COMPETÊNCIA RESIDUAL EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA

 

 

Ana Carla Mendonça

Elayse Camargos e Silva

                                                               Evandro Costa Félix

José dos Reis Neto

Vanessa Pereira Nunes[1]

 

 

João Rander Ferreira

Fernando Mundin Veloso

Mário Lúcio Tavares da Fonseca[2]

 

RESUMO

 

A Constituição Federal de 1988 enumera as competências para cada ente estatal, aborda inclusive as questões tributárias. Por outro lado, é impossível para o legislador imaginar todas as situações de recolhimento de tributo. Sendo assim trabalha-se o seguinte tema: “Competência Residual em Matéria Tributária”. A CF/88 organiza o Estado Brasileiro como República Federativa. O Estado Federativo tem como característica a delegação de funções para a independência administrativa, jurídica e governamental de seus entes. Para que esses pressupostos sejam alcançados é elementar que haja a independência financeira. Com essa pesquisa busca-se responder: A atribuição de competência tributária residual à União prejudica os Municípios, os Estados e consequentemente o Pacto Federativo? O estudo tem como objetivo geral: expor os benefícios e prejuízos da competência residual tributária em favor da União. De forma a atingir essa meta, há que se cumprirem, as seguintes etapas: diferenciar as espécies de tributos em âmbito prático; analisar os motivos, pelos quais, a competência residual é da União; analisar se o Pacto Federativo tem como intuito equiparar os entes ou não. O tema é fundamental para o mundo jurídico, pois trabalha com uma questão que sempre será objeto de preocupação, a carga tributária, seja pelos contribuintes, no receio de pagar mais tributos, seja pela administração pública, na busca de dispor do maior número de verba em sua atividade estatal. A pesquisa é exploratório-bibliográfica, fundamentalmente empírica, instrumentalizada pelo método hipotético dedutivo, é usada para tecer o presente estudo e envolver as disciplinas de Direito Tributário e Constitucional diretamente, além de outras.

Palavras-chave: Arrecadação, Pacto Federativo, Autonomia Estatal.

 

1-      INTRODUÇÃO

A presente pesquisa, cujo tema é Competência Residual Tributária, procurará responder, mais especificadamente, ao seguinte problema: A atribuição de competência tributária residual à União prejudica os Municípios, os Estados e consequentemente o Pacto Federativo?

A criação do Estado teve como escopo principal alcançar, desenvolver e manter o bem comum, porém, para que essa meta torne-se real faz-se necessária a utilização de meios instrumentalizadores, ou seja, precisa-se de recursos que garantam suas atividades. Os recursos financeiros são indispensáveis e essenciais para a existência de qualquer governo.

 Nesta direção, o objetivo geral do estudo a ser feito é expor os benefícios e prejuízos da competência residual tributária em favor da União. E de forma a atingir essa meta, há que se cumprirem as seguintes etapas: diferenciar as espécies de tributos em âmbito prático; analisar os motivos, pelos quais, a competência residual é da União; analisar se o Pacto Federativo tem como intuito equiparar os entes ou não.

É na antiguidade que encontramos a origem da tributação, quando os povos vencidos nas guerras eram obrigados a pagar altíssimos valores aos vencedores, como penitência, manutenção da honra e para não serem condenados à morte.

O entendimento legal e doutrinário estabelece que a competência residual é exclusivamente da União, para instituir outros tributos além dos expressamente descritos na Constituição Federal. Assim, além dos impostos de sua competência privativa e dos de competência extraordinária, a União pode instituir outros, desde que não se confundam com os já instituídos privativos, ou seja, que não tenham fato gerador idêntico aos dos demais impostos previstos.

Sendo assim, os Estados Membros e Municípios não podem criar outros impostos, além dos que lhe são de sua competência privativa, pois não possuem competência remanescente. Caso aconteça, ocorrerá invasão de competência da União.

A proposta do tema é interessante e justifica-se à medida que são poucos autores que abordam o tema, inclusive por questões políticas, observado o alto grau de tributação no Brasil.

O tema é fundamental para o mundo jurídico, pois trabalha com uma das questões que sempre serão objetos de preocupação, a carga tributária, seja pelos contribuintes no receio de pagar mais tributos, seja pela Administração Pública na busca de dispor do maior número de verba em sua atividade estatal.

Para que a proposta do trabalho seja alcançada, levam-se em conta os principais argumentos que cercam a discussão, pois, apenas assim poder-se-á chegar ao melhor resultado da pesquisa.A provável resposta ao problema é que a competência residual em matéria tributária atribuída somente a União, não é bem vista por muitos juristas, já que a entidade intra-estatal possui o maior número de impostos arrecadados, e os Estados e Municípios detentores de parcela bem menor de tributação são prejudicados, logo a competência residual em matéria tributária prejudica tanto os entes federativos, quanto o pacto federativo, este no que se refere à autonomia estatal.

O principal imposto municipal é o IPTU, e o principal imposto estadual e o IPVA, enquanto à União arrecada com o ITR, IR, IPI e muitos outros. O melhor seria, se as riquezas do país fossem repartidas de maneira a garantir uma equiparação de receitas para que cada ente desempenhe plenamente suas atribuições, com a sonhada autonomia, porém, isso infelizmente não acontece, já que só à União é atribuída a competência para instituir novos impostos, e contribuições sociais, e em muitos Municípios brasileiros não existem condições para garantir serviços básicos para seus habitantes, como tratamento de água e esgoto ou pavimentação de vias e iluminação pública, sem falar na saúde e educação, devido à falta de verba.

Analisando por outro ponto de vista, criar novos tributos não corresponde à melhor alternativa para resolver o problema da falta de verba de muitas prefeituras, apesar de prejudicar parcialmente os Estados membros, por outro lado se a Constituição Federal pede lei complementar que só a União poderia criar, nada mais razoável para assegurar a legitimidade do processo de criação de um novo tributo.

Ainda faz-se necessário explanar algo sobre a instrumentalização utilizada no presente estudo.

AMetodologia tem como finalidade indicar os procedimentos e as técnicas usadas na pesquisa. Ela impõe as normas ao trabalho, o que gera organização e dá validade e veracidade ao conhecimento científico.

Para a confecção desse trabalho será feita uma pesquisa sobre os principais doutrinadores que tratam sobre esse tema. Será feito também, um levantamento de material bibliográfico utilizando-se para tanto fontes secundárias (estudos realizados por pesquisadores renomados e especialistas no tema) e primárias (Constituição Federal e o Código Tributário Nacional, v.g.).

A pesquisa será exploratório-bibliográfica, pois utilizaremos apenas livros que tratam sobre o assunto, sendo fundamentalmente empírica, pois adequaremos os estudos a realidade através da experiência.

Dessa forma, obter-se-á a interdisciplinaridade buscada envolvendo as matérias vigentes no curso de Direito quais sejam: Direito do Tributário, pela forte relação tributária com tema proposta; caberão também discussões sobre Direto Constitucional, haja vista a premente necessidade do debate da constitucionalidade, ainda propondo relações com o contribuinte e o Estado.

Terá como método científico na condução da investigação o hipotético-dedutivo, porque se criará uma hipótese temporária para o problema. O trabalho dispõe dos meios científicos, para que seja determinada da melhor maneira, a adequada solução aos objetivos estabelecidos, e a melhor resposta ao problema que está sendo questionado.

2-      COMPETÊNCIA RESIDUAL E MATÉRIA TRIBITÁRIA

2.1 Conceitos Básicos do Federalismo Brasileiro

Ferreira Filho ensina em sua obra que o ideal federativo Brasileiro é tão antigo quanto à independência, quando publicada a Constituição federal de 1824, ela deu forma ao Brasil de Estado Unitário Descentralizado.[3]

Na mesma obra o professor Ferreira Filho traça que a evolução foi acontecendo, em 1889, o Brasil recebeu de fato a primeira forma federativa de Estado, um federalismo por segregação, e logo em seguida adveio a Constituição de 1891, seguindo o federalismo dualista, com a revolução de 1964 e a Constituição de 1967 alerta o doutrinador que na opinião de muitos, teria sido instaurado o federalismo de integração, e chegando aos moldes atuais a Constituição Federal de 1988, conferiu mais autonomia aos entes estabelecendo o federalismo cooperativo.[4]

Quando se analisa a evolução do federalismo no Brasil observa-se, que a tendência é progressiva, e a cada mudança, atribui-se mais autonomia aos entes federativos, porém, ainda é rasa essa autonomia, já que a tendência do federalismo cooperativo, é a cada vez mais, dar aos entes autonomia, para que haja uma maior descentralização.

2.2 Características dos Tributos

A Constituição Federal de 1988 reconhece o Brasil como um Estado Republicano e Democrático de Direito. Como não poderia deixar de ser, ela pontua as competências em matéria tributária, além de identificar pormenorizadamente as limitações que essa competência deve respeitar, no intuito de proteger os cidadãos.  

 No estudo das questões jurídicas, e especialmente daquelas situações nas relações entre o Estado e o cidadão, partindo do pressuposto de que o Direito tem por finalidade essencial o poder, e desta forma, quando a norma permite duas ou mais interpretações igualmente razoáveis, preferindo aquela que mais efetivamente limita o poder estatal, porque acreditamos que assim a finalidade do direito estará sendo mais complemente alcançada[5].   

A história deixa claro, que a prática de tributação é tão antiga como a organização social. Sem limitações, os governantes poderiam aplicar tributos impagáveis ou mesmo de modo a surpreender o contribuinte. O direito justamente realiza a proteção do cidadão contra desmandos de governantes mal intencionados.

A compreensão de tributo deve ser feita sobre cada elemento deste, para que assim seja alcançada a sua correta definição. O tributo tem natureza pecuniária, ou seja, somente é cobrado em moeda corrente, o Estado não aceita outras espécies de bens como pagamento de tributos. Juridicamente falando, o tributo é uma receita no sentido econômico, e não somente de caráter financeiro[6].

Nesse sentido, o tributo funciona para o Estado como receita pública, sendo ela, “a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondências no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo” [7]. Os tributos recolhidos pelo governo não tem caráter vinculado e não obrigam o Estado a criá-los ou a cobrá-los, porém, há que se respeitar o dever de elaborar leis orçamentárias e respeitar os princípios tributários e constitucionais.

Ainda falando das características, ressalta-se que tributos são compulsórios, pois no momento em que são gerados, independem da vontade do contribuinte, querendo ou não ele vai passar a existir, a doutrina nos esclarece, “o contribuinte é obrigado a fazer o pagamento do tributo. Não é por isso, porém que ele se qualifica como compulsório, ele é qualificado assim por que em sua gênese o elemento volitivo não participa” [8]. Ninguém pode escolher pagar tributos, a obrigações surgirá independente da vontade de qualquer contribuinte, se existir o fato gerador a obrigação nascerá para o contribuinte (a propriedade a circulação do bem ou produto, verbi gratia).

2.2  Competência e Capacidade de Tributária

 

É importante diferenciar de forma rasa estes dois institutos do Direito Tributário para entender que Competência Tributária não é o mesmo que Capacidade Tributária e que a titularidade de um, independe da do outro.

Na obra de Vladimir Passos é definida competência tributária no seguinte conceito: “Competência tributária é a aptidão para criar tributos mediante edição do necessário veículo legislativo (art. 150, I, CF), indicador de todos os aspectos de sua hipótese de incidência”. [9]

Na obra supracitada o doutrinador define a capacidade tributária como a aptidão para a arrecadação e fiscalização dos tributos. [10]

Daí então se pode extrair a essência da diferenciação, enquanto uma é o poder de instituir, a outra é o poder de fiscalizar e arrecadar, verbi gratia, o IPVA (art. 155, III, CF), que é de competência estadual, porém, se a Polícia Rodoviária Federal verifica que determinado veículo está inadimplente com a obrigação tributária, tal veículo será autuado, logo a autoridade citada tem capacidade, porém não tem competência.

2.3 Tipos de Tributo e Competência Tributária

É importante diferenciar os tipos de tributo existentes no ordenamento jurídico vigente, que segundo o artigo 5º do Código Tributário Nacional são impostos, taxas e contribuições de melhoria.[11]

A Constituição Federal de 1988, no entanto trouxe dois novos tipos de tributo, tornando pentapartidaà classificação das espécies tributárias no Brasil, sendo que as espécies trazidas foram o Empréstimo Compulsório e a Contribuição de Melhoria.

Não é oportuno analisar de forma pormenorizada cada tipo de tributo, já que a polêmica do presente estudo está nos impostos e contribuições, porém há que se conceituar cada um de forma rasa e breve.

O Código Tributário Nacional é autoexplicativo, e define em seu art.16 a primeira espécie a ser conceituada, e sobre a qual versa o presente trabalho, “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte” [12].

A legislação tributária pátria, segue a pontuar no sentido de definir taxas, no seu art.77, onde é explicado que, “As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição” [13],

Ainda, importa ressaltar o art.81 da lei tributária já citada, que qualifica a espécie que resta, “A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado”. [14]

Para conceituar as outras duas espécies faz-se necessário a exposição de um conceito doutrinário, já que a Constituição Federal não tratou de conceitua-los, e para tanto é bem elaborado por Luciano Amaro o ensinamento sobre empréstimo compulsório, “O empréstimo compulsório é um ingresso temporário nos cofres do Estado, pois a arrecadação acarreta para o Estado a obrigação de restituir a importância que foi emprestada”[15]

E nas palavras brilhantes de Paulo de Barros Carvalho ainda se apresenta uma explanação sobre Contribuição “As contribuições são tributos, que como tais podem assumir feição de impostos ou taxas” [16]. É importante lembrar que essas contribuições aqui mencionadas não se confundem com as Contribuições de Melhoria, que são outra espécie tributária totalmente diferente. Para embasar o presente estudo ainda cumpre de forma rasa mencionar as espécies de contribuição citadas pelo mesmo doutrinador que elaborou o conceito, são elas: a interventiva, a corporativa e a social.[17]

Diferenciados, cabe ressaltar que a competência tributária residual da União é somente no âmbito dos impostos e contribuições sociais, conforme se extrai do texto do art. 154 da Carta Magna, “mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição”[18], e também do art. 195 § 4º do mesmo diploma, que “in verbis” diz que a União poderá instituir outras contribuições sociais além das previstas no artigo[19], sendo que as demais espécies de contribuição, o empréstimo compulsório, as taxas e as contribuições de melhoria possuem regras próprias de competência que não serão estudadas.

O contribuinte pago imposto por um determinado fato gerador, mas é importante ressaltar que nem toda prestação paga ao Estado tem caráter tributário, verbi gratia, a chamada multa, que quando por uma ação ou omissão o indivíduo desrespeita a Lei e lhe é dada uma punição, a pena colocada não pode ser definida como tributo, mas sim, como sanção pela prática desrespeitosa da Lei. Como podemos citar a letra da legislação, “que não constituasanção de ato ilícito”[20], inserida na definição legal de tributo, significa que essa cobrança é feita em função de determinado fato ilícito, e não dos elementos referentes à tributação.

2.3 O Pacto Federativo Brasileiro e a Competência Tributária

O Pacto Federativo tem a função de unificar os Estados, e principalmente de solidificar o Estado Democrático de Direito, tem proteção clara em cláusula pétrea constitucional, porém o sistema tributário nacional atribui a competência residual tributária à União, e talvez isso ofenda os princípios básicos do Pacto Federativo.

O ilustre doutrinador Ferreira Filho disciplina em sua obra a importância de uma divisão equitativa de rendas, dizendo que essa partilha pode reduzir a nada a autonomia estatal, sujeitando os Estados a mendigar auxílios da União. [21]

Pode-se entender então, que a União tendo competência residual tributária, tem todo um poder nas mãos para manipular a autonomia estatal, sendo que esta autonomia é o ponto principal do pacto federativo, ou seja, se não houver autonomia estatal, esse pacto perde seu caráter principal.

Observadas as restrições tributárias impostas aos Estados e Municípios, cabe dizer que há outros mecanismos constitucionais para distribuição de renda aos entes federativos, que não o tributário, como as quotas de participação, que no presente trabalho não serão analisadas, porém, são rendas que vêm da União, e consequentemente não dão a autonomia devida àqueles supracitados, nas palavras de Ferreira Filho “A divisão de rendas é, no dizer de Durand (v. Confédération d’ÉtatsetÉtatfédéral), a pedra de toque da Federação, pois é a medida da autonomia real dos Estados membros” [22], então a competência residual tributária em favor da União é um risco ao pacto federativo, principalmente porque não há tanta competência privativa atribuída aos Estados e Municípios.

O professor Luís Roberto Barroso leciona em sua doutrina que esse Federalismo Tributário surgiu na Constituição de 1946, na forma de Federalismo Cooperativo, e ainda define que as novas reformas tenderam a fortalecer o poder central, ressaltando que o federalismo centrípeto é essencial, mas que, porém, não significa concentrar os poderes financeiros na entidade intra-estatal incumbida de superintender as demais. [23]

Para entender tal pensamento é necessário analisar a priori que, como já demonstrado, a União centraliza a maioria da receita tributária proveniente de impostos a seu favor, e que essas receitas são redistribuídas aos entes de outra forma, porém essa administração de recursos pela entidade intra-estatal prejudica a autonomia, e transforma o Federalismo Cooperativo em Centrípeto, e citando o pensamento do doutrinador Luís Roberto Barroso se esclarece quais as consequências dessa transformação e o que a centralização gera, “Essa tentativa de acabar com o Federalismo cooperativo, é para admitir um federalismo político centrípeto, sem as características antes faladas para a concentração e, por isso, desmente o Federalismo Tributário”. [24]

Entende-se então que o Federalismo Tributário só existe onde a autonomia estatal e a descentralização de receitas estão presentes, e que é vantajoso esse tipo de Federalismo para o País.

 

 

2.3  Limitações Práticas ao Exercício da Competência Tributária Residual

 

Eduardo Sabbag explica claramente que a instituição de novo imposto por meio da competência tributária residual encontra alguns obstáculos práticos, observado que ele não poderá incidir em cascata, ou seja, ter o mesmo fato gerador ou base de caçulo dos impostos de competência privativa, assim como ocorre com IPI e ICMS, alegando ainda que deve haver uma inovação estrutural, em relação aos demais impostos, tornando assim dificultosa sua instituição.[25]

Nesse diapasão, verifica-se que a dificuldade para instituição de novo imposto por meio da competência residual é real, porém, não absoluta, pois há uma infinidade de fatos geradores diversos dos já tributados, que podem ser tributáveis, verbi gratia, um imposto por propriedade de animais domésticos, é esdrúxulo, mas pode ser criado, visto que não tem mesmo fato gerador de outros impostos privativos, restando assim clara que é a dificuldade apresentada pelo ilustre doutrinador é relativa e pouco relevante.

Ainda cumpre citar o posicionamento de Sabbag em relação às contribuições sociais que em seus dizeres “Quanto às contribuições sociais o raciocínio é parcialmente idêntico, haja vista a imposição constante no art. 195, §4º, CF, que atrela a matéria ao comando inserto no art. 154, I, CF.” [26].

Logo a contribuição social residualdeve respeitar o mesmo parâmetro de restrição carregado pelo imposto residual, devendo ser instituída por lei complementar, não incidindo em cascata, e segundo entendimento do STF, o art. 154, I da CF deve ser interpretado de modo que se considere para a contribuição social, a não incidência da mesma com mesmo fato gerador ou base de cálculo das contribuições previstas na CF/88.

 

3-      CONSIDERAÇÕES FINAIS

A partir de todos os estudos depreendidos no presente artigo, observa-se que há certa divergência doutrinária em relação ao problema proposto, porém há uma hipótese mais aceitável, e que se adequa melhor ao caso em questão.

Segundo os posicionamentos do professor Eduardo Sabbag, a Competência Residual Tributária em favor da União, no que diz respeito aos Impostos e Contribuições Sociais não a favorecem tanto, em relação aos outros entes, observada a dificuldade prática de instituição residual desses novos tributos.

Do ponto de vista Constitucional, a partir dos posicionamentos de Luis Roberto Barroso, e de Manoel Ferreira Filho que se utiliza até de obras estrangeiras para firmar seu posicionamento, a centralização de receitas em favor da União prejudica o Pacto Federativo, pois a autonomia estatal é a base da organização entre os entes federados brasileiros, sem ela não há porque existir pacto federativo, e um dos elementos dessa autonomia é a descentralização de receitas.

Enfim, conclui-se a partir dos posicionamentos apontados, considerada ainda a interdisciplinaridade entre ambos, que o Pacto Federativo não é prejudicado pela atribuição de competência residual em favor da União, uma vez que cada ente possui sua competência taxativa, e que a competência residual não gera uma centralização de receitas, sendo que a própria Constituição Federal atribui a cada ente uma fonte de arrecadação, com tributos específicos, sendo que a competência residual em favor da União é apenas uma forma de se garantir a segurança jurídica ao contribuinte.

 

 

4-      REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

AMARO, Luciano. “Direito tributário Brasileiro”. 12ª edição rev. atual. São Paulo: Saraiva, 2006.

BALEEIRO, Aliomar.”Uma Introdução à Ciência das Finanças”. 13. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1981.

BARROSO, Luís Roberto; CLÈVE, Clèmerson Merlin. “Direito Constitucional, volume III, Organização do Estado”.1ª ed.São Paulo:Revista dos Tribunais, 2011.

BRASIL, Código Tributário Nacional. 9ª ed. São Paulo: Saraiva 2011.

BRASIL, Constituição Federal de 1988. 9ª ed. São Paulo: Saraiva 2011.

CARVALHO, Paulo de Barros. “Curso de Direito Tributário”. 17ª ed. São Paulo: Saraiva, 2005.

CRUZ, Claudia Helena da [et al]. Metodologia Cientifica: Conceitos e Normas para Trabalhos Acadêmicos. Itumbiara: Editora Terra, 2011.     

FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. “Curso de Direito Constitucional”. 32ªed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2006.

FREITAS, Vladimir Passos de [et al]. “Código Tributário Nacional Comentado”.5ª ed. rev. atual. eampl. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011.

MARTINS, Ives Gandra da Silva, [et al]. “Tratado de Direito Constitucional”. São Paulo: Saraiva, 2010.

SABBAG, Eduardo. “Manual de Direito Tributário”.  3ª ed. São Paulo: Saraiva, 2011.



[1]Alunos do 8º Período do Curso de Direito do Instituto Luterano de Ensino Superior de Itumbiara-GO.

[2]Orientadores do artigo cientifico.

[3] FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. “Curso de Direito Constitucional” – 32ªed. rev. e atual. Saraiva, São Paulo, 2006. p. 56.

[4] Ibid. p. 57 e 58.

[5] MARTINS, Ives Gandra da Silva, [et al]. “Tratado de Direito Constitucional”. São Paulo: Saraiva, 2010,p. 10

[6] MARTINS, op cit. p.12

[7] BALEEIRO, Aliomar.”Uma Introdução à Ciência das Finanças”. 13. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1981. p. 116

[8]MARTINS, op cit. p.14

[9] FREITAS, Vladimir Passos de [et al]. “Código Tributário Nacional Comentado” – 5ª ed. rev. atual. eampl. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011. p. 45.

[10] Ibid., p. 53.

[11]BRASIL, Código Tributário Nacional. 9º.  ed. São Paulo: Saraiva 2011.

[12] Ibid.

[13] Ibid.

[14] Ibid.

[15] AMARO, Luciano. “Direito tributário Brasileiro” – 12ª edição rev. atual. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 51

[16] CARVALHO, Paulo de Barros. “Curso de Direito Tributário” – 17 ed. São Paulo: Saraiva, 2005.p. 44.

[17] Idem.

[18]BRASIL, Constituição Federal de 1988. 9º. ed. São Paulo: Saraiva 2011.

[19] Idem.

[20]BRASIL, Código Tributário Nacional. 9º.  ed. São Paulo: Saraiva 2011.

[21] FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves, op.cit. p.60

[22]Idem.

[23] BARROSO, Luís Roberto; CLÈVE, Clèmerson Merlin. “Direito Constitucional, volume III, Organização do Estado” – 1ª edição.São Paulo:Revista dos Tribunais, 2011. p. 61.

[24]BARROSO; CLÈVE, op cit. p.64.

[25] SABBAG, Eduardo. “Manual de direito tributário” – 3ª ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p.389

[26] Idem.