2006), uma característica normal do ponto de vista da empresa que efetua investimentos é a esperança de que eles proporcionem retorno para a instituição. Isto significa que, em algum período de tempo, o valor investido deverá retornar a empresa.

Todos os sacrifícios feitos pela empresa para aquisição de bens e serviços (gastos) que são estocados nos Ativos para baixa ou amortização no momento de sua venda, consumo, desaparecimento ou desvalorização são especificamente denominados investimentos. (Martins, 2009)

Já despesa, segundo Martins, é o bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. (Martins, 2009). Uma característica das despesas é que elas são reconhecidas apenas no momento do seu uso, ou seja, na ocorrência do fato gerador (Dubois, 2006).

A comissão do vendedor, por exemplo, é um gasto que se torna imediatamente despesa. O equipamento usado na fábrica, que fora gasto transformado em investimento e posteriormente considerado parcialmente como custo torna-se, na venda do produto feito, em despesa. O microcomputador da secretária do diretor financeiro, que fora transformado em investimento, tem uma parcela reconhecida como despesa (depreciação), sem transitar por custo. (Martins, 2003)

Outros exemplos de despesas são:

Aluguéis de escritórios;
Seguro de imóveis de filiais;
Salários, encargos e benefícios do pessoal administrativo;
Iluminação do escritório central;
Bonificações;
Comissões sobre vendas.

A perda é o bem ou os serviços consumidos de forma anormal ou involuntária (Martins, 2003). Não se confunde com despesa nem com custo, exatamente por essa característica de anormalidade e de involuntariedade; Não é um sacrifício feito com intenção de obtenção da receita.

Alguns exemplos de Perda são:
Perdas com incêndios;
Obsoletismo de estoques;
Inundações

Ao contrário da perda, que é o consumo de forma involuntária, existe o desperdício, que é um gasto que a empresa apresenta pelo fato de não ocorrer o aproveitamento normal de todos os seus recursos.

Como exemplos, existem:

Uma produtividade menor que a normal;
Vendedor com tempo ocioso após cumprir sua cota de vendas
Quadro laboral de funcionários de produção a mais que o realmente demandado.

Por fim, outro tipo de gasto são os Custos. Denomina-se custo o Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços.

O custo é também um gasto, só que reconhecido como tal (como custo) no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um produto ou execução de um serviço.

A seguir exemplos dado Por Martins do ciclo gasto-investimento-custo:

A matéria-prima foi um gasto em sua aquisição que imediatamente se tornou investimento, e assim ficou durante o tempo de estocagem; no momento de sua utilização na fabricação de um bem surge o custo de matéria-prima como parte integrante do bem elaborado. Este, por sua vez, é de novo um investimento, já que fica ativado até sua venda. A energia elétrica é um gasto (no ato da aquisição) que passa imediatamente para custo (na sua utilização) sem transitar pela fase do investimento; A máquina provocou um gasto em sua entrada, tornando-se um investimento (ativo) e parceladamente transformado em custo (via depreciação), a medida que é utilizada no processo de produção de utilidades. (MARTINS, 2003)

De acordo com a NPC 2 do IBRACON, descreve-se como conceito:

Custo é a soma dos gastos incorridos e necessários para a aquisição, conversão e outros procedimentos necessários para trazer os estoques à sua condição e localização atuais, e compreende todos os gastos incorridos na sua aquisição ou produção, de modo a colocá-los em condições de serem vendidos, transformados, utilizados na elaboração de produtos ou na prestação de serviços que façam parte do objeto social da entidade, ou realizados de qualquer outra forma. (NPC – IBRACON nº 2 de 30/04/1999, item 8)

Martins (2003) resume o descrito pelo IBRACON como “todo gasto relativo a bem e serviços utilizado na produção de outros bens e serviços”, ou seja, o valor total de insumos consumidos na produção de um bem ou prestação de um serviço.

Assim como existe um desmembramento nos gastos a fim de melhor explicá-los, também existe tal desmembramento nos custos, porém em duas vertentes: existe a classificação de custos quanto ao objeto a ser custeado (custos diretos e indiretos) e quanto ao volume de produção ou venda (custos fixos ou variáveis) (Padoveze, 2010); Podem ser tratados também como Custos em relação aos produtos fabricados (Custos diretos e indiretos) e Custos em relação ao volume de produção (Custos fixos e variáveis) (Dubois, 2006).

Custos Diretos são os custos que podem ser fisicamente identificados para um segmento particular sob consideração. Se observada uma linha de produtos, por exemplo, os materiais destinados à confecção e a mão de obra utilizada na manufatura desses produtos seriam considerados custos diretos. (Padoveze, 2010)

Passarelli (2003), define custo direto como aqueles que podemos mensurar quanto pertence a cada um, de forma objetiva e direta; ou seja, são custos facilmente identificáveis, que não necessitam de rateios para apropriação, pois são gastos diretos, tais como insumos, componentes, entre outros.

Padoveze (2003) afirma que ao contrário dos custos diretos, onde há uma separação explícita dos gastos de acordo com os produtos/serviços nos quais eles foram utilizados, nos custos indiretos os gastos não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a outro segmento da atividade operacional. Caso eles (os gastos) venham a ser distribuídos a produtos/serviços/departamentos, será através de critérios de distribuição (rateio alocação, apropriação são outros termos utilizados). Também podem ser fixos ou variáveis.

De acordo com Martins (2003), os custos indiretos são os que, para rateá-los, não há medida uma objetiva e específica, sendo necessário um rateio estimado de acordo com critérios estabelecidos pós alguma análise.

Por sua vez, pela ótica da classificação dos custos quanto o volume de produção, temos os Custos Fixos e os Custos Variáveis. Existe também outra classificação, um tanto quanto polêmica, pois alguns autores citam de uma maneira e outros de outra (sendo a discussão acerca de como são classificados - em custos Semifixos ou custos Semivariáveis), que serão aqui tratados de forma geral como Custos Mistos.

De modo geral, os Custos Fixos são os custos e despesas necessários para manter um nível mínimo de funcionamento da atividade operacional (Por isso também são denominados Custos de capacidade).

Apesar de conceitualmente fixos, tais custos podem aumentar os diminuir em função da capacidade ou do intervalo de produção. Logo, tais custos são fixos dentro de uma faixa relevante de produção ou venda e podem variar se os aumentos ou diminuições dessa faixa forem significativos. (Padoveze, 2010)

Apesar da possibilidade de classificarmos uma série de gastos como custos fixos, é importante ressaltar que qualquer custo é sujeito a mudanças. Mas o que tender a se manter constantes nas alterações do volume das atividades operacionais são tidos como custos fixos. (Padoveze, 2010)

De forma resumida, Custos fixos são os que, independentemente da quantidade produzida, mantém seus valores (Moreira et al, 2004).

Custos variáveis são conceituados, segundo Padoveze (2010) como os custos e despesas cujo montante em unidades monetárias varia na proporção direta a medida que varia-se o nível de atividades.

Cabe salientar que a variabilidade de um custo existe em relação a um denominador específico. Assim, é preciso ressaltar a diferença entre custo variável e custo direto. Um custo é variável se ele realmente acompanhar a proporção da atividade com que ele é relacionado. Um custo direto é aquele que se pode medir um relação a essa atividade ou ao produto. Assim, a mão-de-obra direta, quando contratada para um determinado volume de produção, é fixa em relação àquele volume, mas direta em relação ao produto, uma vez que podemos medir os esforços feitos para cada unidade do produto. (Padoveze, 2010)

De acordo com Martins (2003) são aqueles que dependem do volume da produção ou do nível de atividade. Neste conceito, estão compreendidos todos aqueles custos que conforme a empresa produz, o custo aumenta, tais como matérias-primas, insumos, entre outros.

Os Custos Mistos são aqueles que apresentam um certa variação em função do nível de produção, mas que também tem uma parcela fixa. Esta parcela fixa ocorrerá mesmo que nada seja produzido (Dubois, 2006). Esses custos são apresentados tanto como Custos Semivariáveis quanto Custos Semifixos.

Os custos Semifixos são os custos que possuem uma parcela fixa e outra variável, como, por exemplo, contas de energia elétrica, gastos com telefones, onde existe um custo fixo determinado pelo contrato e custos variáveis que dependem da utilização.

Segundo Padoveze (2005), “são os custos em que existe variação em relação a quantidade produzida, mas não tem relação direta. Variam mas não na proporção exata 1:1".

Por sua vez, os custos classificados por alguns autores como semivariáveis são aqueles que apresentam um “escalonamento” em relação às quantidades de bens produzidos (ou serviços prestados), apresentando o seguinte gráfico:

É citado como exemplo típico as cópias, as copiadoras e os processos reprográficos, os materiais ligados ao marketing, documentações das equipes de vendas, e de certa maneira, uma boa parte dos materiais relacionados com aquilo que define-se como despesas de vendas, com seus valores em lotes, que implicam, por exemplo numérico, de que uma produção de 5000 unidade implica em 1000 folhetos, assim como também a produção de 7500 unidades. Mas já na quantidade de 10 mil unidades, necessita-se um salto para 2000 folhetos, que por sua vez, podem ser o suficientes agora até uma quantidade de produção/vendas de 20 mil unidades.

Um conceito importante que cabe salientar é o exposto por Horngren(2009), denominado Faixa Relevante.

A Faixa relevante é a banda do nível ou volume normal de atividade em que há um relacionamento específico entre o nível de atividade ou volume do custo em questão. Por exemplo, um custo fixo é fixo apenas em relação a determinada faixa (normalmente larga) de atividade ou volume total (na qual se espera que a empresa opere) e por dado período de tempo (normalmente um período orçamentário em particular).

A Faixa Relevante auxilia no entendimento desses “custos escalonáveis”, e se aplica tanto a custos fixos (que podem variar a longo prazo) quanto aos custos semivariáveis (que são fixos em uma faixa de produção estreita quando comparados aos custos efetivamente fixos).

Contudo, Dubois (2006) discorda dessas classificações e fala que deve-se observar que alguns autores costumam utilizar dessas nomenclaturas (Semifixos e semivariáveis), nem sempre corretas, para conceituar Custos Mistos. A palavra semi significa metade de alguma coisa. Nesse caso, segundo Dubois (2006), "cabe a crítica de que, se o gasto com energia elétrica da fábrica for considerado semifixo, pode-se deduzir que metade do custo é fixo enquanto a outra metade é variável". Porém, é sabido por todos que a parcela fixa duma conta de energia elétrica, quando comparada a parcela variável, é muito pequena, portanto jamais poder-se-ia afirmar que os custos fixos se constituem da metade da conta.