A Natureza Normativa e a Finalidade da Não-Cumulatividade na CF-88

A Natureza Normativa e a Finalidade da Não-Cumulatividade na CF-88 

          A não-cumulatividade possibilita que o crédito fiscal arrecadado de todas as aquisições de bens e de serviços seja ela direta ou indiretamente vinculada a todo o processo de produção desde o primeiro momento até o fim e de circulação de mercadoria, garanta ao produtor ou prestador do serviço uma contribuição mais branda e correspondente a sua parte nesta produção ou serviço. Vale dizer que o princípio da não-cumulatividade é próprio dos tributos que comportam, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro, ou seja, é de aplicação para tributos indiretos de um mesmo produto ou serviço que, por sua natureza, devem ser não cumulativos. Diferentemente ao débito decorrente das operações mercantis de venda e de assemelhados, chamados de impostos sobre consumo, que devem ser suportados financeiramente pelo consumidor final.

          A Constituição brasileira de 1934, separando os pressupostos vendas e consumo, atribuiu a União competência para tributar o consumo e reservou aos estados competência para instituir tributos sobre vendas, abaixo citados.

Art 6º - Compete, também, privativamente à União:

I - decretar impostos:

a) sobre a importação de mercadorias de procedência estrangeira;

b) de consumo de quaisquer mercadorias, exceto os combustíveis de motor de explosão;

c) de renda e proventos de qualquer natureza, excetuada a renda cedular de imóveis;

d) de transferência de fundos para o exterior;

e) sobre atos emanados do seu Governo, negócios da sua economia e instrumentos de contratos ou atos regulados por lei federal;

f) nos Territórios, ainda, os que a Constituição atribui aos Estados;

Art 8º - Também compete privativamente aos Estados:

I - decretar impostos sobre:

a) propriedade territorial, exceto a urbana;

b) transmissão de propriedade causa mortis ;

c) transmissão de propriedade imobiliária inter vivos , inclusive a sua incorporação ao capital da sociedade;

d) consumo de combustíveis de motor de explosão;

e) vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive os industriais, ficando isenta a primeira operação do pequeno produtor, como tal definido na lei estadual;

f) exportação das mercadorias de sua produção até o máximo de dez por cento ad valorem, vedados quaisquer adicionais;

g) indústrias e profissões;

h) atos emanados do seu governo e negócios da sua economia ou regulados por lei estadual;

II - cobrar taxas de serviços estaduais.

§ 1º - O imposto de vendas será uniforme, sem distinção de procedência, destino ou espécie dos produtos.

          Devemos fazer uma observação importante, na verdade, antes mesmo da CF/34, já existia o Imposto Federal sobre Vendas Mercantis, que é de 1922. A CF/34 apenas transferiu a competência para instituição desse imposto da União para os Estados.

          A não-cumulatividade possui como finalidade evitar que um ônus econômico atribuído por determinado tributo implique a múltipla oneração dos contribuintes e distorça o custo do produto, quando alcançar o consumidor. Do contrário, o consumidor pagaria mais por aquilo que lhe deveria custar menos.

          Quando anuncia o principio da não-cumulatividade do IPI e do ICMS. Do art. 153, §3º, II(IPI), e no art.155, §2º, I(ICMS), o constituinte dispõe que ditos impostos serão não cumulativos, “abatendo-se em cada operação o montante cobrado nas anteriores”. Nada mais inverídico. Tanto o ICMS quanto o IPI foram estruturados não para a prática da não cumulatividade por produto (em cada operação), mas por períodos de tempo, frequentemente 30 dias. Assim sendo, durante o mês os contribuintes contabilizam “entradas” e “saídas”. As entradas geram “creditos”, as saídas geram “débitos”. Abatendo dos débitos os creditos, alcança-se, ao fim do período, o imposto devido. Se houver mais creditos que débitos, não há imposto a pagar, senão credito a transferir para o mês seguinte. Hora, assim sendo, tanto o IPI como o ICMS são impostos periódicos “como IR”, e a não-cumulatividade é por operações em dado período e não por produto. Há um outro reparo. O credito a apropriar envolve o que recorrer da aquisição de bens do ativo fixo e de leis de uso e consumo[1].

          O principio da não-cumulatividade, como resalta Sacha Calmon Navarro Coêlho[2]só faz sentido se a tributação recair sobre o valor agregado, torna-se principio constitucional na Constituição de 18 de Setembro de 1946, em razão da Emenda Constitucional número 18 de 1º de Dezembro de 1965, alcançando já agora o IPI federal e o ICM estadual. Comenta ainda o autor que a Constituição de 1988, igualmente, realça o principio da não-cumulatividade em relação a ambos os impostos, uma vez que são partícipes da grande família dos impostos sobre valores adicionados, embora ostentem traços fisionômicos próprios e também inconfundíveis.

          Descreve Hugo de Brito Machado[3] que a não-cumulatividade pode ser vista como princípio e como técnica. É um princípio, quando enunciada de forma genérica, como esta na Constituição em dispositivo a dizer que o imposto “será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa á circulação de mercadoria ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”. Em tal enunciado não se estabelece exaustivamente o modo pelo qual será efetivada a não-cumulatividade. Não se estabelece a técnica. Tem-se simplesmente o princípio. Descreve ainda o autor que técnica é o modo pelo qual se executa ou se efetiva o princípio.

          Reza a nossa Carta Magna:

Art. 153 - Compete à União instituir impostos sobre:

(...)

IV - produtos industrializados;

(...)

§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:

I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;

II - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;

III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior;

IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei.

          Assim, por face desta previsão constitucional expressa do art.153, §3º, II, determinando a observância da não-cumulatividade relativamente ao IPI. O texto constitucional se refere a não-cumulatividade, como instrumento que enseja a compensação entre o montante devido a titulo de IPI e o montante já suportado quando da incidência do IPI nas operações anteriores, mediante o sistema de creditamento.

          Hugo de Brito Machado[4] descreve que em nosso sistema jurídico, tem prevalecido a técnica do denominado crédito físico, em que o contribuinte se credita na entrada dos insumos, pelo valor do IPI relativo à operação anterior, e se debita na saída dos produtos, pelo valor então incidente. A não-cumulatividade diz respeito aos valores do IPI relativa a cada etapa da industrialização, tem-se que o princípio se realiza mediante o crédito, pelo industrial, dos valores pagos por aqueles que lhe forneceram os insumos por ele utilizados no fabrico de seus produtos.

          Ainda ressalta Eduardo Sabbag[5] que o princípio da não cumulatividade do IPI se aperfeiçoa nos casos em que tal exação é devida e recolhida nas operações anteriores, compensando-se com o tributo cobrado na operação imediatamente posterior. Desta forma, se o ingresso da matéria-prima ocorre com incidência do tributo, torna-se imperioso o seu recolhimento. Por outro lado, se na operação final sinalizasse uma isenção, não há se falar em compensação do gravame recolhido anteriormente em razão da inexistência de objeto. Logo, o art. 153,§3°, II da Constituição Federal, deve ser interpretado levando-se em conta os valores devidos a título de tributo, é dizer, o quantum recolhido anteriormente confrontado com o valor exigido na operação subsequente.

          Afirma Leandro Paulsen[6]a utilização dos creditos, diga-se, ainda, não esta vinculada á saída da mercadoria em que incorporado o insumo. Não se estabelece relação entre a entrada do insumo e a saída o próprio produto final que o incorporou no processo de industrialização. Tal identidade é irrelevante. Trabalha-se, sim, por períodos em que se faz o creditamento do IPI relativo a todos os insumos, produtos intermediários e embalagens entrados no estabelecimento, procedendo-se á compensação com o IPI devido pela saída de produtos finais no mesmo período.

          Ainda neste raciocínio no que diz respeito ao industrial que adquire insumos, embalagens, produtos intermediários, ou seja, produtos que se incorporarão ao seu produto final creditam-se do IPI inocente aquelas operações utilizando-se do seu credito para abater do IPI devido nas saídas de produtos industrializados, esta observação é cuidada e originária do nosso Código Tributário Nacional CTN, expressa no seu art. 49 abaixo transcrito:

         Art. 49 - O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.

Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte, transfere-se para o período ou períodos seguintes.

          É possível ainda visualizarmos estes creditos no Decreto 7.212/2010 onde são disciplinados na nomenclatura de creditos básicos, o que o assemelha aos demais creditos, aonde a dedução de montante devida também é autorizada. Esse creditamento independe do efetivo pagamento do montante devido na operação anterior. O valor do IPI é simplesmente destacado na nota fiscal e também creditado. Esse crédito ainda, não está vinculado à saída da mercadoria em que incorpora o insumo como analisado anteriormente, o art.225 do Decreto supracitado, expressa exatamente essa ideia em seu Capitulo XI, Dos Créditos:

         Art. 225.  A não cumulatividade é efetivada pelo sistema de crédito do imposto relativo a produtos entrados no estabelecimento do contribuinte, para ser abatido do que for devido pelos produtos  dele saídos, num mesmo período, conforme estabelecido neste Capítulo.

          Em relação ao IPI, na exportação a operação é imune, essa imunidade para ser plena atribui-se ao aproveitamento e manutenção dos creditos acumulados nas operações anteriores, sob pena de, havendo devolução ficar comprometida a integridade da imunidade, ou ainda, a sua finalidade. Isso ocorre porque o IPI mantém o principio da imunidade dos produtos remetidos para o exterior.

          IPI e ICMS formam uma visível relação entre credito físico versos crédito financeiro.

          Descreve Eduardo Sabbag[7], que no final do período, após a realização dos cálculos, se o débito for maior, o imposto é recolhido; se o crédito for maior, o saldo credor é transferido para uso no período seguinte ou nos períodos seguintes. O IPI, nos documentos fiscais é destacado separadamente ou, como denomina parte da doutrina, “por fora”, somado ao preço e pago pelo adquirente dos insumos. Mesmo fato ocorre com o ICMS. O cálculo dos impostos não cumulativos pode ocorrer por meio de operações de adição ou subtração. Quando se compensam as incidências anteriores e atuais, se utiliza o método da subtração. Esse processo pode se dar pelo sistema de base sobre base (Tax on Base), em que se comparam as bases de cálculo, ou pelo sistema de imposto sobre imposto (Tax on Tax), em que se abate do tributo devido na saída o importe cobrado na operação antecedente. Por fim, ressalta-se que a legislação brasileira, em matéria de imposto indiretos, optou pelo método Tax on Tax, em detrimento do método Tax on Base.

          Em relação a formula de cálculos desses dois impostos grande parte dos doutrinadores afirmam que, salvo em hipóteses de isenção ou não-incidência do ICMS, a nossa Carta Magna não teria aberto nenhuma outra exceção a não-cumulatividade (tanto no ICMS quanto no IPI), entende a CF/88 recebeu bem o credito financeiro, diferente em oposição ao credito físico, não dependendo ao legislador ordinário restringir os insumos creditáveis somente nas matérias-primas, produtos intermediários e embalagens, assim para o IPI, nem postergar a fruição do credito da matéria de uso e consumo assim como energia elétrica e serviço de comunicação, previstos na LC 87/96 .

          O ICMS, na Constituição da República de 1988, manteve sua competência declinada aos Estados e ao Distrito Federal, determinando o legislador constituinte que o imposto, ao ser instituído por estes entes deve, necessariamente, ser não cumulativo.

          Na CF-88, a não-cumulatividade esta prevista na redação original, cujo teor é o que segue:

         Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

         I - (...)

         II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

         § 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

         I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal;

          Assim como relata o doutrinador Hamilton Dias de Souza[8] quando salienta que o ICM não é imposto sobre o valor agregado, mas sim tributo multifásico não cumulativo por dedução de imposto exigível nas operações precedentes.

A nossa Carta Magna, ressalta que o ICMS é não-cumulativo, concede ao contribuinte o direito de deduzir o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. Fica claro, pois, que o direito de crédito tem como fonte primeira a própria Constituição. Assim, o cômputo do resultado devedor ou credor, por meio da diferença entre o tributo atinente às saídas e o correspondente às entradas de produtos. Deste modo assegura ao contribuinte o direito de descontar da quantia do imposto que deveria recolher o que já foi recolhido ou que incidir sobre as operações anteriores.

          Nesta análise, percebe-se que o débito e o crédito de ICMS são categorias constitucionais distintas. O débito (art. 155, II, CF/88) é apurado sem considerar o crédito (art. 155, § 2º, I), mas o crédito é essencial para determinar o valor do imposto a recolher. É o crédito é o que admitir alcançar o princípio e a regra da não cumulatividade e consiste na dedução do que for devido em cada operação de movimentação ou de prestação de serviço com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro estado. A declaração essencial da ‘não cumulatividade’ é financeira, cuja operacionalidade tem insinuação no resultado econômico, para evitar a incidência de imposto sobre imposto, a chamada incidência cumulativa ou em cascata.

          No texto constitucional, esse princípio já era tratado nos textos anteriores, desde a promulgação da E.C. nº 18/65, pelo qual, na linguagem dos economistas, procura-se evitar a superposição de incidências, ou seja, o temido efeito cascata.

          O princípio da não-cumulatividade também esta regulado na Lei nº 87/96, que veio disciplinar o regime de compensação do ICMS na seguinte redação:

Art. 19- O imposto é não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadoria ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.

          Para Morato e Silva o ICMS, diferentemente do seu antecessor, o ICM, faz-se incidir sobre as operações de circulação de mercadorias e de prestação de serviços de telecomunicações e transportes, não estritamente municipais, sendo qualificado por relações jurídicas entre sujeitos econômicos, quer sejam pessoas físicas ou jurídicas (Morato e Silva 2001, p. 2).

          Surge, então, o ICMS, da necessidade de um imposto não cumulativo, que, incidindo somente sobre o valor agregado a cada etapa da produção, tem como corolário evitar o processo de inflação e de verticalização da economia, próprios dos impostos cumulativos anteriores à Emenda no 18/65, compreendendo negocio jurídico mercantil, e não sobre simples mercadorias ou quaisquer espécies de circulação.

          No que tange as operações, é importante dizer que ninguém fica obrigado a recolher o tributo no simples fato de ser proprietário ou possuidor da mercadoria, e sim nos casos de compra e venda de mercadorias. Também incide ICMS sobre o valor de operações fornecimento de alimentos em bares, restaurantes ou similares conforme Súmula n. 163 do STJ. Ainda incide em operações de prestação de serviços de qualquer natureza, salvo nos materiais utilizados na própria atividade de prestação do serviço.

          O ICMS é não cumulativo, quando compensado o que for devido em cada operação relativo à prestação de serviço de transporte e de comunicação e circulação (compra e venda) de mercadoria.                                                                                                                                                                                

          Sacha Calmon Navarro Coêlho[9] afirma que o art. 155,§2º, I prescreve que o montante suportado pelos agentes da circulação no exercício de suas atividades, como contribuintes de fato do ICMS (aquisição de bens para uso ou consumo e bens do ativo fixo), autoriza o adquirente e o tomador de serviços, na qualidade de contribuintes de jure, situados num ponto qualquer da cadeia circulação, a se creditarem do imposto, sem qualquer distinção e deduzi-lo de suas operações tributadas, pois tudo é custo operacional, como exatamente ocorre com os IVAS europeus e latino-americanos.

          Há ainda, o artigo 154 da Constituição Federal que reza:

Art.154. AUnião poderá instituir :

I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição.

Através da não-cumulatividade, o que for devido em cada operação compensa-se com o montante cobrado nas anteriores. Extrai-se da norma constitucional que o direito de utilização como crédito do montante do tributo pago nas operações anteriores não é mera faculdade outorgada ao contribuinte. Portanto, tem o objetivo de afastar o ônus tributário anterior. Deste modo, o tributo incide apenas sobre o valor agregado em cada etapa, tanto da produção, quanto da circulação.

Cada operação envolve etapas distintas, mas o preço final que é o somatório dos montantes ou valores agregados ao longo de toda a produção ou circulação. Todavia, como os produtos incidem ao mesmo tempo em cada operação, se faz imperativo excluir o montante pago nas operações anteriores. Desta forma, não se agrega os valores de todas as operações, mas sim, se compensam.