Aspectos Tributários e Contábeis de Entidades Imunes e Isentas

Terceiro Setor – Histórico e Conceitos

Podemos entender como terceiro setor as entidades que atuam no mercado sem a finalidade de obtenção de lucro, objetivando e focalizando sua atuação em trabalhos que tragam benefícios de cunho social. Este texto se assemelha ao texto elaborado pela ONU (Organização das Nações Unidas) escrito em 1946 para conceituar as ONG'S, com a seguinte redação:

"ONGS são entidades civis sem fins lucrativos, de direito privado, que realizam trabalhos em benefício de uma coletividade".

 

Entretanto, na segunda metade da década de 60, as ONG'S tinham caráter político com sentido de rejeição às formas tradicionais de poder, com discurso próprio de existência a partir da negação do Estado. Nesta época, esta idéia se justificava devido ao caráter militar predominante na América Latina. Todavia, seu foco principal sempre foi o de desenvolver trabalhos com finco social.

Noutra forma, o terceiro setor, que abrange não somente as ONG'S, mas todas as entidades sem fins lucrativos, teve seu início em meados do século XVI com as figuras das Santas Casas prestando assistência à comunidade e complementado os serviços próprios do Estado. Esta atuação durou praticamente todo o período colonial com a figura principal e única da Igreja Católica.

Já no século XX, outras entidades religiosas também tiveram destaque nas atuações de políticas sociais junto com as Igrejas Católicas. Mais tarde, em meados da década de 30, as políticas socais tiveram suas atuações não mais concentradas em políticas sociais, e nem foram concentradas em Igrejas católicas ou outras denominações originadas no início do século XIX. Esta "expansão" se justifica pelo início do processo de modernização do País, contribuído pelos processos de industrialização e de urbanização.

Somado a estes fatores, a Constituição de 1988 trouxe melhorias no que diz respeito aos direitos sociais do cidadão. Em conseqüência da constituição de 1988 foram criadas instituições diversas como os sindicatos, instituições partidárias dentre outras. Daí surge a figura das ONG'S descrita em parágrafos anteriores. Desta forma, o terceiro setor diversificou sua atuação na sociedade. Sua participação atingia situações políticas, ambientais, educacionais, sociais e urbanas, somadas as atuações tradicionais das Igrejas, cuja ação se mantém presente até os dias de hoje.

Dado o exposto, o terceiro setor atua como complementar das ações do Governo. Desta forma a Receita Federal coloca o terceiro setor em situação na qual haja o benefício da "desoneração tributária" ou pelos "gastos tributários". A receita define "Gastos Tributários" como:

"gastos indiretos do governo realizados por intermédio do

sistema tributário visando atender objetivos econômicos e sociais.

São explicitados na norma que referencia o tributo, constituindo-se uma exceção

ao sistema tributário de referência, reduzindo a arrecadação potencial e,

conseqüentemente, aumentando a disponibilidade econômica do contribuinte.

Têm caráter compensatório, quando o governo não atende adequadamente a

população dos serviços de sua responsabilidade, ou têm caráter incentivador,

quando o governo tem a intenção de desenvolver determinado setor ou região ".

 

Observe-se que a parte grifada do parágrafo define que quando o governo não atua adequadamente nos serviços de sua responsabilidade ele, Governo, abrange tal instituição pela "desoneração tributária". Tal ação é uma promoção à entidades que atuam no desenvolvimento econômico do País. Daí o conceito de que o terceiro setor se constituir como complementar das ações do Governo.

Noutra forma, embora as instituições do terceiro setor sejam abrangidas pela "desoneração tributária", tais entidades devem, periodicamente, elaborar obrigações assessórias, cuja finalidade seja comprovar que suas atividades tenham, realmente caráter complementar das ações do governo. Além disso, é importante salientar que os gastos tributários do governo estão relacionados à ações específicas (excetuando os casos da União, Estados e Municípios) e não ás entidades.

Diferença entre Imunidade e Isenção Tributária

Os "gastos tributários", tratados em tópico anterior, figurarão na legislação tributária brasileira como "imunidades ou isenções". Muitas são as considerações equivocadas que definem as duas situações como iguais, entretanto, uma boa definição dos assuntos em destaque é de fundamental importância para se saber quais os deveres e obrigações de cada instituição. Então a definição de imunidade é determinada pela Constituição Federal, através do artigo 150, inciso VI, alíneas "b e c", contendo a seguinte redação:

: "Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado À União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, (...), instituir impostos sobre: a) Patrimônio, renda ou serviços uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei."

Em outras palavras, imunidade tributária é a renúncia fiscal ou vedação de cobrança de tributo estabelecida em sede constitucional. De uma forma genérica, ela ocorre quando a regra constitucional impede a incidência da regra jurídica de tributação, criando um direito público de exigir que o Estado se abstenha de cobrar tributos. Logo, o que é imune não pode ser tributado por ausência de competência tributária para tanto.

 

Em contrapartida, a Isenção é determinada por Lei. Conceitualmente é determinada pela dispensa legal do pagamento de tributos. Nota-se que, como é determinada por Lei, ela pode ser revogada por outra lei complementar.

Para exemplificar os conceitos imaginemos a seguinte situação. Utilizaremos o próprio artigo 150 da Constituição Federal, descrito anteriormente. Uma Igreja, por exemplo, é imune de qualquer imposto sobre a renda, conforme determinado pela Constituição Federal no Artigo 150. Entretanto, a lei determina, de forma clara, através do artigo 150, § 4°, que a imunidade é atingida somente sobre a renda, ao patrimônio e aos serviços essenciais para suas atividades. Sendo assim, com relação aos dízimos e ofertas, que são a fonte de lucro principal de uma Igreja, não serão tributados por Imposto de Renda e Contribuição Social. Assim como também não sofrerá tributação de IPTU, incidente sobre o imóvel. Diferentemente, serão tributados os valores referente às contribuições previdenciárias. Estas se justificam porque não são incidentes sobre o Lucro e sim sobre a folha de pagamento.

Da mesma forma ocorrerá sobre o IOF, o PIS e a COFINS sobre folha de pagamento, as taxas de iluminação pública ou de lixo, dentre outras. Observe-se então que as contribuições e taxas descritas acima não são reguladas por Constituição Federal e sim por Lei complementar. Neste cenário, qualquer mudança ocorrida legalmente pode acarretar a isenção de determinadas taxas, como a CPMF, por exemplo, ou a tributação destas.

Obrigações do Terceiro Setor

O terceiro Setor em nada se diferencie no que diz respeito às obrigações contidas no código tributário nacional. Em suma, podemos dizer que o conceito de imunidade abrange o pagamento de impostos, e a isenção, por sua vez, se aplica aos impostos abrangidos por Lei. Entretanto, imunidade e isenção não se aplicam ao cumprimento das obrigações assessórias e registros em órgãos específicos para fins de controle. Também é interessante frisar que, no caso da imunidade, abrange apenas aos impostos sobre renda e patrimônio, conforme exposto em parágrafos anteriores.

Primeiramente, como toda a empresa, as instituições que atuam no terceiro setor devem ter o cadastro nacional de pessoas jurídica, o CNPJ. Obviamente que esta exigência é prescindida pela necessidade de estatuto ou algo que figure da mesma forma que o contrato social das empresas do segundo setor[1]. Com isso as entidades poderão abrir contas bancárias, adquirir móveis e imóveis em seu nome, ou na relação com terceiros quando houver exigência do número do CNPJ, ou ainda quando houver fiscalização e a entidade necessitar de comprovar ações fiscais ante o Fisco.

Posteriormente, tais empresas devem fazer uma análise quanto aos seus funcionários e aos seus direitos. Isto significa que as empresas imunes não deixaram de cumprir as obrigações previdenciárias, pelo contrário, mesmo que não possuam obrigação principal originada deverão prestar informações de forma que comprovem sua isenção em cumpri-la. Exemplo disto são as instituições de assistência social, que devem comprovar, junto ao Ministério do Trabalho e Emprego não exercerem atividades econômicas com finalidades lucrativas. Esta declaração deve ser feita através da RAIS (Relação Anula de Informações Sociais). (Art. 580, § 6°, CLT).

A RAIS é outra obrigação que deve ser elaborada, mesmo para as entidades que tiverem suas atividades paralisadas ou não possuírem movimentação de empregados. Quando ocorrer o caso de não haver movimento deve ser entregue RAIS negativa de acordo com o Decreto 76900/75.

Observa-se que na relação de trabalho, as entidades do terceiro setor em nada diferenciam das entidades do segundo setor. Com isso, é interessante que tais entidades definam, através de documentos comprobatórios, a situação do voluntariado. O voluntariado é determinado pela Lei 9608 de 18/02/98 e tem o objetivo de beneficiar as entidades sem fins lucrativos nas suas ações referente à assistência social, educacional, cultural, recreativa, cívica e científica.

Importante salientar essencialmente as diferenças entre mão-de-obra voluntária da não voluntária dado o exposto na legislação atual, também motivo de muita controvérsia por entre os legisladores, a respeito da remuneração à dirigentes e administradores. Até Dezembro de 2002 a legislação determinava, através dos Arts. 13, § 2°, III, "b" da Lei 9.249/95, e 12, § 2°, "a" da Lei n° 9.532/97, a condição de vedação relativa À não distribuição de lucros, dividendos, bonificações ou vantagens a dirigentes, mantenedores ou associados, sob nenhuma forma ou pretexto assim como também á vedação à remuneração, de qualquer forma, pelos serviços prestados à dirigentes, administradores, ou afiliados de entidades imunes ou isentas, respectivamente, passam a não alcançar a hipótese de remuneração a dirigentes, em decorrência de vínculo empregatício, considerando o exposto na Lei 9790/99, contendo a exigência de que tais remunerações não sejam superiores, em valores brutos, ao limite estabelecido para remuneração de servidores do Poder Executivo Federal.

Além das obrigações expostas anteriormente as entidades imunes e isentas devem recolher a contribuição do INSS parcela patronal. Entretanto, com relação às Igrejas ou templos de qualquer culto, deve se ater ao seguinte fato. O art. 22 da Lei 8.212 de 24/07/1991 determina que a contribuição patronal seja obrigatória à razão de 20% sobre o total da folha de pagamento[2]. Posteriormente, a Lei 10.170/2000 acrescentou parágrafo à Lei 8.212/91, no parágrafo 13, com a seguinte redação:

"Não se considera como remuneração direta ou indireta, para os efeitos legais desta Lei, os valores despendidos pelas entidades religiosas e instituições de ensino vocacional com ministro de confissão religiosa, membros de instituto de vida consagrada, de congregação ou de ordem religiosa em face de seu mister religioso ou para sua subsistência desde que fornecidos em condições que independam da natureza e da quantidade do trabalho executado".

Entre os anos de 2000 e 2003, havia muita divergência nesta questão. Os valores referentes à remunerações de dirigente deveriam ou não ser tributados pelo INSS? E como fazer isto? Nesta transição muitos não efetuaram recolhimentos do INSS. Mas, em 2003, a partir de 1° de abril, através da Instrução Normativa n° 100, de 18/12/2003, a remuneração referente à ministros religiosos passou a ser tributada não pela igreja, e sim pelo próprio ministro. Em outras palavras, a alíquota de 20% do INSS parcela patronal, não será descontada da folha de pagamento da Igreja. Na verdade, a remuneração não constará na Folha da Igreja. Então, o próprio dirigente deverá recolher este valor à previdência.

Entretanto, quando as entidades imunes tiverem que contabilizar folha de pagamento, devem recolher os valores referentes à PIS e COFINS sobre a folha de pagamento. Entenda-se como folha os valores de salário, gratificações, comissões, adicionais de função (Insalubridade e Periculosidade), ajuda de custo, aviso prévio trabalhado, adicional de férias, qüinqüênios, adicional noturno, horas extras, 13° salário, repouso semanal remunerado e diárias superiores a 50% do salário.

Esta exigência é amparada pela Lei 9.715/98, em seu artigo 2°, II. Este com a seguinte redação:

A contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente (...):

II - pelas entidades sem fins lucrativos definidas como empregadoras pela legislação trabalhista e as fundações, com base na folha de salários;

A Lei 9.715/98, em seu artigo 8°, determina as alíquotas incidentes para apuração do PIIS e da COFINS, dadas a seguir:

A contribuição será calculada mediante a aplicação, conforme o caso, das seguintes alíquotas:

I - zero vírgula sessenta e cinco por cento sobre o faturamento;

II - um por cento sobre a folha de salários;

III - um por cento sobre o valor das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas.

Já no que diz respeito às obrigações federais exigidas pela SRF (Secretaria da Receita Federal), conforme o exposto na Constituição Federal em seu artigo 150, determinam que os impostos incidentes sobre a renda e ao patrimônio de entidades imunes não devem ser cobrados pela União, Estados ou Municípios. Isto também se estende ao Imposto de Renda Sobre Aplicações Financeiras. A Lei 9.532/97, art.12°, também amparada pela IN SRF 25/2001, art.34°, § 1°, 2° e 3°. Esta última ainda determina que as empresas imunes providenciem declaração contendo sua condição de imunidade.

Outra obrigação exigida pelo fisco é a DIPJ (Declaração de Informações Econômico Fiscais da Pessoa Jurídica). Na verdade, uma das exigências feitas pela legislação fiscal para que uma entidade seja considerada como imune é a entrega da DIPJ, também chamada de "Declaração de Rendimentos", conforme o disposto no art. 170, V, do RIR/99. Esta deve ser entregue até o último dia de Junho.

Observe que algumas declarações devem ser entregues independente de movimentação ou não. Como é o caso da RAIS. Entretanto, outras, quando não ocorrerem acontecimentos que justifiquem sua entrega, ela é dispensada. A Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte, também chamada de DIRF, é exigida apenas nos casos em que as entidades efetuem retenções de Imposto de Renda na fonte, e esta deve ser entregue anualmente, no mês de Fevereiro.

Já no caso da DCTF (Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais), esta não era obrigatória antes de 2007. Isto porque, a legislação entendia que as entidades imunes e isentas cujo valor mensal de impostos e contribuições a declarar fosse inferior a R$ 10.000,00, estavam desobrigadas a entrega de DCTF. Esta determinação estava descrita na IN SRF 583/2005, art. 6°, II.

Entretanto, a partir de 2007, com a redação dada pela IN SRF 695/2006 e alterada pela IN SRF 730/2007, as entidades imunes e isentas passaram a ter a obrigatoriedade de entrega da DCTF, sendo que, de acordo com a IN SRF 730/2007, estas entidades também deverão entregar a DCTF relativas aos 1° e 2° semestres de 2007.

Nota-se que, com a DACON (Declaração de Apuração de Contribuições Sociais), a dispensa de obrigatoriedade de entrega segue os mesmos parâmetros da DCTF; são dispensadas de entrega da DCON as empresas cujo valor mensal das contribuições não superem o valor de R$ 10.000,00, conforme a IN SRF 590/2005, art. 5°, II.

Estas obrigações assessórias se estenderão às obrigações estaduais quando a entidade tiver inscrição estadual.

A Contabilidade do Terceiro Setor

Com relação aos métodos de contabilização dos atos contábeis de entidades imunes e isentas, não há muita diferença. Na prática devem ser respeitados os mesmos princípios dos quais são exigidos de uma empresa privada: A conta bancária deve ser aberta em nome da entidade e não dos dirigentes, assim como também toda a atividade da empresa deve ser separada das atividades dos dirigentes, respeitado o princípio da entidade; os relatórios devem ser divulgados e analisados periodicamente, sejam eles de natureza contábil ou fiscal, etc.

Além das exigências citadas no parágrafo anterior, devem ser respeitados os dizeres da NBCT – 10.19, que regula legalmente os padrões contábeis destas empresas. Entretanto, deve se observar que como a natureza de uma entidade não é de obter lucros decorrentes de suas atividades, fácil de se concluir, então, que tais entidades sobrevivem de doações. No caso de templos tais doações não podem ser documentadas pois são oriundas de pessoas membras destas sociedades, contudo, todos os valores referente à entrada de recursos financeiros devem ser documentados e arquivados, da mesma forma acontece com os documentos referentes à entrada de recursos patrimoniais.

Outra característica das entidades imunes e isentas é a nomenclatura referente aos lucros e seus resultados. Os Lucros e Prejuízos das entidades imunes e isentas são chamados de Superávit ou Défict, respectivamente. Esta nomenclatura é a mais apropriada para estas pois não ocorre a distribuição de lucros para dirigentes ou administradores, há apenas os gastos necessários à manutenção da entidade.

Sendo assim, observadas as normas contábeis da NBCT 10.19, as receitas de doações devem ser classificadas em conta de receita. Entenda-se que as receitas citadas abrangem quaisquer doações, subvenções ou contribuições para custeio, sendo registrados por documentos contábil hábil.

Já os valores referentes a custos ou despesas, assim como também as aplicações específicas, devem ser evidenciados em contas segregadas objetivando a clareza do tipo de gastos financeiros que originaram tais despesas ou aplicações específica.

Os lucros do exercício, chamados de Superávit ou Défict do exercício nas entidades imunes ou isentas, deverão ser classificados em contas de superávit ou déficit até a aprovação de conselho ou de assembléia de associados até sua aprovação. Quando isto acontecer tais valores devem ser reclassificados para conta de Patrimônio Líquido.

As Demonstrações Contábeis devem observar o disposto na NBCT n° 3, no que tange a conceitos, conteúdo, estrutura, nomenclatura da demonstrações contábeis. A divulgação dessas demonstrações deve obedecer a NBCT 6.

Uma das diferenças existente entre os métodos de contabilização das empresa privadas tradicionais para as entidades sem fins lucrativos é que a conta de capital social deve ser substituída pela conta de patrimônio social.

Conclusão

Com saber se uma instituição religiosa ou uma entidade de assistência social, ou até mesmo um partido político esta exercendo as atividades relacionadas à sua criação ou não? Como saber se o dinheiro que estou doando, com os objetivos mais puros e benéficos possíveis, está indo exatamente para onde pretendi doar ou não? Como confiar em entidades que não conheço, saber se elas são sérias e se estão realmente complementando serviços que são de obrigação do poder público? Em fim, como confiar em quem diz que faz o bem?

Tais perguntas não são impertinentes. São perguntas que qualquer cidadão que tenha um bom coração se faz diante do desejo de se fazer o bem através de doações, ou até mesmo de voluntariado. Esses questionamentos são originados da expansão das entidades imunes e isentas. Entretanto, o que se descobriu é que muitas dessas entidades são de "Fachada". Iludem cidadãos comuns, membros ou não destas, para que estes entreguem dinheiro, pertences pessoais, roupas para charlatões.

Embora as entidades sem fins lucrativos tenham natureza diferenciada das entidades privadas, o cumprimento das obrigações assessórias e principais, assim como também a divulgação, tanto ao fisco, quanto todos àqueles interessados em ajudar tais entidades, têm a mesma finalidade, dar credibilidade à instituição em suas atividades para que não seja julgada da mesma forma que entidades que existam apenas para "lavagem de dinheiro".

É através da informação bem prestada, da clareza da transparência que pessoas poderão confiar em ajudar alguém e difundir um sentimento nobre, que ainda existe na sociedade, que é o da solidariedade.