A REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA (IRPF): UMA ANÁLISE SOBRE OS CRITÉRIOS MATERIAL, ESPACIAL E TEMPORAL

A REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA (IRPF): UMA ANÁLISE SOBRE OS CRITÉRIOS MATERIAL, ESPACIAL E TEMPORAL[1]

Jannya Cássia de Sousa Lima[2]

Raquel Guimarães Fiquene Branco[3]

Antônio de Moraes Rego Gaspar[4]

 

Sumário: Introdução; 1 Considerações gerais sobre o Imposto de Renda; 2 A Regra-Matriz de Incidência Tributária; 3 Os critérios da hipótese da Regra-Matriz de Incidência Tributária do Imposto de Renda da Pessoa Física; 3.1 Critério Material; 3.2 Critério Espacial; 3.3 Critério Temporal; Conclusão; Referências.

RESUMO

O presente artigo tratará sobre a regra-matriz de incidência tributária, analisando um imposto específico: o Imposto de Renda da Pessoa Física. Será abordada uma análise geral sobre o mencionado imposto, sua previsão constitucional e conceituação. A seguir, será brevemente explanada a regra-matriz de incidência tributária no pensamento do doutrinador Paulo de Barros Carvalho, com o intuito de explicar de que forma se dará a incidência da norma que disciplina determinado tributo, sobre os fatos que ocorreram concretamente. Posteriormente, apontar-se-á os critérios de composição da estrutura lógico-semântica da regra matriz de incidência, que se divide em dois: hipótese e consequente, porém, caracterizar-se-á apenas os critérios da hipótese (material, espacial e temporal), especificando-os em relação ao Imposto de Renda da Pessoa Física.

 Palavras-chave: Imposto de Renda; Regra-matriz; Critérios da hipótese; Estrutura lógico-semântica.

 INTRODUÇÃO

 

Ao falar em atividade financeira, é sabido que o Estado tem necessidade de captar recursos materiais para manter sua estrutura, desta forma, deve haver cidadãos que são contribuintes, para que o Estado possa promover atividades e serviços, ou seja, prover necessidades de toda coletividade.

Desta forma, se institui a cobrança de alguns tributos visto que esta é a principal fonte das receitas públicas, pois só com esses tributos é que se pode consubstanciar o que é posto pelo art. 3º de nossa Lei Maior, como o desenvolvimento nacional, a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, dentre outros fundamentos.

O Estado instituiu o Imposto de Renda da Pessoa Física que são acréscimos patrimoniais decorrentes do trabalho dos indivíduos, ou seja, o contribuinte do Imposto sobre a Renda é a pessoa física que é titular de tal renda ou provento de qualquer natureza, assim disciplina a Constituição Federal.

Neste trabalho será estudado tal imposto e dissecado seus elementos de acordo com a regra-matriz de incidência tributária, regra esta ensinada pelo renomado autor Paulo de Barros Carvalho em sua doutrina, que trata da estrutura lógico-semântica desta regra e de seu preenchimento.

Paulo de Barros Carvalho preleciona que sempre haverá duas partes presentes em sua estrutura, uma hipótese e um consequente. A hipótese é a parte descritora, uma vez que descreve comportamentos humanos (ações ou estados), compostos sempre de verbo e complemento. O consequente trata do objeto da prestação e dos sujeitos ativo e passivo.

 O presente estudo não adentrará no consequente, mas tão somente na hipótese normativa, analisando os critérios material, espacial e temporal em relação ao Imposto de Renda da Pessoa Física.

1 CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE O IMPOSTO DE RENDA

O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem previsão constitucional no artigo 153, e também no art. 43 e seguintes do Código Tributário Nacional, a saber:

 Art. 153, CF: Compete à União instituir impostos sobre:

III – renda e proventos de qualquer natureza;

Art. 43, CTN: O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

 I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. (Grifo nosso)

De acordo com o autor Kiyoshi Harada (2001, apud SABBAG, 2012) a “disponibilidade econômica” consiste no acréscimo patrimonial decorrente de uma situação de fato, ocorrendo no instante em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza esse efeito, (art. 116, I, CTN), ao passo que, por qualquer forma, da renda e dos proventos definitivamente constituídos nos termos do direito aplicável (art. 116, II, CTN).

Eduardo Sabbag (2012) detalha a “disponibilidade econômica ou jurídica”, citada por Kiyoshi Harada (2001), o autor ensina que essa disponibilidade pode variar em razão da renda de capital, da renda de trabalho, da renda de combinação do capital e do trabalho e dos proventos de qualquer natureza. Posteriormente, o autor analisa os conceitos da disponibilidade econômica e da disponibilidade jurídica.

De forma resumida, a disponibilidade econômica “é a obtenção da faculdade de usar, gozar e dispor de dinheiro ou de coisas conversíveis, (...) é aquela que representa incorporação ao patrimônio”. Já a disponibilidade jurídica “é a obtenção de direitos de créditos não sujeitos à condição suspensiva, representados por títulos ou documentos de liquidez e certeza” (SABBAG, 2012, p. 1.135).

Cabe salientar o conceito de renda; nas palavras de Hugo de Brito Machado (2008, p. 314) “renda é sempre um produto, um resultado, quer do trabalho, quer do capital, quer da combinação desses dois fatores. Os demais acréscimos patrimoniais que não se comportem no conceito de renda são proventos”.

O autor ainda ensina que não há renda, nem provento, sem que haja acréscimo patrimonial, uma vez que o CTN adotou o conceito de renda como acréscimo de forma expressa.

O doutrinador Paulo Barros de Carvalho (2006) ensina que existem três correntes na doutrina que conceituam “renda”, são três teorias: Teoria da Fonte, Teoria Legalista e Teoria do Acréscimo Patrimonial. O Brasil adota esta última teoria que diz que renda é todo acréscimo patrimonial, todo ingresso líquido, em bens materiais, imateriais ou serviços avaliáveis em dinheiro, periódico, transitório ou acidental que apresente um caráter oneroso ou gratuito, que importe um incremento líquido do patrimônio de determinada pessoa, em certo período de tempo.                       

Já o provento, segundo o autor supracitado, significa o resultado, lucro, crédito. O termo proveito também pode significar uma forma específica de rendimento tributável, tecnicamente, compreendida como o fruto não da realização imediata e simultânea de um patrimônio, mas sim o acréscimo patrimonial resultante de uma atividade que já cessou, mas que ainda produz rendimentos, como os benefícios de origem previdenciária, pensões e aposentadoria. Já proventos em acepção mais ampla, podem ser considerados todos os acréscimos patrimoniais não resultantes do capital ou do trabalho.

Ainda no art. 153 da Constituição Federal, o parágrafo 2º dispõe que “o Imposto sobre a Renda será informado pelos critérios da generalidade, universalidade e progressividade, na forma da lei”. Desta forma, cabe salientar tais princípios.

Segundo Priscila Prado García[5] (s.d.), para atender ao princípio da generalidade, o imposto deverá incidir sobre todas as espécies de renda, ou seja, todo acréscimo patrimonial deverá ser submetido ao mesmo tratamento. Desta forma, percebe-se que não pode haver seletividade no imposto, de forma a onerar mais umas espécies de imposto e outras menos.

Quanto ao princípio da universalidade, a procuradora ensina que deverão ser tributadas todas as rendas do contribuinte, independentemente do local em que foram geradas. Por fim, quanto ao princípio da progressividade, as alíquotas devem ser maiores quanto mais significativa for a renda passível de tributação pelo Imposto de Renda. Ensina ainda que para que se verifique o pleno atendimento a este princípio, todo acréscimo patrimonial deverá ser considerado, aplicando a esse aumento, uma única vez.

No que diz respeito às normas gerais do Imposto de Renda, Sabbag (2012, p. 1133) ensina que “o imposto em tela é de competência da União, devendo ser utilizado como meio hábil a promover a adequada redistribuição de renda. É a principal fonte de receita tributária da União, quanto aos impostos, possuindo nítida função fiscal”.

2 A REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

Sabe-se que a norma jurídica tributária é definida através de um juízo hipotético condicional. A Regra-Matriz de Incidência Tributária é advinda do pensamento de Paulo de Barros Carvalho, esta regra procura explicar de que maneira será a incidência da norma que regula determinado tributo, sobre fatos ocorridos concretamente.

Apresentando-se como um juízo hipotético condicional haverá sempre uma hipótese e um consequente, chamados respectivamente de descritor e prescritor. Na hipótese constam os critérios material, espacial e territorial. Já no consequente encontram-se os critérios pessoal e prestacional.

Tomazini (2009) ensina que o legislador, ao escolher os acontecimentos que lhe interessam como causa para o desencadeamento de efeitos jurídicos e as relações que se estabelecerão juridicamente como tais efeitos, seleciona propriedades do fato e da relação constituindo conceitos, por nós determinado “hipótese” e “consequente”.

A autora preleciona que a hipótese normal aponta para um acontecimento que ocorre no espaço e no tempo, então, em seu conceito identificativo deve sempre haver propriedades da ação nuclear deste acontecimento, local e momento em que ele ocorre.

Já no consequente deve haver dois sujeitos – ativo e passivo (relação onde um indivíduo fica obrigado, proibido ou permitido a fazer ou deixar de fazer algo em virtude do outro indivíduo) e objeto da relação (aquilo que um dos indivíduos está obrigado, permitido ou proibido de fazer ao outro sujeito). (TOMAZINI, 2009).

Ou seja, todo texto positivado terá esses elementos, esses dados identificativos e com esses elementos presentes se constrói a regra-matriz de incidência tributária que para Paulo Barros de Carvalho (2006) é aquela que marca o núcleo da incidência fiscal, visto que institui tributos, é, portanto, um modelo para que se construa normas concretas e individuais e por ser um modelo é que é chamada de regra “matriz”.

Desta forma, percebe-se que a regra-matriz de incidência tributária é um esquema lógico-semântico que serve de instrumento para que se possa analisar textos postos e a partir desta análise, se construa inúmeras normas jurídicas em sentido estrito.

É o que Aurora Tomazini (2009) diz a respeito da ambiguidade da expressão “regra-matriz de incidência tributária”, pois possui uma “estrutura lógica” que é a estrutura abstrata e a “norma jurídica em sentido estrito” que é a estrutura com seu conteúdo preenchido.

3 OS CRITÉRIOS DA HIPÓTESE DA REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA

 

Hugo de Brito Machado (2008) trata da hipótese de incidência normativa, para o autor, a expressão “hipótese de incidência” designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão “fato gerador” diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. Em suma, “a hipótese é simples descrição, é simples previsão, enquanto o fato gerador é concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto” (MACHADO, 2008, p. 102).

Para Geraldo Ataliba (2004, p. 58), grande doutrinador na seara do direito tributário, “a hipótese de incidência é primeiramente a descrição legal de um fato: é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato (é o espelho do fato, a imagem conceitual de um fato, é seu desenho)”.

Ainda ensina o autor que a hipótese de incidência “é, portanto, mero conceito, necessariamente abstrato. É formulado pelo legislador fazendo abstração de qualquer fato concreto. Por isso é mera “previsão legal” (a lei é, por definição, abstrata, impessoal e geral)” (ATALIBA, 2004, p. 58).

Como fora salientado no capítulo anterior, a Regra-Matriz de Incidência Tributária é uma estrutura abstrata composta de duas partes, a hipótese e o consequente. A hipótese se divide nos critérios material, espacial e temporal. O consequente se divide nos critérios pessoal e prestacional. Desta forma, caracterizar-se-á os critérios da hipótese, especificando-os em relação ao Imposto de Renda da Pessoa Física nos subitens seguintes. 

 

3.1 Critério Material

O critério material “é a expressão ou enunciado, da hipótese que delimita o núcleo do acontecimento a ser promovido à categoria de fato jurídico” (TOMAZINI, 2009, p. 368). Nas lições de Paulo Barros de Carvalho (2006) o critério material é composto por um verbo (ação ou estado) e seu complemento (caráter peculiar de cada ação ou estado), e esse verbo será sempre na forma impessoal.

A hipótese descreve um proceder humano, tais como dar, não dar, fazer, não fazer, dentre outros, e esse proceder humano ocorre em um espaço e também está condicionado no tempo. Por abstração, se separa a ação ou o estado desse comportamento humano dos seus condicionantes de tempo e espaço, só assim se consegue chegar ao critério material, que é um dos componentes da hipótese normativa. (TOMAZINI, 2009)

Percebe-se, desta forma que o critério material da regra-matriz de incidência tributária do Imposto de Renda da Pessoa Física se refere a um comportamento humano, ou seja, um fato. E esse comportamento sempre trará condicionantes tanto de tempo, quanto de espaço.

Para Eduardo Sabbag (2012, p. 1.133) o fato gerador do imposto de renda “é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda (decorrente do capital, do trabalho ou da conjugação de ambos) e de proventos de qualquer natureza, assim entendidos todos os acréscimos não compreendidos no conceito de renda”.

Ou seja, o Imposto sobre a Renda de Pessoa Física tem por critério material o fato de auferir renda ou proventos de qualquer natureza num determinado período de tempo.

Em seu artigo, Marcelo Magalhães Peixoto[6] (s.d.) traz um exemplo de como se extrai o critério material:

O trabalho assalariado - efetuar aplicação financeira - alienar bem móvel ou imóvel - aplicar na bolsa de valores, (...)  E o seu complemento é auferir renda e proventos de qualquer natureza. Adentrando no princípio da universalidade, o Imposto de Renda deve incidir sobre todas as rendas auferidas pelo contribuinte no período–base (...) o critério material da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Física, no caso em estudo, é auferir e, concomitantemente, receber os rendimentos. (grifo nosso)

Em notas gerais, Eduardo Sabbag (2012, p. 1138) explicita que “o fato gerador do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF) é a receita líquida (total das receitas experimentadas e deduzidas das despesas e gastos autorizados)”.

3.2 Critério Espacial

 

O critério espacial está relacionado com o momento em que se reputa ocorrido o fato. De acordo com Tomazini (2009, p. 373) “é a expressão ou o enunciado da hipótese que serve para delimitar o local onde ocorreu o fato”, este local é onde nasce a obrigação do contribuinte com o fisco.

A supracitada autora ensina que em alguns casos é fácil a identificação do espaço, porém em outros casos, essa identificação se torna difícil, mas se consegue chegar ao local do acontecimento, pois todo fato pressupõe uma coordenada de espaço, e a partir dos indícios deixados pelo legislador no texto positivado se consegue chegar a esse local, mesmo que este seja apresentado implicitamente.

Paulo de Barros Carvalho (2006) aponta diferentes níveis de coordenadas de espaço: o territorial – o autor ensina que a definição das coordenadas de tempo do fato é bem ampla, ou seja, abrange todo o âmbito territorial de vigência da norma.

Já o “pontual” é aquele em que as informações de espaço contidas na hipótese normativa apontam para locais específicos, de modo que o acontecimento apenas se produz em pontos predeterminados e de número reduzido, em suma, “o pontual é quando faz menção a determinado local para a ocorrência do fato” (CARVALHO, 2006, p. 255-256).

E por fim, o “regional” trata de áreas específicas, o acontecimento só ocorre se dentro delas estiver geograficamente contido. Ou seja, pode ser que o ente político quando estabelece diretrizes do local que ocorreu um fato jurídico, não indique um ponto específico, mas indique uma região determinada ou intervalo territorial, sendo que em qualquer dos seus pontos o evento possa vir a ser efetivado (TOMAZINI, 2009).

Marcelo Magalhães Peixoto (s/ ano) diz que por meio do critério espacial, investiga-se o local escolhido pela lei para a materialização do comportamento, ação ou conduta relevante para o imposto de que tratamos.

E traz o autor, em seu artigo científico, uma citação do ilustre Paulo de Ayres Barreto (1997, p. 86), em seu livro “Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência”:

É de fundamental importância o exame da circunstância de lugar que limita, no espaço, a ocorrência do fato jurídico tributário. O exame do critério espacial não se confunde, como bem observa Paulo de Barros Carvalho, com o âmbito territorial de aplicação das leis. Em relação ao imposto sobre a renda, o exame das circunstâncias de espaço que norteiam a exigência deste imposto é sobremodo fecunda. A nossa Carta Magna não estabelece nenhuma restrição de espaço à instituição deste imposto. Destarte, a identificação do limite espacial passa a ser a própria soberania tributária do Estado brasileiro. (grifo nosso)

Ante o exposto, percebe-se que o critério espacial do Imposto de Renda de Pessoa Física é a renda ou o provento percebido no território nacional por indivíduos que residem e que não residem no país e no exterior.

Ou seja, o nosso legislador infraconstitucional tem liberdade entre adotar o princípio da universalidade e instituir rendimentos que se localizam em nosso território, obviamente respeitando a soberania tributária de outros países.

 

3.3 Critério temporal

O critério temporal, de acordo com Tomazini (2009, p. 380) é “o feixe de informações contidas na hipótese normativa que nos permite identificar, com exatidão, o momento de ocorrência do evento a ser promovido à categoria de fato jurídico”.

Esse critério possui duas funções: direta e indireta; a primeira função é identificar, com exatidão, o preciso momento em que acontece o evento relevante para o direito; e a última, é a partir da identificação do momento de ocorrência do evento, determinar as regras vigentes a serem aplicadas (TOMAZINI, 2009).

De acordo com Marcelo Magalhães Peixoto (s/ ano), mediante o exame do critério temporal obtém-se o conjunto de dados que possibilita o conhecimento da ocasião ou o instante em que se considera concretizado o fato ou estado de fato, hipoteticamente descrito na lei. O autor descreve o conceito dado por Paulo Ayres Barreto (1997, p. 88), ainda no livro “Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência”.

A noção de período é ínsita ao imposto sobre a renda. Não há como medir a grandeza a ser tributada, apurar o acréscimo patrimonial, se não identificarmos seus marcos temporais, inicial e final, ou, em outros, o período a ser considerado para conformação do fato que comporá a base de cálculo do imposto sobre a renda.

Desta forma, percebe-se que o Imposto de Renda da Pessoa Física será apurado anualmente. Geraldo Ataliba (apud PEIXOTO, s.d.) corrobora com tal entendimento, diz o autor que a periodicidade do imposto de renda haveria de ser anual, visto que todo imposto é um ingresso público, relevante para a composição do orçamento, que por expressa disposição constitucional, é anual. Desta forma, o critério temporal do Imposto de Renda da Pessoa Física vai até o dia 31 de dezembro de cada ano.

4 CONCLUSÃO

 

Ante o exposto, percebeu-se que a regra matriz de incidência tributária estudada pela doutrina de Paulo de Barros Carvalho (e simplificada por Aurora Tomazini), nada mais é que um sistema lógico-semântico que identifica todos os elementos significativos de qualquer norma jurídica. É, portanto, um instrumento utilizado pelo intérprete do Direito para construir normas jurídicas em sentido estrito.

Essa regra matriz de incidência tributária possui, portanto, uma ambiguidade de acepções, é tanto uma estrutura abstrata, que é a estrutura lógica, quanto norma jurídica em sentido estrito, ou seja, é a estrutura abstrata preenchida com todos os seus elementos.

Essa norma jurídica em sentido estrito define a incidência fiscal. Nela haverá sempre uma hipótese, quanto um consequente. Na hipótese normativa se vislumbra um fato, e nela se encontram três critérios, são eles: o material, o espacial e o temporal.

O material é composto sempre por um verbo e seu complemento, indica sempre um comportamento humano, uma ação ou um estado que ocorre sempre em um lugar e condicionado a um tempo. Por descrever um fato, a hipótese é chamada de “descritor”.

Já a estrutura do consequente é também chamada de “prescritor” uma vez que demonstra os efeitos jurídicos que o acontecimento fará surgir e será sempre composto por um critério pessoal que indica os sujeitos ativo e passivo e o critério prestacional, o que um sujeito será encarregado de fazer, não fazer, dar, etc, em relação ao outro sujeito.

No trabalho em tela, foi abordada apenas a hipótese normativa, percebeu-se que no caso em epígrafe o critério material é auferir renda ou proventos de qualquer natureza condicionada no tempo que é ao final do exercício financeiro, ou seja, anual; e no espaço que para o IRPF será em qualquer lugar do mundo, levando em consideração o princípio da tributação universal.

 Pelo fato de vivermos em um mundo onde prevalece o desenvolvimento da economia capitalista, foi estatuído o Imposto de Renda da Pessoa Física que tem enorme importância na vida econômica da modernidade, uma vez que o imposto em tela é grande fonte de arrecadação, por tal razão, apresenta também uma função econômico-social.

 

REFERÊNCIAS

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6 ed. São Paulo; Malheiros, 2004.

CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito: o construtivismo lógico semântico. São Paulo: Noeses, 2009.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17 ed. São Paulo: Saraiva, 2006.

GARCIA, Priscila Prado. Do Imposto sobre a Renda e Proventos de qualquer natureza e suas particularidades. Disponível em: <http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_ link=revista_artigos_leitura&artigo_id=8557>. Acesso em: out/2013.

MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29. ed. São Paulo: Malheiros, 2008.

PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Regra Matriz do Imposto de Renda Pessoa Física. Publicado em mar/2000. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/1369/regra-matriz-do-imposto-de-renda-pessoa-fisica-2000/2> Acesso em: out/2013.

 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 4 ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

_____________