A REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA E O CONSTRUTIVISMO LÓGICO-SEMÂNTICO, NA DOUTRINA DE PAULO DE BARROS CARVALHO

 

 

A REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA E O CONSTRUTIVISMO LÓGICO-SEMÂNTICO, NA DOUTRINA DE PAULO DE BARROS CARVALHO: O ASPECTO ESPACIAL DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA (ISS), DE COMPETÊNCIA MUNICIPAL, FRENTE À CONSTITUIÇÃO FEDERAL E A LEI COMPLEMENTAR 116/03[1]

 

                                                                                      Juliana Melo Campos Naufel[2]

Rayanne Pinho da Silva[3]

                                                                          SUMÁRIO: 1 Introdução; 2 Breve conceituação de Regra-matriz de incidência e seus critérios; 3 Noções acerca do ISS ou ISSQN e seu aspecto espacial; 4 Conflito de competência entre Municípios frente à Constituição Federal e Lei Complementar 116/03; pensão alimentícia avoenga; 5 Conclusão; Referências.

                                          

 

                                               RESUMO

 

O presente trabalho tem por objetivo abordar o aspecto espacial do Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISS), tendo em vista a regra-matriz e o construtivismo de incidência tributária, e acerca disso responder as frequentes dúvidas da competência para a instituição do mesmo. Pois, no tocante ao aspecto espacial do ISS há um conflito de competência entre municípios na deliberação do lugar da incidência tributária, portanto, será feita uma análise, ainda que sucinta acerca deste conflito, onde será indagada qual o local correto para a prestação do serviço tributário por meio do ISS (ISSQN) quanto à aplicabilidade da metodologia da regra-matriz de incidência fiscal. O tema reflete a importância do fato gerador e sua vinculação a obrigação tributária.

 

Palavras-chave: Regra-matriz, Incidência Tributária, Aspecto Espacial.

 

 

 

 

1 INTRODUÇÃO

 

O paper em questão busca apurar a materialidade do ISS tendo em vista o conflito de competência entre municípios na determinação do local da incidência tributária, portanto será feita uma análise acerca deste conflito frente à Constituição Federal e a Lei Complementar 116/2003, sendo assim o referencial inicial para lidarmos com o assunto.

Primeiramente, a regra matriz de incidência tributária é uma ferramenta que auxilia a compreensão acerca das espécies de tributos, sejam estas: taxas, contribuições de melhoria, impostos, empréstimos compulsórios ou contribuições especiais.

A regra-matriz do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) está regida legalmente no artigo 156, III, da Constituição Federal, além da Lei Complementar 116/2003 em seu art. 3º, estipulando que se considera prestado determinado serviço, bem como o imposto devido, no local do estabelecimento prestador ou, na ausência do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, elencando desta forma um rol de exceções quando será devido em determinados locais.

O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza é um tributo, cuja exigência poderá ser feita por intermédio dos Municípios e Distrito Federal, dos prestadores de determinados tipos de serviços, porém, exige-se certa cautela no momento em que se faz a cobrança.

Será feita uma breve análise sobre conceituação de Regra-matriz de incidência e seus critérios, bem como em sua relação nos polos de sujeito passivo e sujeito ativo, a construção lógico-semântico e sua subdivisão em 3 critérios, sendo estes: material, espacial e temporal, e que logo posteriormente, subdivididos em pessoal e quantitativo.

No segundo momento serão tratadas noções acerca do ISS (ou ISSQN) e seu aspecto espacial, de forma objetiva, será onde se considera ocorrido o fato gerador, e que, a depender do lugar será o local de competência para ser cobrado determinado tributo.

No último momento, por fim, a pesquisa científica remete à delimitação do tema central que será o conflito de competência entre Municípios frente à Constituição Federal e Lei Complementar 116/03, tema este fundamental para melhor compreensão do aspecto espacial da regra-matriz de incidência tributária.

Será analisado de forma bastante objetiva atrelado ainda ao último do trabalho científico as razões que levam o tema à verificação de um relevante aspecto acerca do imposto em questão que no caso seria a implicação de uma bitributação, em que poderá ocasionar o recolhimento duas vezes de entidades diferentes sobre um imposto, no caso, de um mesmo fato gerador.

2 BREVE CONCEITUAÇÃO DE REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA E SEUS CRITÉRIOS

 

Entende-se que a regra-matriz é quando o legislador atribui a determinado fato social uma hipótese de incidência tributária, e uma vez que tal fato está previsto naquela norma e ela acaba por gerar uma relação jurídica, onde de um lado tem-se o sujeito ativo, e do outro o sujeito passivo. Aurora Tomazini de Carvalho (2009) explica que a palavra “regra” refere-se à norma jurídica, já que a mesma é criada a partir da construção de um intérprete. Sobre a regra-matriz a autora em questão (2009) também afirma que nada mais são que normais padrões de incidência que foram criadas para serem aplicadas no caso concreto.

O Doutrinador Paulo de Barros Carvalho (2012) construiu sua estrutura lógica dividindo-a em hipótese (Descritor) e consequência (prescritor). Primeiro, a hipótese, é subdividido em 3 critérios: material, espacial e temporal; já a consequência é subdividida em critério pessoal e quantitativo.

Vale destacar, em relação ao enunciado da hipótese, Aurora Tomazini de Carvalho ressalva:

 

[...] o enunciado da hipótese da RMI é elaborado com status de indeterminação, ou seja, ele delimita um conceito abstrato, que comporta um número finito, mas não determinado de denotações. Isso reforça a afirmação de que a hipótese não contém o evento, nem o fato jurídico, ela descreve uma situação futura, estabelece critérios que identifiquem sua ocorrência no tempo e no espaço. (2009, pg. 366-367)

Com relação ao critério material Aurora Tomazini de Carvalho (2009) afirma que sua compreensão é analisada com base no verbo e seu complemento. No tocante ao critério temporal esse é de suma importância já que é através dele que se saberá o momento correto da incidência.

O critério material que remete ao núcleo do fato gerador. Sendo este relacionado à qual conduta prevista na lei foi realizada para autorizar a cobrança de um determinado tributo, ou seja, a lei determina que a pessoa que adquiriu um veículo automotor vai pagar IPVA, aquele que adquiriu um imóvel urbano vai pagar IPTU. Logo, o aspecto material é justamente a ocorrência, a aquisição de um veículo, do imóvel, a renda, do imposto de renda, etc.

O critério material será justamente o núcleo do fato gerador. O que ocorreu para ser realizada determinado cobrança.

O critério espacial ainda dentro do fato gerador diz respeito ao local do fato para a determinação do território que irá ser realizada a cobrança do referido tributo, ou seja, “onde” se considera ocorrido o fato gerador.  A depender do lugar vai ser ali o local de competência para ser cobrado determinado tributo. A título exemplificativo, tem o IPVA em que é um Imposto Estadual. O que se observa é justamente onde ocorreu. No caso dos impostos Federais se mais de facilidade para definir, pois basta atentar se ocorreu dentro de território nacional, e como exemplo tem o imposto de renda, imposto de importação, imposto de exportação, entre outros.

No caso do ISS em seu critério espacial será basicamente definido pelo local do estabelecimento empresarial, conforme será exposto mais adiante.

E para finalizar os 3 critérios, resta o territorial que conforme critério espacial continua também dentro do fato gerador, e será “quando” deu ocorrência ao fato gerador. A importância de se observar isto se dá no momento em que decorre o fato gerador, pois será aplicada a Lei do determinado tributo.

Se após ocorrência do fato gerador, ocorrer uma alteração da legislação a lei a ser aplicada será a lei do fato gerador, logo, se a Lei mais nova ser mais prejudicial ao contribuinte, neste caso, irá prevalecer a lei que estava vigendo na data da ocorrência do fato gerador.

 Já no que tange ao critério pessoal, a autora em questão afirma ser “o feixe de informações contidas no consequente normativo que nos permite identificar, com exatidão os sujeitos da relação jurídica a ser instaurada quando da constituição do fato jurídico” (TOMAZINI, 2009, p. 388). E será no critério quantitativo que Paulo de Barros Carvalho (2012) afirma estar presente a base de cálculo e a alíquota.

 Geraldo Ataliba (2003, pg. 104) conceitua o aspecto espacial da hipótese de incidência como "a indicação de circunstâncias de lugar, contidas explícita ou implicitamente na h.i., relevantes para a configuração do fato imponível". Logo, entende-se que o aspecto espacial demarca a zona na qual se estende a competência do ente político. De maneira mais direta pode-se afirmar que o critério espacial da regra-matriz de incidência diz respeito ao local em que o fato jurídico tributário deverá ocorrer.  Paulo de Barros Carvalho (2012) ensina que há regras jurídicas que já trazem expressos os locais em que o fato deve ocorrer, entretanto, outras nada mencionam mas, sempre haverá um plexo de indicações, mesmo que de maneira tácita.  O mencionado autor ( 2012, p. 329) também ensina que há três tipos de previsão legar para o critério espacial: a) indicação a determinado local para a ocorrência do fato típico; b)  Hipótese onde há a referência de uma área específica; c)e o critério espacial genérico, onde qualquer fato, que suceda sob o manto da vigência territorial da lei instituidora, estará apto a desencadear seus efeitos.

Com relação à hipótese de incidência tributária, deve-se ressaltar que esta “representa o momento abstrato, previsto em lei, hábil a deflagrar a relação jurídico-tributária”, conforme observa Eduardo Sabbag (2012, pg. 673).

 

3 NOÇÕES ACERCA DO ISS OU ISSQN  E SEU ASPECTO ESPACIAL

O ISS foi previsto na Emenda Constitucional n. 18, de 1º-12-1965. Sua certidão de nascimento está fundamentada no art. 15 da referida Emenda. (MORAES, 1975, pg. 58). De acordo com os ensinamentos de Eduardo Sabbag (2012) o ISS ou ISSQN substituiu o “Imposto sobre indústrias e profissões”, que inicialmente era de competência estadual, mas após a Constituição Federal de 1946 se tornou de competência municipal.

Se for observado o art. 156, III, da atual Constituição Federal pode-se perceber que a Carta Magna reafirmou o aspecto espacial do tributo em questão, ao dizer que é de competência dos Municípios, que poderão, através de uma lei ordinária, legislar sobre o ISS. “Ademais, é bom lembrar, que, na condição de imposto municipal o ISS poderá ser instituído igualmente pelo Distrito Federal, no exercício de competência tributária cumulativa ou múltipla.” (SABBAG, 2012, p. 1008).  

Tendo em vista que a CF/88 afirma que tal imposto é de competência municipal e que sua estrutura normativa é disciplinada pela Lei Complementar nº 116/2003 e que Sabbag (2012) ainda ressalva que, no plano normativo, o referido imposto também pode receber influência do Decreto Lei nº 406/1968, pode-se afirmar a existência de certo conflito. Sobre isso Sabbag (2012, p. 1009) ensinou:

Nesse passo, é bastante plausível a polêmica disputa que tende a surgir no plano arrecadatório do ISS; de um lado, os municípios querendo arrecadar; de outro os contribuintes intencionando pagar menos imposto; e, numa terceira via, os municípios pretendendo disputar entre si o imposto. A “guerra” está instaurada, e o palco do conflito é a interpretação das normas.

Diante de tal conflito, o que tange ao local da prestação dos serviços Sabagg (2012) identifica diversas opções de para qual município deverá ser recolhido o imposto, se para o município do estabelecimento do prestador; ou para o município do estabelecimento do tomador; ou ainda, se para o município da prestação, no qual há a concretização no fato gerador.

A LC 116/03 em seu artigo 3º, ressalva sobre o estabelecimento prestador, sendo este interligado ao critério Espacial do ISS intrinsecamente, pois deve-se estabelecer uma definição deste estabelecimento prestador. Assim entende Hugo de Brito Machado (2003, p. 360), e conforme entendimento classifica este estabelecimento conforma já exposto anteriormente que: “Estabelecimento na verdade é o local em que se encontram os equipamentos e instrumentos indispensáveis à prestação do serviço, o local em que se pratica a administração dessa prestação.”

Conforme entendimento de Fabio Ulhoa Coelho (2004, p. 57) para definição do que seja o estabelecimento empresarial, o doutrinador conclui: “É o complexo de bens reunidos pelo empresário para o desenvolvimento de sua atividade econômica.”

Infelizmente tal problema acabou não sendo resolvido pelo legislador, mas sim intensificado, quando o mesmo deixou a própria lei complementar dispor sobre esse conflito de competência, de acordo com o que está disposto no art. 146, I da Constituição Federal.

 

4 CONFLITO DE COMPETÊNCIA ENTRE MUNICÍPIOS  FRENTE À CONSTITUIÇÃO E LEI COMPLEMENTAR 116/03

O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza é um tributo, cuja exigência poderá ser feita por intermédio dos Municípios e Distrito Federal, dos prestadores de determinados tipos de serviços, porém, exige-se certa cautela no momento em que se faz a cobrança.

A possibilidade de mais de um critério espacial frente à constituição deve ser percebida no sentido que o constituinte elencou uma realidade econômica e juridicizou a realidade econômica, que no caso é a prestação de serviço, como realidade que revela a capacidade contributiva por parte daqueles que estão envolvidos na relação, por isso se tributa com o imposto à luz do que é colocado pela Constituição.

É necessário perceber que à luz do serviço, pode ocorrer considerando via de regra os dois polos da relação, prestador e tomador, pois as vezes há um beneficiário em lugar distinto, devendo-se encarar essa realidade espacialmente falando. A pessoa pode prestar serviço para outra seja qual lugar a outra pessoa estiver e vice-versa.

Esse critério espacial que a prestação de serviço (ISS) enseja é justamente as dificuldades no sentido de se precisar saber muitas vezes onde foi que ocorreu o fato gerador.

Portanto, a maior problemática da tributação dos serviços está em estabelecer o local onde ocorreu o fato imponível (aspecto espacial), uma vez que o modelo constitucional do tributo estabelece que a circunstância proeminente para a ocorrência do fato imponível é a prestação do serviço e não o local onde está estabelecido o prestador do serviço tributado.

Primeiramente, deve-se entender que o fato gerador do ISS é a prestação dos serviços que estão dispostos na própria LC n. 116/2003. E para que os Municípios possam cobrar tal tributo é necessário instituí-lo por meio de uma lei ordinária própria. Entretanto, surge a controvérsia quanto essa competência municipal uma vez que o autor Hugo Machado (2006, p. 409) menciona que o Superior Tribunal de Justiça entende que de fato a competência para a cobrança do ISS era do Município, e que seria irrelevante a informação sobre o local que reside o estabelecimento prestador da seguinte forma: “com essa orientação jurisprudencial, a pretexto de interpretar o art. 12 do Decreto-Lei nº 406/1968, vinha declarando implicitamente sua inconstitucionalidade”.

Já a Lei Complementar nº 116/2003, apesar de manter a regra de competência do Decreto supracitado, ampliou as exceções a essa regra, afirmou Hugo Brito Machado:

Em seu art. 3º, a Lei Complementar nº116/2003, estabeleceu que o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador, exceto nas hipóteses previstas em seus incisos, que indicam o local em que será devido o imposto. (MACHADO, 2003, pg. 409)

A Lei Complementar nº 116/03 estabelece, no seu artigo 3º, que o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador. Essa é a regra, que coincide com a regra anterior prevista na letra “a” do artigo 12 do Decreto-Lei nº 406/68. (ÁVILA, 2003, pg. 178). Deve-se ressaltar que o art. 4º da Lei Complementar em questão trás um  conceito bem amplo de estabelecimento prestador:

Art. 4º. Para esse fim, considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevante para caracterizá-lo as denominações-sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato, ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

     

 Diante de tal conflito acaba por ocorrer um relevante aspecto acerca do imposto em questão que é a implicação de uma bitributação em que poderá ocasionar o recolhimento duas vezes de entidades diferentes sobre um imposto, logo, de um mesmo fato gerador, ou seja, que permitem a exigência de dois municípios de um imposto de um mesmo serviço prestado.

Além disso, existe a bitributação negativa que nada mais é quando ambos Municípios se eximem do recolhimento. Hipótese em que há conflito também no recolhimento do imposto devido. Um argumenta que é da efetiva prestação do serviço, enquanto o outro Município fundamenta que será o local do serviço prestador, a título de exemplificativo.

A lei 116/2006 que rege o (ISS) estipula o local de recolhimento do tributo, bem como nos seus artigos 3º e 4º, entretanto, ainda assim, muitos contribuintes sofrem a bitributação, tendo em vista que são cobrados por duas vezes, pelo município da sede da empresa, e pelo em que a atividade foi concretizada. Fato este, que será explorado para melhor compreensão e possível solução no caso concreto, tendo em vista que por mais que já esteja determinado pela lei do ISS, existam situações que são permitidas para um mesmo fato gerador múltiplas incidências do imposto em questão.

Por falta de devido esclarecimento aos contribuintes, quando se encontram em dúvidas, o contribuinte recolhe o imposto, no caso da bitributação, por consequência do temor de uma possível fiscalização. Acontece isso mesmo quando o contribuinte tem ciência de que não está amparado na previsão legal.

O doutrinador Aires Fernandino Barreto observa:

[...] são deflagrados em razão de peculiaridades do prestador ou da prestação do serviço. São conflitos entre lei de ISS do Município X e lei do ISS do Município Z (ou, ainda, de diversos outros Municípios), em razão da pretensão de mais de um deles de entender como "seu", determinado fato imponível. (2003, pg 259)

O doutrinador Aires Fernandino Barreto, defende que o ISS é devido no local onde o serviço é efetivamente prestado, e, apesar de ponderar a questão da distribuição da competência tributária pela Constituição Federal, isso levando em conta o princípio da territorialidade.

Segundo o princípio da territorialidade sob o ponto de vista de Paulo de Barros Carvalho (2008, pg. 184) o "poder vinculante de uma lei ensejará efeitos jurídicos de estilo até os limites geográficos da pessoa política que a editou".

Neste sentido, se observa que apesar da autonomia concedida aos Municípios por meio da competência tributária, há o limite geográfico que cada ente deve respeitar, não invadindo a competência tributária de outro entre tributante.

O posicionamento do Superior Tribunal de Justiça embora tenha pacificado seu entendimento decidindo que o ISS é devido no local em que o serviço é prestado, existem inúmeros doutrinadores que discordam conforme exposto.

Eduardo Sabbg (2012, p.1013) referencia Ives Granda Martins e Merilene Martins Rodrigues como os autores, que ao seu ver, deram uma boa solução para referido problema. Pois bem, deveria haver uma substituição da atual sistemática pela própria tributação no destino, com o imposto devido no local da prestação ou consumo do serviço. Logo, seria preciso apenas interpretar a assertiva “estabelecimento de prestação” como o local onde o serviço e executado. Sabbag (2012) acredita que esta proposta traria diversas vantagens como uma maior segurança jurídica, uma simplificação da legislação, a eliminação dos “municípios-corsários”, etc.

Em regra, o que se pode observar é que o Município competente para cobrança do devido ISS é o local do estabelecimento do prestador, e ausente este, em seu domicílio, salvo as exceções do art. 3º da Lei Complementar 116/2003.

 

5 CONCLUSÃO

 

Diante do que foi exposto ao longo do trabalho conclui-se que a Regra-matriz de incidência tributária é um instrumento em que é possível identificar com o fato gerador do tributo realizado a sua vinculação como obrigação tributária. Essa ferramenta ajuda a um melhor entendimento sobre o estudo dos impostos bem como a ligação entre o fato gerador e obrigação tributária.

Percebe-se ainda que, não há como falar acerca do ISS como critério espacial sem fazer uma correlação com o critério pessoal, tendo em vista que as pessoas estão em lugares distintos, muitas vezes até em municípios distintos, e dessa forma, possibilitando algumas limitações ao legislador para criar responsabilidade tributária. Portanto, ensejando o conflito de competência.

A premissa da materialidade do ISS na constituição cria mais de uma possibilidade de critério espacial a ser eleito pelo legislador competente, sendo este a maior barreira acerca deste critério no ISS.

Após análise dos três aspectos é que se pode correlacionar o fato gerador com a obrigação tributária. Nesta análise da obrigação tributária observou-se a realização de dois aspectos: primeiro o aspecto pessoal (pessoas que estão vinculadas ao fato gerador), sujeito ativo e sujeito passivo. Em regra o sujeito ativo é o ente federativo, exemplo, União (tributos federais), ou Estados (tributos estaduais), ou Distrito Federal (tributos distritais), ou Municípios (tributos municipais). No caso do ISS, se trata do Município.

Já o segundo aspecto, o aspecto quantitativo, será “quanto” que se paga pelo tributo. Logo, ao chegar no valor do tributo, deve-se analisar a base de cálculo, que  nada mais é que a base sobre a qual será calculado o tributo; e alíquota, que em regra, o percentual que será jogado em cima da base de cálculo para se chegar ao montante do tributo.

Por fim, para demonstrar a importância da questão da pluralidade de critério espacial no ISS deve-se analisar justamente a Lei complementar. Pois, se o serviço prestado dentro de um mesmo município, não fará diferença alguma, pois não há conflito se se tratar de mesmo Município para recolher o imposto.

Entretanto, quando houver ocorrência em que o prestador está em Município diverso do tomador, logo ensejará conflito. Dessa forma entende-se que sem a Lei complementar, cada Município agirá por si, sem que haja definição de regras de critério Espacial, em que ambos municípios serão competentes para recolher o imposto ensejando a bitributação, sendo esta vedada pelo ordenamento jurídico.

Além da bitributação, há a bitributação negativa, em que ambos se eximem do recolhimento da competência de tributar. Dessa forma, o artigo 146 Constituição Federal também é de suma importância, pois dá forças à Lei Complementar para dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre União, os Estados, o distrito Federal e os Municípios, bem como regular as limitações constitucionais ao poder de tributar em relação a fatos geradores, dentre entre outras obrigações.

 

 

 

 

 

 

 

REFERÊNCIAS

 

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6ª ed., São Paulo: Malheiros Editores, 2003.

Ávila, Humberto. O imposto sobre Serviços e a Lei Complementar nº 116/03 in O ISS e a LC 116. São Paulo: Dialética, 2003, p. 178.

BRASIL, Vade Mecum. 2013. 16ª Ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2013.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, 11ª ed., São Paulo: Malheiros Editores, 1998

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 24º ed. São Paulo: 2012.

COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de Direito Comercial. 15ª ed. São Paulo: Saraiva, 2004.

DE CARVALHO, Aurora Tomazini. Curso de Teoria Geral do Direito: o construtivismo lógico semântico. São Paulo: Noeses, 2009.

MACHADO, Hugo Brito. Curso de Direito Tributário. 27º ed. Malheiros Editores: 2003.

MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1975.

SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 4º edição. São Paulo: Saraiva, 2012.