A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA NO TERCEIRO SETOR
Publicado em 06 de janeiro de 2015 por Fernando Mauro Barrueco
A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA NO TERCEIRO SETOR
RESUMO
BARRUECO, Fernando Mauro. A Imunidade no Terceiro Setor.
O presente trabalho busca trazer o entendimento da imunidade tributária referente ao Terceiro Setor no Direito Constitucional Tributário Brasileiro, constante do dispositivo do art. 150, VI, “c” da Constituição Federal de 1988. O trabalho analisa cada forma de imunidade das entidades do elenco da norma constitucional, bem como traz a lume as polêmicas quanto à tributação das atividades de cada tipo associativo homenageado pelo constituinte originário na Carta Maior.
Palavras-chave: Direito Constitucional Tributário, Imunidade, Terceiro Setor, Associações e Fundações de Assistência Social e Filantropia, Patrimônio, Renda e Serviços, Constituição Federal de 1988, art. 150, VI, alínea “c”.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO
CAPÍTULO I – NOÇÕES DE IMUNIDADE EM COMPARAÇÃO À ISENÇÃO E À NÃO INCIDÊNCIA
CAPÍTULO II - A IMUNIDADE DAS INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E ASSISTÊNCIA SOCIAL
2.1 Atendimento à lei complementar para regulação da imunidade - Natureza das receitas próprias das entidades do elenco da alínea "c" do art. 150, VI e seu §4° da Constituição Federal de 1988 e a livre concorrência
2.2.1 Impossibilidade de distribuição de lucros
2.2.2 Aplicação dos recursos no país
2.2.2.1 Bolsas de estudo no exterior
2.2.3 Necessidade de escrituração
2.3 O comércio e serviços das entidades do art. 150, VI, “c” da Constituição Federal de 1988
2.4. Repercussão geral no RE n°611.510 RG/SP
2.5 As instituições de educação
2.6 As instituições de assistência social
2.7 Os impostos abrangidos pela imunidade do art.150, VI, "c" da Constituição Federal de 1988
2.8 Imunidade das entidades de assistência social quanto às contribuições sociais – art.195, §7° da Constituição Federal de 1988
2.8.1 O significado da expressão "isenção" do art.195, §7° da Constituição Federal de 1988
2.8.2 O conceito da expressão "entidades beneficentes de assistência social"
2.8.3 A natureza da lei que estabelece os requisitos da imunidade em questão
2.8.4 Repercussão geral no RE n°566.622-RG/RS
3 CONCLUSÃO
BLIOGRAFIA
INTRODUÇÃO
No Brasil, estudos sobre o fortalecimento da sociedade civil, especificamente sobre a participação de novos atores na formulação e execução de políticas públicas, integradas à iniciativa privada, ainda são extremamente recentes. Contudo, a expansão e o trabalho realizado por esses grupos indicam que os padrões tradicionais de articulação e diferenciação da sociedade civil tiveram, nas últimas décadas, um grande impulso e mudança dos padrões tradicionais, inclusive com incentivo fiscal governamental.
O denominado Terceiro Setor compõe-se de entes coletivos, pessoas jurídicas de direito privado, configurados, de acordo com o a Constituição Federal Brasileira de 1988 e com o Código Civil Brasileiro, em sociedades civis, associações e fundações de direito privado.
São todas entidades de interesse social e apresentam, como características comuns a todas elas, a ausência de lucro e o atendimento aos fins públicos e sociais. Entende-se por ausência de lucro a sua não distribuição aos seus dirigentes. O resultado contábil positivo das entidades é conhecido como superávit.
Nesta lista, incluem-se setores que não são eficazes ou plenamente atendidos pelo Estado, tais como a filantropia, saúde, educação, a cultura, a capacitação dos recursos humanos, a recreação, a pesquisa, o meio ambiente, o esporte, o patrimônio histórico, a inclusão social e os serviços sociais .
Em face do reposicionamento do papel do Estado e do fortalecimento da sociedade civil organizada, tanto o primeiro quanto o segundo setor (Estado e as Sociedades Empresariais Privadas) não raro passaram a incluir em seus objetivos institucionais aquilo que se convencionou de se chamar de “responsabilidade social”, conceito que se originou da integração da empresa junto aos seus fornecedores, empregados, clientes, comunidade e governo. Com isto, a preocupação pela preservação dos valores trazidos pela norma ao terceiro setor é uma preocupação de todos.
O fortalecimento do terceiro setor depende das políticas governamentais e do respaldo constitucional para que os objetivos não atendidos plenamente pelo Estado possam atingir o seu fim social.
Diante desse cenário, a sobrevivência dessas entidades está intrinsecamente ligada aos incentivos fiscais determinados pela legislação infraconstitucional e dispostos na plenitude pela própria Constituição Federal Brasileira de 1988. Estes últimos incentivos fiscais serão o objeto do presente trabalho, pois é na Constituição Federal de 1988 que a matéria da imunidade das entidades do Terceiro Setor é tratada constitucionalmente no elenco do artigo 150, VI, “c”, in verbis:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI – instituir impostos sobre:
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
(...)"
Entende-se por incentivos fiscais todas as normas que excluem total ou parcialmente o crédito tributário. Os incentivos fiscais são estabelecidos sob as mais variadas formas, como as isenções, reduções de alíquota, suspensão do imposto, crédito e devolução de impostos, restituição de tributos pagos, depreciação acelerada etc. Todavia, essas modalidades têm como fator comum a exclusão parcial ou total do crédito tributário.
No caso da Imunidade, na Constituição Federal de 1988, o Poder Constituinte não levou em conta o atendimento à finalidade do desenvolvimento econômico do Estado. Diferentemente, do que ocorre nos casos da isenção, que é tratada pela legislação infraconstitucional, o critério primordial é buscar o desenvolvimento econômico de uma determinada área da economia ou de um determinado local geográfico ou ainda de determinadas pessoas ou bens. No caso da imunidade a preocupação maior está voltada para a preservação de valores que o Poder Constituinte reputou relevantes para a sociedade, como por exemplo, os valores da religião, da educação, assistência social e da filantropia. Esses valores encontram-se acima da vontade do Estado, cujo Poder Constituinte os qualificou e os brindou com a norma exonerativa.
Apesar dos valores atribuídos pelo Poder Constituinte, considerados acima dos valores do Estado, a decisão final coube ao Constituinte originário. Esses valores irreprocháveis constam na Constituição Federal de 1988 porque a decisão final coube a ele Constituinte, o desejo de constar no texto constitucional, e, se estão dispostas na Constituição, mesmo que o termo lá utilizado pelo Constituinte foi a da “isenção”, o instituto a ser considerado é o da imunidade. Segundo Roque Antonio Carrazza “A imunidade tributaria é um fenômeno de natureza constitucional. As normas constitucionais que, direta ou indiretamente, tratam do assunto fixam, por assim dizer, a incompetência das entidades tributantes para onerar, com exações, certas pessoas, seja em função de sua natureza jurídica, seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações. Encerram limitações, postas na própria Constituição Federal, à ação estatal de criar tributos”. (CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de Direito Constitucional Tributário, 28ª. Ed. São Paulo, Ed. Malheiros, 2012, pp. 806-807)
Portanto, a imunidade é matéria constitucional fixada na carta maior pela incompetência dos entes tributantes de onerar com tributos os fatos, bens e situações estipuladas pelo Constituinte diante de seu desejo de qualificar e conceder tais benefícios no momento da sua criação.
CAPÍTULO I - NOÇÕES DE IMUNIDADE EM COMPARAÇÃO À ISENÇÃO E À NÃO INCIDÊNCIA
A Constituição Federal por muitas vezes trata a imunidade utilizando-se do termo isenção, porém axiologicamente significa imunidade, pois o instituto tem sua origem na Constituição e somente lá a imunidade deverá ser tratada. Assim, Regina Helena da Costa inicia sua obra “Imunidades Tributárias” com as sábias palavras de Geraldo Ataliba “A imunidade é ontologicamente constitucional”. Toda matéria exonerativa, ou de incentivo ou benefício fiscal constitucional deve ser entendida e tratada, portanto, como imunidade. (ATALIBA, Geraldo, Natureza Jurídica da Contribuição de Melhoria, p. 231.)
E qual a importância da norma exonerativa estar disposta na Constituição Federal de 1988? A de ser tratada pelo instituto da imunidade tributária, e, consequentemente, ter eficácia plena e de aplicabilidade imediata, produzindo todos os seus efeitos, independentemente da edição de normas inferiores que as explicitem como as leis, decretos, portarias, atos administrativos e outras.
A Constituição Federal tratou do tema para excluir da competência dos entes tributantes a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios do poder de instituir exações. O presente trabalho será restrito ao tema da imunidade daquelas entidades do Terceiro Setor relacionadas no Art. 150, VI, alíneas “b” e “c” da Carta Magna.
Assim a imunidade é o que se tem de mais elevado em termos de exoneração fiscal, pois posta na Constituição Federal pelo constituinte originário, lá deve ficar, sem que futuras discussões versem para que de lá sejam retiradas. Conforme as palavras de Roque Antonio Carrazza “Diante de tal imperativo, devem cessar quaisquer discussões que tenham em mira reverter, ainda que parcialmente, qualquer imunidade tributária.” (Idem, Ibidem, pp.)
Quando se trata da norma exonerativa, deve-se considerar o momento da ocorrência do fenômeno. A imunidade tributária não está atrelada aos critérios da fenomelogia da incidência tributária, uma vez que ocorre antes deste fenômeno.
Diferentemente da isenção, cuja regra é mutilar parcialmente um dos critérios da regra matriz, a incidência ocorre, todavia, com a exclusão de um de seus critérios, levando a relação da obrigação a não se instaurar. Esta forma de definir a isenção foi muito bem exposta pelo Professor Paulo de Barros Carvalho, que neste trabalho se entende ser a mais completa e adequada para se definir a isenção:
"Consoante o entendimento que adotamos, a regra de isenção pode inibir a funcionalidade da regra-matriz tributária, comprometendo-a para certos casos, de oito maneiras distintas: quatro pela hipótese e quatro pelo consequente.
I - Pela hipótese
a) atingindo-lhe o critério material, pela desqualificação do verbo;
b) atingindo-lhe o critério material, subtração do complemento;
c) atingindo-lhe o critério espacial;
d) atingindo-lhe o critério temporal.
II - Pelo consequente
e) atingindo-lhe o critério pessoal, pelo sujeito ativo;
f) atingindo-lhe o critério pessoal, pelo sujeito passivo;
g) atingindo-lhe o critério quantitativo, pela base de cálculo;
h) atingindo-lhe o critério quantitativo, pela alíquota.” (“Paulo de Barros Carvalho, Curso..., cit. pp. 304-305)
Importante complementar o entendimento da doutrina brasileira através das definições de isenção observadas na obra de José Eduardo Soares de Melo: “Os juristas brasileiros trilharam por vias diversas: a) a exclusão do tributo que poderia ser decretado constitucionalmente; b) omissão do ente público que tem competência para cobrar determinados tributos do exercício de sua competência; c) norma jurídica não juridizante; d) hipótese de não-incidência legalmente qualificada; e) dispensa legal do pagamento do tributo devido; f) fórmula inibitória da operatividade funcional da regra-matriz, impedindo a irradiação de seus efeitos, porque a relação obrigacional não se instaura.” (SOARES DE MELO, José Eduardo, Curso de Direito Tributário, São Paulo, Ed. Dialética, 2008, p. 405.)
Deve-se chamar a atenção para o fenômeno da não incidência, pois se confunde muito com a imunidade ou a isenção. A simples não incidência ocorre quando o fato é totalmente irrelevante para o mundo fenomênico, incapaz de gerar a incidência tributária em determinadas hipóteses, ou seja, não há incidência tributária porque o fato tributário não é relevante, ao ponto de gerar a ocorrência da obrigação de pagar o tributo. Alguns exemplos podem ser citados, como os ocorridos nos contratos de comodato, em que o comodante por não auferir renda, não está obrigado a pagar o Imposto de Renda (IR), ou no caso de comodato entre matriz e filial de empresas, que tem o objetivo de se efetivar a remessa de bens entre elas; o fato, por si só, não gera a circulação jurídica do bem, portanto, não deve ensejar a incidência do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). Nestes casos, não se trata de isenção, muito menos de imunidade, pois o fato é totalmente irrelevante para o mundo fenomênico.
José Eduardo Soares de Melo compara as três situações: “A isenção, veiculada por legislação ordinária, delimita a regra de incidência tributária, impedindo que ocorra o nascimento do respectivo fato gerador, diferenciando-se da imunidade, que consiste na exclusão da própria competência tributária, originária da própria Constituição Federal; enquanto a não incidência significa que os atos, situações, estados e negócios jurídicos não se enquadram ao tipo tributário. (Idem, Ibidem, p. 406.)
Para o presente trabalho, o enquadramento das entidades do Terceiro Setor relacionado na Constituição Federal, beneficia-se do instituto da imunidade instituído por razões de privilégio ou considerações de interesse geral (neutralidade religiosa, econômicos, sociais ou políticos).
Para o Supremo Tribunal Federal, não há que se falar em relação jurídico-tributária, uma vez que a norma imunizadora está fora do campo de incidência do tributo, representando o obstáculo, decorrente de regra da Constituição, à incidência de tributos sobre determinados fatos, situações ou pessoas.
Para Paulo de Barros Carvalho preceitua: “o preceito de imunidade exerce a função de colaborar, de uma forma especial, no desenho das competências impositivas. São normas constitucionais. Não cuidam da problemática da incidência, atuando em instante que antecede, na lógica do sistema, ao momento da percussão tributária. Já a isenção se dá no plano da legislação ordinária. Sua dinâmica pressupõe um encontro normativo, em que ela, regra de isenção, opera como expediente redutor do campo de abrangência dos critérios da hipótese (...) do tributo”. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16ª edição. Ed. Saraiva. São Paulo. Pg. 191)
As imunidades configuram privilégios de natureza constitucional e não podem estender-se além das hipóteses expressamente previstas na Constituição Federal. Porém, deve-se observar que as imunidades atingem tributos variados, e não apenas uma espécie deles, como por exemplo, os impostos. Mister se faz deixar claro que taxas e contribuições também podem ser imunizadas conforme o disposto nos artigos: 149, § 2º, I; 5º, XXXIV, “a” e “b”, LXXIII, LXXIV, LXXVI e LXXVII; 195, § 7º, todos da CF.
Assim a imunidade, quanto instituto constitucional, deve ser aplicada de forma plena, sem restrições ou rechaço advindo das leis inferiores, privilegiando-se aquelas entidades do Terceiro Setor escolhidas pelo Constituinte originário no momento da sua criação.
CAPITULO II - A IMUNIDADE DAS INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E ASSISTÊNCIA SOCIAL
2.1 Atendimento à lei complementar para regulação da imunidade – Natureza das receitas próprias das entidades do elenco da alínea "c" do art.150, VI e seu §4° da Constituição Federal de 1988
O art.150, VI, “c” da Constituição Federal de 1988, trata da imunidade com atendimento aos requisitos da lei:
Art.150, VI, “c”: patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
A lei mencionada no dispositivo constitucional só pode ser complementar, justamente porque irá regular imunidades tributárias, “limitações ao poder constitucional ao poder de tributar”, cuja fundamentação se encontra no teor do art.146, II, da Constituição Federal de 1988[1].
José Eduardo Soares de Melo[2] trata do assunto, demonstrando a importância da aplicação da lei complementar no regramento da imunidade:
É perceptível a justificativa para considerar-se a exclusividade da lei complementar no regramento da imunidade, uma vez que, constituindo a competência matéria estritamente constitucional, é lógico que a exclusão de competência – como se configura a imunidade – só pode ser veiculada por norma (lei complementar), que tenha de ser considerada pelas pessoas políticas.
Interessantes são as observações de Marcelo Ricardo Escobar quanto à aplicação da Lei Complementar para regular as limitações constitucionais ao poder de tributar dos entes políticos:
O debate reveste-se de seriedade tamanha, posto que a lei complementar possui manejo mais complexo e abrange matérias específicas, se comparada com a lei ordinária.
Sem contar que, se restar definido que a matéria pode ser objeto de lei ordinária, o caos tributário estará instalado, pois os mais de 5.550 municípios brasileiros passarão a legislar sobre qual a abrangência da imunidade em questão, bem como sobre os requisitos para que as entidades do "terceiro setor" possam dela gozar.
A competência da Lei Complementar no sistema constitucional vigente encontra divergências tanto na doutrina quanto na jurisprudência. Existem duas correntes acerca da análise da lei complementar: a dicotômica e a tricotômica. O art.146 e incisos da Constituição Federal de 1988 elenca três funções distintas, conforme apresentadas abaixo:
Art.146. Cabe à lei complementar:
I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art.155, II, das contribuições previstas no art.195, I e §§12 e 13, e da contribuição a que se refere o art.239.
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que:
I – será opcional para o contribuinte;
II – poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado;
III – o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;
IV – a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.
Pela simples leitura do artigo extrai-se que são três as funções da lei complementar, o que aparentemente revela que a matéria poderia ter uma solução simples, o que não é verdade. Robson Maia Lins[3] salienta que já no texto constitucional de 1967 duas correntes antagonizaram entendimentos. Para a corrente tricotômica ou tradicional – conforme previsto no texto vigente – a Lei complementar tinha competência para (I) tratar das normas gerais em matéria de Direito Tributário, (II) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e (III) dispor sobre conflito de competência entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Mais adiante, Robson Maia Lins[4], em nota, diz que
a corrente tricotômica foi adotada por Aliomar Baleeiro (Limitações constitucionais ao poder de tributar cit., p.106); Fábio Fanucchi (Curso de direito tributário brasileiro, 1976, v.1, p.40). Atualmente caminham no mesmo sentido, Sacha Calmon Navarro Coelho (Curso de direito tributário brasileiro, 1999, p.103); Eurico de Santi (Decadência e prescrição no direito tributário, 2002, p.90); Aires Fernandino Barreto e Paulo Ayres Barreto (op. cit. p.23).
Já a corrente dicotômica encontrava fundamento no princípio do sistema federativo e da autonomia dos municípios, baseando-se no §1° do art.18 da Constituição Federal de 1967, que tinha como única finalidade veicular normas gerais de direito tributário que possuíam duas funções: (I) dispor sobre conflitos de competências entre entes federados e (II) regular as limitações constitucionais à tributação.
A discussão sobre as duas correntes foi objeto de análise pelo Supremo Tribunal Federal em 2005, quando ao proferir seu voto no RE 361.829/RJ[5], o Ministro Carlos Velloso citou as lições de Gilberto Ulhoa Canto:
Dizer-se que a lei complementar afetava a autonomia dos Estados e Municípios, e por isso serem elas inconstitucionais, não é correto, pois a sua criação e o âmbito de sua competência estão expressos na mesma Constituição que assegurava a autonomia, que assim é restringida na sua própria origem. Por outro lado, as suas normas inibem também a autonomia legislativa da própria União, na medida em que leis federais sobre tributos do poder central escapam à necessidade de se submeterem ao que as leis complementares prescrevem, dentro dos limites que lhe são próprios. Acresce que a lei complementar é elaborada pelo Congresso Nacional, em cujos quadros a União não tem condição alguma de influir, pois os Senadores representam os Estados e os Deputados os colégios eleitorais dos Estados e dos Municípios. ("Lei Complementar Tributária", em "Caderno de pesquisas Tributárias", coordenação de Ives Gandra Martins, São Paulo, v. 15, p. 02.03).
Verifica-se, dessa forma, que não obstante os fortes argumentos em defesa da corrente dicotômica, prevaleceu a interpretação que conduziu à preponderância da corrente tricotômica. Evidencia-se que o fato não causa prejuízo ao princípio federativo, posicionando-se a Constituição Federal de 1988 como determinante para encerrar o debate ao estabelecer a tríplice competência da lei complementar em seu art.146.
Feitas estas colocações, certo é que o Código Tributário Nacional, quando promulgada a Constituição Federal de 1988, trouxe o art.14, recepcionado na forma de lei complementar por ter sido promulgado antes de 1988. Abaixo, os requisitos apresentados pela norma para que a entidade possa usufruir da imunidade:
Art.14. O dispositivo na alínea IV do art.9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no §1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.
Não obstante a regulamentação existente no art.14 do Código Tributário Nacional para as entidades imunes e sem fins lucrativos, o legislador ordinário ainda ampliou o rol de obrigações às entidades dedicadas às atividades do texto constitucional, através do art.12, da Lei nº9.532/97, que descreve os requisitos para a concessão de imunidade:
Art.12. Para efeito do disposto no art.150, inciso VI, alínea "c", da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos.
§1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.
§2º Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos:
a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados;
b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais;
c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão;
d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;
e) apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;
f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes;
g) assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público;
h) outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades a que se refere este artigo.
§3° Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais.
§4° A exigência a que se refere a alínea “a” do §2° não impede:
I – a remuneração aos diretores não estatutários que tenham vínculo empregatício; e
II – a remuneração aos dirigentes estatutários, desde que recebam remuneração inferior, em seu valor bruto, a 70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo federal.
§5° A remuneração dos dirigentes estatutários referidos no inciso II do §4° deverá obedecer às seguintes condições:
I – nenhum dirigente remunerado poderá ser cônjuge ou parente até 3° (terceiro) grau, inclusive afim, de instituidores, sócios, diretores, conselheiros, benfeitores ou equivalentes da instituição de que trata o caput deste artigo; e
II – o total pago a título de remuneração para dirigentes, pelo exercício das atribuições estatutárias, deve ser inferior a 5 (cinco) vezes o valor correspondente ao limite individual estabelecido neste parágrafo.
§6° O disposto nos §§4° e 5° não impede a remuneração da pessoa do dirigente estatutário ou diretor que, cumulativamente, tenha vínculo estatutário e empregatício, exceto se houver incompatibilidade de jornadas de trabalho.
A matéria não ficou somente no campo doutrinário, quando da publicação da lei ordinária, pois nada agradou às entidades beneficiadas pela imunidade, uma vez que, não se tratando de lei complementar, o Supremo Tribunal Federal expurgou as restrições da Lei Federal n°9.532, de 11.12.1997, que pretendia restringir direitos do âmbito da imunidade, conforme decisão da ADIn 1802-3-DF[6] (ANEXO IV):
Ementa [...]
II. Imunidade tributária (CF, art.150, VI, c, e 146, II): ‘instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei’: delimitação dos âmbitos da matéria reservada, no ponto, à intermediação da lei complementar e da lei ordinária: análise, a partir daí, dos preceitos impugnados (L. 9.532/97, arts.12 e 14): cautelar parcialmente deferida.
Conforme precedentes no STF (RE 93.770, Muñoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a Constituição remete à lei ordinária, no tocante à imunidade tributária considerada, é a fixação de normas sobre a constituição e funcionamento da entidade educacional ou assistência imune: não o que diga respeito aos lindes da imunidade, que, quando suscetíveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado à lei complementar.
De fato, qualquer restrição de direitos no regramento da imunidade deverá ser tratada por meio de Lei Complementar. O legislador ordinário não pode restringir também os direitos constitucionais garantidos às entidades imunes, sob pena de ofensa às cláusulas pétreas. O ofício do legislador complementar deverá se restringir a regulamentar as regras já existentes.
Atendidos aos requisitos legais, a entidade usufruirá da imunidade, cujos requisitos são aqueles do art.14 do Código Tributário Nacional.
2.2 Natureza das receitas próprias das entidades do elenco da alínea "c" do art.150, VI e seu §4° da Constituição Federal de 1988 e a livre concorrência
Para a definição do alcance da norma de imunidade, devem ser distinguidas as “receitas das atividades próprias”, das demais receitas. Através da Solução de Consulta nº253 de 21 de setembro de 2005, a Receita Federal do Brasil previu:
Entendem-se por atividades próprias aquelas que não ultrapassam a órbita dos objetivos sociais das entidades sem fins lucrativos, alcançando especialmente as receitas tipicamente auferidas, tais como: doações, contribuições, inclusive a sindical e a assistencial, mensalidades e anuidades recebidas de profissionais inscritos, de associados, de mantenedores e de colaboradores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao custeio e manutenção daquelas entidades e à execução de seus objetivos estatutários. (Receita Federal – Solução de consulta nº253 de 21 de setembro de 2005).
Por exclusão, as demais receitas, que não estejam diretamente relacionadas aos objetivos sociais da entidade, não podem ser consideradas receitas decorrentes de atividades próprias, nem mesmo aquelas que tenham caráter contraprestacional direto.
A distinção é pertinente, uma vez que, dependendo da origem da receita, surgem interpretações diversas acerca da regra imunizante.
Quanto às receitas das atividades próprias, não pairam dúvidas de que, uma vez preenchidos os requisitos legais, a entidade gozará da imunidade.
Em relação às demais receitas ou acerca daquelas que tenham caráter contraprestacional direto, algumas correntes doutrinárias defendem a normal tributação da renda. Isto porque, em se tratando de atividade econômica, a distinção de tratamento violaria o princípio da livre iniciativa.
Ainda no que tange às receitas não oriundas de atividades próprias, em sentido diverso, há aqueles que defendem a imunidade, desde que os valores auferidos sejam destinados às atividades sociais da entidade.
O Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADIN 1802, declarou inconstitucional, materialmente, o art.12º §1º da Lei nº9.532/97 (ANEXO IV), que autorizava a tributação da renda das receitas decorrentes de atividades alheias ao estatuto social (ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou variável), corroborando o entendimento no sentido de que deveria ser concedida a imunidade.
Logo, ainda que possam surgir discussões acerca do assunto, há posicionamento favorável do Supremo Tribunal Federal quanto à imunidade das receitas não provenientes de atividades próprias. Importante lembrar que as receitas auferidas deverão ser destinadas aos objetivos sociais da entidade.
Todavia, as receitas que não decorrem de atividades próprias, podem sofrer duas possíveis interpretações: (I) a primeira, no sentido de que não há imunidade, sob pena de afronta ao princípio da livre iniciativa; (II) e a segunda, favorável à concessão da imunidade, desde que a receita seja destinada aos objetivos sociais da entidade e atenda ao disposto no art.14, do Código Tributário Nacional.
Ives Gandra Martins[7] tem posicionamento restritivo quanto à aplicação da imunidade sobre as receitas ligadas às atividades privadas:
A junção do princípio estatuído nos arts.73, §4°, e 150, §4°, impõe a exegese de que as atividades, mesmo que relacionadas indiretamente com aquelas essenciais das entidades imunes enunciadas nos incisos b e c do art.150, VI, se foram idênticas ou análogas às de outras empresas privadas não gozariam da proteção imunitória.
O mesmo entendimento de Ives Gandra Martins – para quem não haveria imunidade nos casos de receitas provenientes de atividades atípicas, aquelas que por terem características inerentes às empresas privadas, estariam afrontando o princípio da livre concorrência – é compartilha por Ricardo Lobo Torres[8]:
A expressão "rendas relacionadas com as finalidades essenciais" (art.150, §4º, da CF) tem interpretação ampla, abrangendo os lucros ou ganhos de capital e os aluguéis de imóveis, desde que destinados às finalidades essenciais da pessoa imune. Só estariam excluídos os rendimentos das atividades que pudessem implicar em agressão ao princípio da livre concorrência.
Não menos restritivo é o posicionamento de Hugo de Brito Machado[9]:
Qual o sentido da expressão "rendas relacionadas às finalidades essenciais"? Respondemos que a mesma abrange todas as rendas da entidade imune, desde que derivadas de atividade que, pelo volume e pela circunstância em que é desenvolvida, não possa ser considerada de concorrência desleal com empresas sujeitas a tributação, e sejam integralmente destinadas à manutenção das atividades essenciais da entidade.
O entendimento deste trabalho vai um pouco além, não encontra restrições para as atividades atípicas, que devem ser imunes mesmo quando praticadas junto à iniciativa privada.
As atividades não essenciais ou ainda consideradas atípicas, que proverão receitas às entidades do elenco do art.150, VI, "c" da Constituição Federal de 1988, devem ser encaradas como receitas que, ao final de um ciclo temporal, atenderão aos objetivos sociais das entidades para as quais foram criadas.
Somente em caso de abuso da forma ou qualquer distorção relacionada às finalidades para as quais as entidades foram criadas, estar-se-á diante do afrontamento à livre concorrência, devendo ser penalizada a entidade com a total perda da imunidade. A prática de atividades atípicas, geradora de receitas entendidas por boa parte da doutrina como "não próprias", retornarão ao uso para os fins sociais da entidade em uma mera questão de tempo. Portanto, o que se deve considerar é o aspecto temporal do ciclo que a receita levará até um dia atender ao objetivo social da entidade. A imunidade deve ser plena nesses casos.
Se não prevalecer a imunidade, estas receitas serão tributadas normalmente, ou seja, dependerão do regime de tributação no qual estarão enquadradas, como forma de penalizar a entidade que abusou de sua forma, desenvolvendo atividades não essenciais preponderantes.
Válido salientar que a concessão de imunidade não afasta a obrigação da entidade de cumprir as obrigações acessórias, aliás, um requisito legal para a concessão da imunidade.
A imunidade atingirá, além do Imposto de Renda e da CSLL, a COFINS. Porém, a entidade estará sujeita ao normal recolhimento do PIS sobre a folha de pagamento, conforme art.13 da Medida Provisória nº1.858-6, de 29 de junho 1999[10].
Ainda conforme o entendimento de que as receitas atípicas não devem sofrer a tributação, vale mencionar a manifestação do Supremo Tribunal Federal ao analisar a incidência do Imposto Territorial Urbano em imóveis pertencentes às entidades sem fins lucrativos locados para terceiros, conforme a Súmula 724 abaixo transcrita:
Súmula 724 do STF: Ainda quando alugado a terceiros permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art.150, VI, ‘c’ da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.
Portanto, as receitas provenientes de atividades próprias ou não da entidade, se tratar-se de uma entidade de educação ou de assistência social – como, por exemplo, a locação de salas para aulas e cursos, direitos autorais, venda de cursos, lanchonete e estacionamento, entre outras, inerentes às associações sem fins lucrativos (apenas aquelas que preencham os requisitos legais) – poderão estar imunes à tributação, desde que os recursos sejam destinados às finalidades sociais da entidade, cumprindo-se um ciclo dessas receitas, independente do tempo, pois um dia chegarão a ser utilizadas nas atividades essenciais da entidade.
2.2.1 Impossibilidade de distribuição de lucros
Misabel Derzi[11] traz o seguinte raciocínio:
O Código Tributário Nacional proíbe a distribuição de lucros, exatamente no pressuposto de que existam ou possam existir. Os lucros, o excedente da receita sobre os gastos, não estão proibidos. Apenas se coíbe distribuí-los ou tê-los como meta. Aliás, se a pobreza fosse o pressuposto da imunidade, inútil seria o dispositivo da Constituição Federal.
Conforme mencionado, a imunidade das entidades descritas no rol do art.150, VI, “b” e “c” deve ser ampla e plena; apenas as da alínea “c” devem seguir os requisitos do art.14, I, do Código Tributário Nacional[12] para evitar a retirada do benefício tributário.
Em defesa da necessidade de interpretação ampla das imunidades tributárias, Ives Gandra da Silva Martins[13] leciona:
A imunidade é o mais relevante dos institutos desonerativos. Corresponde à vedação total ao poder de tributar. A imunidade cria área colocada, constitucionalmente, fora do alcance impositivo, por intenção do constituinte, área necessariamente de salvaguarda absoluta para os contribuintes nela hospedados. A relevância é de tal ordem que a jurisprudência tem entendido ser impossível a adoção de interpretação restritiva a seus comandos legais sendo, obrigatoriamente, a exegese de seus dispositivos ampla.
Em suma, a imunidade das entidades somente corre risco quando, sob a aparência de salários, os empregados, dirigentes, administradores e gestores vêm a ser alvo de verdadeiras distribuições disfarçadas de lucros.
2.2.2 Aplicação dos recursos no país
Diante do art.14, II do Código Tributário Nacional[14], as receitas recebidas pelas entidades sem fins lucrativos deverão ser aplicadas integralmente em território nacional, o que impede a remessa definitiva de divisas ao exterior ou que a entidade auxilie financeiramente outras congêneres no exterior (partido político, instituição educacional, sindicato de empregados etc.).
As condições para remessa de recursos para fora do país podem gerar dúvidas, todavia, a essência deve estar no retorno desses recursos, que não devem permanecer no exterior. Portanto, se a entidade mantiver contrato de empréstimo com empresa ou entidade situada no exterior, os valores um dia deverão retornar ao país de origem. Isso é necessário para que o montante seja aplicado nas atividades essenciais da entidade em território nacional.
Deve-se se ter cuidado com os juros cobrados no contrato, pois se forem muito elevados, em dissonância com o mercado, poderá se entender como remessa ilegal de recursos ao exterior, o que, além de gerar penalidades inerentes ao caso, poderá provocar a perda da imunidade da entidade.
A remessa de recursos ao exterior também poderá ser feita na condição de investimentos, com o objetivo precípuo de aumentar o patrimônio, sem haver a perda da imunidade. Fazer investimentos que eventualmente levem a aplicações financeiras no exterior é plenamente viável, bastando que os dividendos retornem para reinvestimento integral nos objetivos sociais da entidade em território nacional.
2.2.2.1 Bolsas de estudo no exterior
Deve-se seguir o mesmo entendimento quanto ao investimento ou empréstimo feito para o exterior, o que significa que de alguma forma os recursos remetidos deverão retornar ao território nacional.
A concessão de bolsa de estudos aos empregados não prejudicará a entidade quanto ao seu direito à imunidade. Apesar do dinheiro não retornar para ser reinvestido em território nacional, a entidade se beneficiará com o retorno do bolsista profissionalmente mais qualificado, agregando valor à entidade, para que possa atingir a essência dos seus objetivos sociais. Neste caso, o investimento feito ao bolsista retornará ao país não em forma de pecúnia, mas, sim, como conhecimento adquirido. Nada diferente da compra de uma mercadoria importada ou de um serviço advindo do exterior, casos que também não levam a entidade a perder a imunidade.
2.2.3 Necessidade de escrituração
Por fim, para atender integralmente às exigências para o regramento da imunidade, é necessária a escrituração, em livros próprios, das receitas da entidade. Com isto, o Fisco terá instrumentos aptos para averiguar o cumprimento dos requisitos da norma exonerativa. Se o requisito não for atendido, o Fisco deverá suspender a imunidade tributária, conforme ocorrido no caso do 1º Conselho de Contribuintes, em que a 3ª Câmara em matéria de imunidade tributária de instituição de educação optou por suspender a imunidade:
Suspensão de Imunidade – Instituição de Educação – A imunidade tributária, constitucionalmente condicionada, é a vedação à pessoa política ao exercício da competência impositiva, nos termos colocados na lei complementar. A falta de apresentação de registros contábeis ou de elementos e documentos irrefutáveis e suficientes a comprovarem o efetivo cumprimento das exigências contidas no CTN, no tocante à proibição de distribuir resultados aos associados ou de que todos os recursos estão sendo aplicados no patrimônio e cumprimento dos objetivos da entidade justifica e implica na suspensão do direito à fruição da imunidade.
[...]
Prazo de suspensão da imunidade – Tratando a lei tributária de suspensão de direito, a medida deverá perdurar pelo período fiscalizado e objeto de autuação, em que ficou comprovado o descumprimento das condições para a fruição da imunidade, readquirindo a entidade o respectivo direito, após esse prazo, desde que esteja cumprindo todas as condições da Lei Complementar. (Acórdão nº103-20.852 – Sessão de 19-III-2002 Imunidade – Instituição de Educação – Prazo de Suspensão (1º Conselho de Contribuintes – 3ª Câmara).
Os requisitos do art.14, III, do Código Tributário Nacional[15] referem-se a uma obrigação acessória, ou seja, um dever instrumental tributário que deve ser cumprido pela entidade, sob pena de, se não o for, ou se o for de maneira incompleta, permanecer temporariamente excluída da imunidade.
2.3 O comércio e os serviços das entidades do art.150, VI, “c” da Constituição Federal de 1988
Para fins de imunidade, os serviços prestados pelas entidades devem estar relacionados diretamente com os seus objetivos institucionais, conforme estipulado no §4º do art.150, VI, da Constituição Federal de 1988[16]. Estas são as conhecidas atividades típicas.
Todavia, tanto os serviços como o comércio em geral das entidades relacionadas no art.150, VI, “c”, devem ser interpretados de forma ampla. A venda de mercadorias e de serviços pode ser atípica, conforme entendimento já detalhado neste trabalho, mas os recursos provenientes deverão ser revertidos integralmente para a entidade para aplicação de acordo com o art.14, I, II, III do Código Tributário Nacional[17].
No entanto, Roque Antonio Carrazza[18], ao tratar de atividades atípicas dos partidos políticos, assim se posicionou:
Como, por exemplo, se um partido político abrir uma loja, vendendo, ao público em geral, mercadorias, deverá pagar ICMS, ainda que os lucros revertam em benefícios das suas atividades. Por quê? Porque a prática de operações mercantis não se relaciona, nem mesmo indiretamente, com as finalidades de um partido político.
A imunidade deve ser plena e ampla, não pode sofrer restrições pelo fato de a entidade praticar venda de mercadorias ou oferecer serviços atípicos. A perda da imunidade deve ser considerada apenas e somente se não atendidos os requisitos do art.14, e incisos do Código Tributário Nacional, como por exemplo, se houver a divisão dos recursos obtidos com a venda das mercadorias entre os dirigentes do partido político.
Neste estudo entende-se que não há qualquer restrição na legislação que impeça ao Partido Político ou outra entidade do elenco do art.150, VI, "c" da Constituição Federal de 1988, de abrir um restaurante ou um estacionamento, cujos recursos serão revertidos para os seus objetivos essenciais, sem que com isso a imunidade seja perdida.
2.4 Repercussão geral no RE n°611.510 RG/SP
Será muito importante a análise do Supremo Tribunal Federal para o caso da aplicação da imunidade referente ao Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), de curto prazo, às entidades do art.150, VI, "c" da Constituição Federal de 1988, principalmente para o caso dos sindicatos, que figuram como recorrentes. Na oportunidade, serão tratadas questões polêmicas quanto à aplicação da imunidade em suposta atividade não essencial, conforme ementa e passagem do voto da relatora, Ministra Ellen Gracie (ANEXO V):
TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ART.150, VI, C, DA CF. ENTIDADES SINDICAIS, PARTIDOS POLÍTICOS, INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E DE ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM FINS LUCRATIVOS. IOF SOBRE APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO. EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL.
[...]
Tenho que se trata de questão com repercussão geral, porquanto tem relevância jurídica consistente na definição do exato conteúdo da norma negativa de competência, além do que servirá de referência para aplicação não só aos sindicatos de trabalhadores – objeto de discussão neste processo –, mas também a todos os partidos, sindicatos e instituições de educação e de assistência social imunes, extrapolando, pois, os interesses subjetivos da causa. (RE 611510 RG, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, julgado em 21/10/2010, DJe-224 DIVULG 22-11-2010 PUBLIC 23-11-2010 EMENT VOL-02436-02 PP-00356 )
A alegação da União é que o IOF incide sobre a produção e a circulação, portanto, não seria cabível incluí-lo sob o manto da imunidade. Aduz que para o sindicato usufruir da imunidade seria necessário vincular os fatos imunes às finalidades essenciais das entidades beneficiárias.
No extraordinário interposto com alegada base na alínea "a" do permissivo constitucional, o recorrente articula com a ofensa ao artigo 150, inciso VI, alínea "c", e §4°, da Carta Política. Sustenta restringir-se a vedação à instituição de impostos sobre o patrimônio, renda e serviços. Nesse sentido, como a exação em pauta incide sobre a produção e circulação, não é cabível incluí-la sob o manto da imunidade. Aduz a necessária vinculação dos fatos imunes às finalidades essenciais das entidades beneficiárias. As operações financeiras não se relacionariam com a atividade essencial do recorrido.
Já o sindicato argumenta que a imunidade deva ser interpretada de forma ampla, incluídos os ativos financeiros no conceito de patrimônio, em virtude da ausência de intuito lucrativo da entidade:
O recorrido, nas contrarrazões, argui, preliminarmente, a inexistência de afronta direta a dispositivo constitucional e de repercussão geral, haja vista jurisprudência pacífica deste Tribunal. No mérito, aponta a inclusão dos ativos financeiros no conceito de patrimônio, a ausência de intuito lucrativo e a obrigatoriedade de dar-se interpretação ampla à imunidade.
O julgamento da Repercussão Geral RE n°611.510 RG/SP é extremamente relevante, pois temas como receitas atípicas e atividades essenciais serão analisados pelo Supremo Tribunal Federal. Neste trabalho, entende-se que os investimentos financeiros dos sindicatos e de todas as entidades do elenco do art.150, VI, "c" da Constituição Federal de 1988 integram o conjunto dos bens das entidades que formará o patrimônio; todavia, as entidades devem provar que estes bens são investidos ou utilizados nas finalidades essenciais. A prova – em razão da proibição de se distribuir lucros na entidade – fará com que qualquer receita, em uma mera questão de tempo, retorne ao caixa para ser utilizada nas atividades essenciais. Assim, a imunidade deverá ser aplicada visando limitar o poder da União de tributar o IOF sobre as operações financeiras de curto prazo dos sindicatos e de todas as entidades contempladas pela imunidade.
2.5 As instituições de educação
Como já mencionado neste trabalho, as instituições de educação, bem como as de assistência social, integram o Terceiro Setor.
Em face do reposicionamento do papel do Estado e do fortalecimento da sociedade civil organizada, assim como a existência de um Terceiro Setor, o Estado e as sociedades empresariais privadas, respectivamente, não raro passaram a incluir em seus objetivos institucionais aquilo que se convencionou chamar de “responsabilidade social”, conceito originário da integração da empresa junto aos seus fornecedores, empregados, clientes, comunidade e governo. Com isto, a preocupação por preservar valores trazidos pela norma às entidades sem fins lucrativos, ou conforme o termo utilizado no Código Civil de 2002, sem fins econômicos, é uma preocupação de todos quanto às garantias asseguradas pela Constituição Federal de 1988.
O fortalecimento dessas entidades sem fins lucrativos depende das políticas governamentais e do respaldo constitucional para que os objetivos não atendidos plenamente pelo Estado possam atingir o seu fim social, neste caso a educação.
As instituições de educação não estão restritas apenas ao ensino destinado às atividades acadêmicas propriamente ditas. Afinal, a educação compreende a pesquisa, a realização de perícias, a órgão ou instituições públicas ou privadas, a análise de áreas de risco para fins de exportação, de produtos fabricados por micro e pequenas empresas, e outras atividades correlatas.
Assim, as instituições de educação para serem imunes ao imposto devem obedecer aos critérios do art.14 do Código Tributário Nacional e atender aos objetivos do art.205 da Constituição Federal[22].
A imunidade, frisa-se, decorre logicamente da sua ausência de capacidade contributiva. Assim é o entendimento de Roque Antonio Carrazza[23]:
O legislador constituinte, fazendo uso da palavra ‘instituições’, quis imunizar as entidades formadas com o propósito de servir à coletividade, colaborando como Estado ao suprir suas deficiências, no setor educacional. Se, apenas para argumentar, as entidades não gozassem de imunidade, pela só circunstância de não serem gratuitos os seus serviços, jamais este sentido da norma constitucional poderia ser alcançado.
Assim, para que a instituição de educação possa usufruir da imunidade do art.150, VI, “c”, da Constituição Federal, basta obedecer às regras do art.14 do Código Tributário Nacional, isto é, não fazer distribuição disfarçada de lucros (distribuição de dividendos aos seus dirigentes), aplicar integralmente seus recursos em território nacional e manter escrituração idônea com a finalidade de comprovar o preenchimento dos requisitos mencionados.
2.6 As instituições de assistência social
As instituições de assistência social têm um papel fundamental na sociedade, substituindo o Poder Público ao buscar atender os direitos sociais, conforme enumerados no art.6º da Constituição Federal de 1988:
Art.6º São direitos sociais a educação, a saúde, a alimentação, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição.
Assim como as outras entidades, as instituições de assistência social são pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos.
Ainda que restritas a uma categoria de pessoas, as instituições assistenciais fechadas e de previdência privada, também chamadas “fundos de pensão”, de acordo com a sua natureza orgânica e finalidades, devem ser beneficiadas pela imunidade, já que: a) não distribuem lucro, embora busquem suas receitas no lucro, para se fortalecer e atender seus objetivos sociais; b) preenchem o requisito da universalidade, isto é, da generalidade dedicada ao maior número de associados, mesmo que restrita a uma categoria de pessoas, como é o caso dos empregados de uma grande empresa; e c) comungam com o interesse público. Atendidos, portanto, os requistos estabelecidos na lei complementar ou no ato normativo que lhe faça as vezes (art.14, I a III, do CTN), então fazem jus à imunidade.
2.7 Os impostos abrangidos pela imunidade do art. 150, VI, "c" da Constituição Federal de 1988
A imunidade do art.150, VI, "c" da Constituição Federal de 1988 tem seu alcance restrito aos impostos relacionados ao patrimônio, renda e serviços, não sendo aplicada para impostos que sejam diferentes destes.
Para Marcelo Ricardo Escobar[24], a interpretação da norma constitucional "[...] Diante dessa constatação, duas análises podem ser realizadas, uma restritiva ou literal e outra sistemática ou ampla."
A interpretação literal da norma restringiria a aplicação da imunidade tributária sobre os impostos incidentes sobre o patrimônio e renda[25], ou seja, sobre o Imposto Territorial Rural – ITR, Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU, Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação de quaisquer bens ou direitos – ITCMD, Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e Direitos a eles relativos – ITBI, Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – IR, Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA, e ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS.
Se considerarmos a interpretação literal, os impostos relativos à produção e circulação não estariam abrangidos pela imunidade do art.150, VI, "c" da Constituição Federal de 1988, como o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre prestações de Serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação – ICMS, o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, o Imposto sobre as Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e sobre Operações Realtivas a Títulos e Valores Imobiliários – IOF, o Imposto de Importação – II e o Imposto de Exportação – IE.
A corrente que adota a interpretação sistemática ou ampla da norma constitucional imunizante não se baseia em critérios de classificação dos impostos previstos nas normas infraconstitucionais. Entende que esse tipo de análise não é adequado para distinguir bens e patrimônio. A interpretação sistemática ou ampla analisa se o bem adquirido fará ou não parte do patrimônio da entidade.
A corrente da interpretação sistemática é maciçamente adotada pelo Supremo Tribunal Federal, que, como já mencionado nesta pesquisa, aguarda julgamento da Repercussão Geral RE n°611.510 RG/SP (ANEXO V), de relatoria de da Ministra Ellen Gracie, que tratará da aplicação da imunidade referente ao Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), de curto prazo, às entidades do art.150, VI, "c" da Constituição Federal de 1988[26].
A produção e a circulação devem ser abrangidas pela imunidade do art.150, VI, "c" da Constituição Federal de 1988, pois integram o conjunto dos bens das entidades que formará o patrimônio.
Conclui-se que diante da jurisprudência bem difundida no Supremo Tribunal Federal, a imunidade não abrange apenas os impostos que se aplicam diretamente ao patrimônio, renda e serviços, mas também sobre todos os impostos que incidiriam sobre os bens, uma vez que é o conjunto dos bens que formará o patrimônio das entidades, uma vez que a entidade deverá provar que estes bens são investidos ou utilizados nas finalidades essenciais.
2.8 Imunidade das entidades de assistência social quanto às contribuições sociais – art.195, §7° da Constituição Federal de 1988
Nas Constituições federais anteriores, as contribuições sociais eram uma forma peculiar e específica de financiamento dos gastos sociais como a Previdência Social e as contas do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS).
A partir da Constituição Federal de 1988, a situação foi substancialmente ampliada quanto aos direitos sociais e as formas de financiamento do sistema.
A imunidade das entidades de assistência social quanto às contribuições sociais está delineada no art.195, §7° da Constituição Federal de 1988:
Art.195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
[...]
§7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
Como forma de analisar a imunidade estabelecida às entidades beneficentes e de assistência social, importante abordar quatro aspectos da norma: (I) o significado da expressão "isenção" do art.195, §7° da Constituição; (II) o conceito da expressão "entidades beneficentes de assistência social" (III) a natureza da lei que estabelece os requisitos da imunidade em questão e; (IV) a repercussão geral no RE n°566.622-RG/RS.
2.8.1 O significado da expressão "isenção" do art.195, §7° da Constituição Federal de 1988
Conforme exposto no tópico "Diferença entre isenção, imunidade e não incidência" desta pesquisa, a isenção é a dispensa de recolhimento de tributo concedida pelo Estado a certas pessoas, diante da exclusão ou da mutilação de determinados critérios da regra matriz. Para isso, utilizam-se leis infraconstitucionais, diferentemente da imunidade, teoricamente inexaurível, só alterada por meio de emenda à Constituição, tratada neste trabalho como a limitação do poder de tributar.
Na isenção, o método utilizado é mutilar parcialmente um dos critérios da regra matriz. A incidência ocorre, todavia, com a exclusão de um de seus critérios, evitando assim a existência da relação de obrigação. Esta forma de definir a isenção foi muito bem exposta por Paulo de Barros Carvalho[27]:
Consoante o entendimento que adotamos, a regra de isenção pode inibir a funcionalidade da regra-matriz tributária, comprometendo-a para certos casos, de oito maneiras distintas: quatro pela hipótese e quatro pelo consequente:
I – Pela hipótese a) atingindo-lhe o critério material, pela desqualificação do verbo; b) atingindo-lhe o critério material, subtração do complemento; c) atingindo-lhe o critério espacial; d) atingindo-lhe o critério temporal.
II – Pelo consequente e) atingindo-lhe o critério pessoal, pelo sujeito ativo; f) atingindo-lhe o critério pessoal, pelo sujeito passivo; g) atingindo-lhe o critério quantitativo, pela base de cálculo; h) atingindo-lhe o critério quantitativo, pela alíquota.
Assim, em razão da Constituição Federal de 1988 tratar a imunidade utilizando o termo isenção, axiologicamente significa imunidade, pois o instituto tem origem na Constituição e somente lá a imunidade deverá ser tratada.
Segundo Regina Andrea Accorsi Lunardelli[28], "é unânime na nossa doutrina que a expressão 'são isentas', empregada pela Constituição, não pode se referir ao instituto da isenção", pois toda norma contida no plano constitucional qualifica-se como imunidade. Assim, deve ser tratada a expressão "são isentas" pelo instituto da imunidade tributária.
2.8.2 O conceito da expressão "entidades beneficentes de assistência social"
As imunidades concedidas às entidades beneficentes de assistência social delimitam a competência impositiva da União na criação das contribuições sociais.
A norma constitucional, quando tratou da imunidade para as contribuições sociais, restringiu o benefício às entidades, ao qualificar essas pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos: todas devem ter o caráter beneficente. Para Ayres Barreto[29]:
Mais que uma entidade de assistência social, tem ela que ser beneficente. Esse vocábulo tem por fim deixar patente que a instituição deve assistir carentes e necessitados provendo uma ou algumas das suas (destes) necessidades (assistência, médica, odontológica, jurídica etc).
É instituição de assistência social a que se dedica a um ou alguns desses misteres. E é beneficente aquela que dedicar parte dessas atividades ao atendimento gratuito de carentes e desvalidos.
A questão é a amplitude do significado da expressão "entidades beneficentes de assistência social", uma vez que nas palavras de Roque Carrazza[30],
A assistência social abarca todas as medidas protetivas dos hipossuficientes, pouco importando se estes são indivíduos, grupos, classes, categorias profissionais, microempresas etc. A idéia é que ela deva estar voltada para a redução – quando não a eliminação – de desigualdade, carência e injustiça.
Nas palavras de José Eduardo Sabo Paes[31], a expressão "assistência social"
[...] pode ser dividida em lato sensu e stricto sensu [...].
O Supremo Tribunal Federal, sobre o conceito mais lato de assistência social, entende que a entidade beneficente de assistência social, a que alude o §7° do art.195 da Constituição Federal abarca a entidade beneficente de assistência à saúde (ADIN n°2.085-5) e a beneficente de assistência educacional (ADIN 2.036-6).
Podemos definir o Direito Assistencial como a parte do Direito Social à concessão aos hipossuficientes, dos meios de satisfação de suas necessidades vitais, sem qualquer contraprestação de sua parte.
O conceito de entidade beneficente é bem mais amplo que o de entidade filantrópica. O primeiro é gênero, enquanto o segundo diz respeito à espécie, abarcando o art.195, §7° da Constituição Federal as entidades beneficentes de assistência à saúde e de assistência educacional. O próprio texto constitucional traz em seu art.203 as características de “assistência social”:
Art.203. A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos:
I – a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice;
II – o amparo às crianças e adolescentes carentes;
III – a promoção da integração ao mercado de trabalho;
IV – a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária;
V – a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei.
A proteção constitucional a qual o constituinte brindou com a norma imunitória ao limitar o poder de tributar da União quanto às contribuições sociais diz repeito às várias espécies de pessoas jurídicas de direito privado sem fins lucrativos. Estas, por atuarem em atividades de interesse social, ou seja, em interesse de outrem, em benefício de terceiros, são chamadas beneficentes e fazem jus à imunidade tributária, como as entidades ligadas à saúde e à educação, por exemplo.
2.8.3 A natureza da lei que estabelece os requisitos da imunidade em questão
Conforme já abordado neste trabalho, a lei que estabelece os requisitos para o gozo da imunidade dos impostos é a lei complementar; cabe à lei ordinária estabelecer as normas sobre a constituição e o funcionamento das entidades assistenciais ou educacionais.
Hugo de Brito Machado Segundo[32] compartilha o entendimento de "[...] que os requisitos do art.14 do CTN aplicam-se também, como condição do gozo da imunidade tributária de que trata o art.195, §7° da Constituição Federal de 1988".
Como não foi criada qualquer lei complementar específica para a imunidade das contribuições sociais, o Superior Tribunal de Justiça tem entendido a utilização do art.14 do Código Tributário Nacional.
Nesse sentido foi o julgado no REsp n°495.975/RS (ANEXO VI), de relatoria do Ministro José Delgado:
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. INSS. IMUNIDADE. ENTIDADE BENEFICENTE DECLARADA DE UTILIDADE PÚBLICA. CTN ART.14. CONSTITUIÇÃO FEDERAL ART.195, §7º.
1. Sendo a Entidade Beneficente declarada de utilidade pública, não se submete à obrigação de recolher quota patronal de contribuição social ao INSS, em face da imunidade tributária que lhe é conferida pelo art.195, §7º, da Constituição Federal, em consonância com o art.14 do Código Tributário Nacional.
2. Na espécie, o Tribunal recorrido, mediante exame do substrato probatório, verificou o suprimento, pela Instituição Beneficente, de todos os requisitos legitimadores à concessão da imunidade tributária referenciada, sendo certo que o reconhecimento de tal condição deve operar efeito “ex tunc”, uma vez que se limita a declarar situação anteriormente existente.
3. Recurso especial conhecido e desprovido. (REsp 495.975/RS, re. Min. José Delgado, 1a. T. j. 04.09.2003, DJ 20.10.2003, p.198).
No mesmo sentido foi o julgado no REsp 413.728/RS (ANEXO VII), de relatoria do Ministro Paulo Medina:
CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ARTS.146, INC.II E 195, §7º, DA C.F. LEI N.8112/91, ART.55. ENTIDADE DE FINS FILANTRÓPICOS. EFEITO EX TUNC DA DECRETAÇÃO DE QUE DE UTILIDADE PÚBLICA FEDERAL RECONHECIDO.
As limitações constitucionais ao poder de tributar podem ser reguladas apenas por meio de lei complementar, ex vi do art.146, inc.II, da Lei Maior, que assim dispõe, de forma expressa.
O art.55 da Lei n.8212/91, uma lei ordinária, não tem, portanto, poder normativo para operar restrições no tocante à imunidade concedida pela Carta da República, exercitando papel meramente procedimental, quanto ao reconhecimento de um direito preexistente.
A instituição de assistência social, para fins do alcançar do direito oferecido pelo art.195, §7º, da Constituição Federal, tem de observar os pressupostos elencados no art.14 da Norma Complementar Tributária. Nada mais.
Ou, sob ótica distinta, tem direito à imunidade tributária, no momento em que perfaz o caminho das exigências previstas no Código Tributário Nacional.
Com efeito, o certificar da instituição como de fins filantrópicos e o seu decretar como de utilidade pública federal têm eficácia meramente declaratória e, portanto, operam efeitos ex tunc, haja vista a declaração dizer, sempre, respeito a situações preexistentes ou fatos passados, motivo porque revolve ao momento constitutivo da realidade jurídica ensejadora da imunidade.
Não tendo os pressupostos revelados pelo art.55 da Lei n.8212/91 a característica de conferir novo status à entidade de fins filantrópicos, senão de evidenciá-los, em tempo posterior, não há que se falar em existência de crédito tributário oriundo do não pagamento de contribuição patronal, por instituição que lhe é imune, sendo devida, pois, a Certidão Negativa de Débito solicitada.
A entidade considerada de fins filantrópicos não está sujeita ao pagamento de imposto não somente a partir do requerimento, mas, uma vez reconhecida como tal, desde a sua criação. Recurso especial não conhecido. Acórdão regional mantido. (REsp. 413.728/RS, Rel. Min. Paulo Medina. 2ªT. j.08-10-2002, DJ 02-12-2002, p.283).
Assim, a lei que estabelece a imunidade é a lei complementar; as que cuidam para conceder ou cancelar qualificações podem ser leis ordinárias.
2.8.4 Repercussão geral no RE n°566.622-RG/RS
A matéria discorrida neste tópico sobre a imunidade tributária referente às contribuições sociais está sob análise do Supremo Tribunal Federal em sede de Repercussão Geral do RE n°566.622-RG/RS (ANEXO VIII), cuja relatoria pertence ao Ministro Marco Aurélio. Figura como recorrente a Sociedade Beneficente Parobé e, como recorrida, a União. Abaixo, a ementa da decisão:
REPERCUSSÃO GERAL – ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL – IMUNIDADE – CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS – ART.195, §7º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Admissão pelo Colegiado Maior. (RE 566622 RG, Rel. Min. Marco Aurélio, julgado em 21/02/2008, DJe-074 Divulg 24-04-2008 Public 25-04-2008 Ement v.02316-09 p.01919 )
A matéria objeto da repercussão geral tem origem na decisão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região que deu provimento à apelação da União, acolhendo a tese de que a expressão "que atendam às exigências estabelecidas em lei", referente ao art.195, §7°, da Constituição Federal de 1988, teria sido utilizada pelo constituinte de forma genérica, portanto, a matéria poderia ser regulada por lei ordinária.
Segue, abaixo, trecho da decisão abordando a controvérsia:
No extraordinário interposto com alegada base na alínea "a" do permissivo constitucional, a recorrente atribula com a transgressão dos arts.146, inciso II, e 195, §7° do Diploma Maior. Aduz ter jus ao gozo da imunidade tributária, quanto ao recolhimento de contribuições previdenciárias, considerado o fato de o §7° do art.195 da Carta veicular verdadeira regra de não-incidência. Diz a inconstitucionalidade formal do art.55 da Lei n°8.212/91. Em face do disposto no inciso II do art.146 da Constituição Federal, entende aplicáveis à espécie os requisitos previstos no art.14 do Código Tributário Nacional, aos quais, conforme consignado no acórdão de origem, atendeu plenamente.
O Recurso Extraordinário foi interposto com base no art.146, II da Constituição Federal de 1988[33], alegando-se a inconstitucionalidade do art.55 da Lei n°8.212/91[34], por sustentar tese de que a lei prevista no art.195, §7° da Constituição Federal seria lei complementar, por se tratar de regra de imunidade tributária, ou seja, ao império do art.14 do Código Tributário Nacional.
Importante destacar que a discussão constitucional acerca da aplicabilidade do art.55 da Lei n°8.212/91, durante o transcurso da decisão que reconheceu a repercussão geral do Recurso Extraordinário n°566.622-RG/RS, em 18 de janeiro de 2008, foi revogada em 2009 pela Lei nº12.101/2009[35], que passou a regulamentar as condições para fruição da imunidade contida no art.195, §7º, da Constituição Federal. O art.55 da Lei nº8.212/91 abordava os requisitos indispensáveis para que uma entidade beneficente pudesse gozar da imunidade das contribuições previdenciárias. Estas exigências adentram o âmbito da reserva de lei complementar de tal forma que permanece a invasão de competência no texto da nova Lei nº12.101/09, que é de natureza ordinária.
Apesar do art.55 da Lei n°8.212/91 ter sido inteiramente revogado pela Lei nº12.101/2009, o Supremo Tribunal Federal entende que somente em casos de controle de constitucionalidade concentrado ocorreria a perda do objeto da demanda, sendo imperiosa, nas hipóteses de controle difuso, a manifestação do Poder Judiciário:
CONSTITUCIONAL. ADMINISTRATIVO. VIÚVA DE SERVIDOR. CF/69. RECEBIMENTO DE PENSÃO INTEGRAL. LEI AUTORIZADORA. REVOGAÇÃO. CONTROLE DIFUSO DE CONSTITUCIONALIDADE.
1. Parágrafo 2º do art.117 da Lei nº6.745/85 do Estado de Santa Catarina, instituído por emenda parlamentar, que permitia o pagamento de pensão integral a dependentes de servidor falecido por causa de doença grave. Aumento de despesa. Vício de iniciativa. Inconstitucionalidade formal. Precedentes: RE 134.278 e Rp 890.
2. Superada a controvérsia em torno da constitucionalidade da norma discutida, torna-se prejudicada a questão da existência de direito adquirido ao recebimento de pensão integral em face de lei posterior que a revogou.
3. Esta Suprema Corte entende que é inviável o controle concentrado de constitucionalidade de norma já revogada. Se tal norma, porém, gerou efeitos residuais concretos, o Poder Judiciário deve se manifestar sobre as relações jurídicas dela decorrentes, por meio do controle difuso. Precedente: ADI 1.436.
4. Art.40, §7º, da CF/88. Inaplicabilidade. Discussão referente a proventos recebidos antes da promulgação da atual Constituição.
5. Agravo regimental improvido.
(Supremo Tribunal Federal, RE 397354 AgR, Relator: Ministra Ellen Gracie, Segunda Turma, publicado em 18.11.2005.)
O julgamento do mérito da repercussão geral começou em 4 de junho de 2014, cujo voto do relator, Ministro Marco Aurélio, deu provimento ao recurso extraordinário, e foi acompanhado pelos ministros Joaquim Barbosa, então presidente da Corte, Cármen Lúcia e Roberto Barroso. Atualmente o processo está com vistas ao Ministro Teori Zavascki.
Até o momento, a posição adotada pelo STF, no sentido de aplicar a Lei Complementar para fazer valer a imunidade às entidades beneficentes de assistência social, converge ao entendimento defendido nesta pesquisa.
[1] Art.146. Cabe à lei complementar: [...] II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
[2] MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 8.ed. São Paulo: Dialética, 2008, p.165.
[3] LINS, Robson Maia. Controle de constitucionalidade da norma tributária – decadência e prescrição. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p.95-96.
[4] LINS, Robson Maia. Controle de constitucionalidade da norma tributária – decadência e prescrição. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p.95-96.
[5] BRASIL. RE 361829, Rel. Min. Carlos Velloso, julgado em: 03-03-2005, publicado em: DJ 22/03/2005, p.0075 RDDT n.117, 2005, p.195-199.
[6] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIn 1.802-3-DF, Pleno, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. 27-8-88, DJU em: 13-2-2004, p.10. Disponível em: http://www.stf.jus.br. Acesso em: 13 mar.2015.
[7] MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários à Constituição do Brasil, t.I, v.6. São Paulo: Saraiva, 1999, p.203.
[8] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário. v.3. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p.219.
[9] MACHADO, Hugo de Brito. Disciplina legal tributária do terceiro setor. In: (Coord.) MARTINS, Ives Gandra da Silva. Disciplina legal tributária do terceiro setor. São Paulo: RT, 2009, p.93.
[10] Art.13. A contribuição para o PIS/PASEP será determinada com base na folha de salários, à alíquota de um por cento, pelas seguintes entidades: I - templos de qualquer culto; II - partidos políticos; III - instituições de educação e de assistência social a que se refere o art. 12, da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997; IV - instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações, a que se refere o art. 15 da Lei nº 9.532, 1997; V - sindicatos, federações e confederações; VI - serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei; VII - conselho de fiscalização de profissões regulamentadas; VIII - fundações de direto privado; e IX - condomínio de proprietários de imóveis e residenciais ou comerciais.
[11] BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário brasileiro. 11.ed. atual. por Misabel Abreu Machado Derzi, Rio de Janeiro: Forense, 1999, p.869.
[12] Art.14. O dispositivo na alínea IV do art.9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; [...].
[13] MARTINS, Ives Gandra da Silva. Direito empresarial. 2.ed. Rio de Janeiro: Forense, 1986, p.298.
[14] Art.14. O dispositivo na alínea IV do art.9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I [...] II – aplicarem integralmente, no País, o seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
[15] Art.14. O dispositivo na alínea IV do art.9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I [...]; II [...]; III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão;
[16] Art.150, VI, §4º – As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
[17]Art.14. O dispositivo na alínea IV do art.9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; II – aplicarem integralmente, no País, o seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
[18] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 28.ed. São Paulo: Malheiros, 2012, p.872.
[19] MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 27.ed. São Paulo: Atlas, 2011, p.913.
[20] Art.534 – É facultado aos Sindicatos, quando em número não inferior a 5 (cinco), desde que representem a maioria absoluta de um grupo de atividades ou profissões idênticas, similares ou conexas, organizarem-se em federação. (Redação dada pela Lei nº3.265, de 22.9.1957) §1º As federações serão constituídas por Estados, podendo a Comissão Nacional de Sindicalização, autorizar a constituição de federações interestaduais ou nacionais. (Redação dada pelo Decreto-lei nº8.740, de 19.1.1946, com vigência suspensa pelo Decreto-lei nº8.987-A, de 1946) §1º As federações serão constituídas por Estados, podendo o Ministro do Trabalho, Indústria e Comércio autorizar a constituições de federações interestaduais ou nacionais. §1º – Se já existir federação no grupo de atividades ou profissões em que deva ser constituída a nova entidade, a criação desta não poderá reduzir a menos de 5 (cinco) o número de Sindicatos que àquela devam continuar filiados. (Incluído pela Lei nº3.265, de 22.9.1957) §2º – As federações serão constituídas por Estados, podendo o Ministro do Trabalho, Indústria e Comércio autorizar a constituição de Federações interestaduais ou nacionais. (§1º renumerado pela Lei nº3.265, de 22.9.1957) §3º – É permitido a qualquer federação, para o fim de lhes coordenar os interesses, agrupar os Sindicatos de determinado município ou região a ela filiados; mas a União não terá direito de representação das atividades ou profissões agrupadas. (§2º renumerado pela Lei nº3.265, de 22.9.1957)
[21] Art.535 – As confederações organizar-se-ão com o mínimo de 3 federações e terão sede na Capital da República. §1º – As confederações formadas por federações de sindicatos de empregadores denominar-se-ão: Confederação Nacional da Indústria, Confederação Nacional do Comércio, Confederação Nacional de Transportes Marítimos, Fluviais e Aéreos, Confederação Nacional de Transportes Terrestres, Confederação Nacional de Comunicações e Publicidade, Confederação Nacional das Empresas de Crédito e Confederação Nacional de Educação e Cultura. §2º – As confederações formadas por federações de sindicatos de empregados terão a denominação de: Confederação Nacional dos Trabalhadores na Indústria, Confederação Nacional dos Trabalhadores no Comércio, Confederação Nacional dos Trabalhadores em Transportes Marítimos, Fluviais e Aéreos, Confederação Nacional dos Trabalhadores em Transportes Terrestres, Confederação Nacional dos Trabalhadores em Comunicações e Publicidade, Confederação Nacional dos Trabalhadores nas Empresas de Crédito e Confederação Nacional dos Trabalhadores em Estabelecimentos de Educação e Cultura. §3º – Denominar-se-á Confederação Nacional das Profissões Liberais a reunião das respectivas federações. §4º – As associações sindicais de grau superior da Agricultura e Pecuária serão organizadas na conformidade do que dispuser a lei que regular a sindicalização dessas atividades ou profissões.
[22] Art.205. A educação, direito de todos e dever do Estado e da família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho.
[23] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 28.ed. São Paulo: Malheiros, 2012, p.883
[24] ESCOBAR, Marcelo Ricardo. Incidência tributária no Terceiro Setor: a ótica do STF, Curitiba: Appris, 2015, p.100
[25] Código Tributário Nacional, Titulo III, Capítulo III - Imposto sobre o patrimônio e a Renda: artigos 29 a 49.
[26] Trecho do voto de Ellen Gracie: [...] Tenho que se trata de questão com repercussão geral, porquanto tem relevância jurídica consistente na definição do exato conteúdo da norma negativa de competência, além do que servirá de referência para aplicação não só aos sindicatos de trabalhadores – objeto de discussão neste processo –, mas também a todos os partidos, sindicatos e instituições de educação e de assistência social imunes, extrapolando, pois, os interesses subjetivos da causa. [...] O recorrido, nas contrarrazões, argui, preliminarmente, a inexistência de afronta direta a dispositivo constitucional e de repercussão geral, haja vista jurisprudência pacífica deste Tribunal. No mérito, aponta a inclusão dos ativos financeiros no conceito de patrimônio, a ausência de intuito lucrativo e a obrigatoriedade de dar-se interpretação ampla à imunidade. (RE 611510 RG, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, julgado em 21/10/2010, DJe-224 DIVULG 22-11-2010 PUBLIC 23-11-2010 EMENT VOL-02436-02 PP-00356 )
[27] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 17.ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p.304-305.
[28] LUNARDELLI, Regina Andrea Accorsi. Tributação do Terceiro Setor. São Paulo: Quartier Latin, 2006, p.298.
[29] BARRETO, Aires Fernandino; BARRETO, Paulo Ayres. Imunidade tributária: limitações constitucionais ao poder de tributar. São Paulo: Dialética, 1998, p.63.
[30] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 28.ed. São Paulo: Malheiros, 2012, p.692.
[31] PAES, José Eduardo Sabo. Fundações e entidades de interesse social. 3.ed. Brasília: Brasília Jurídica, 2001, p.447.
[32] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Código Tributário Nacional. São Paulo: Atlas, 2009, p.123.
[33] Art.146. Cabe à lei complementar: [...] II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; [...]
[34] Art.55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts.22 e 23 desta Lei a entidade beneficente de assistência social que atenda aos seguintes requisitos cumulativamente: (Revogado pela Lei nº12.101, de 2009) I – seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal ou municipal; (Revogado pela Lei nº12.101, de 2009) II – seja portadora do Certificado e do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos, fornecido pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos; (Redação dada pela Lei nº9.429, de 26.12.1996). II – seja portadora do Registro e do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social, fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos; (Redação dada pela Medida Provisória nº2.187-13, de 2001). (Revogado pela Lei nº12.101, de 2009) III – promova a assistência social beneficente, inclusive educacional ou de saúde, a menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes; III – promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de deficiência; (Redação dada pela Lei nº9.732, de 1998). (Vide ADIN nº2.028-5) (Revogado pela Lei nº12.101, de 2009) IV – não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título; (Revogado pela Lei nº12.101, de 2009) V – aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao órgão do INSS competente, relatório circunstanciado de suas atividades. (Redação dada pela Lei nº9.528, de 10.12.97). (Revogado pela Lei nº12.101, de 2009) §1º Ressalvados os direitos adquiridos, a isenção de que trata este artigo será requerida ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, que terá o prazo de 30 (trinta) dias para despachar o pedido. (Revogado pela Lei nº12.101, de 2009) §2º A isenção de que trata este artigo não abrange empresa ou entidade que, tendo personalidade jurídica própria, seja mantida por outra que esteja no exercício da isenção. (Revogado pela Lei nº12.101, de 2009). §3º Para os fins deste artigo, entende-se por assistência social beneficente a prestação gratuita de benefícios e serviços a quem dela necessitar. (Incluído pela Lei nº9.732, de 1998). (Vide ADIN nº 2028-5) (Revogado pela Lei nº12.101, de 2009); §4º O Instituto Nacional do Seguro Social – INSS cancelará a isenção se verificado o descumprimento do disposto neste artigo. (Incluído pela Lei nº9.732, de 1998). (Vide ADIN nº2028-5) (Revogado pela Lei nº12.101, de 2009). §5ºConsidera-se também de assistência social beneficente, para os fins deste artigo, a oferta e a efetiva prestação de serviços de pelo menos sessenta por cento ao Sistema Único de Saúde, nos termos do regulamento. (Incluído pela Lei nº9.732, de 1998). (Vide ADIN nº2028-5) (Revogado pela Lei nº12.101, de 2009). §6º A inexistência de débitos em relação às contribuições sociais é condição necessária ao deferimento e à manutenção da isenção de que trata este artigo, em observância ao disposto no §3ºdo art.195 da Constituição. (Incluído pela Medida Provisória nº2.187-13, de 2001). (Revogado pela Lei nº12.101, de 2009) I – seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal ou municipal; (Revogado pela Lei nº12.101, de 2009) II – seja portadora do Certificado e do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos, fornecido pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos; (Redação dada pela Lei nº9.429, de 26.12.1996). II – seja portadora do Registro e do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social, fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos; (Redação dada pela Medida Provisória nº2.187-13, de 2001). (Revogado pela Lei nº12.101, de 2009) III – promova a assistência social beneficente, inclusive educacional ou de saúde, a menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes; III – promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de deficiência; (Redação dada pela Lei nº9.732, de 1998). (Vide ADIN nº2.028-5) (Revogado pela Lei nº12.101, de 2009) IV – não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título; (Revogado pela Lei nº12.101, de 2009) V – aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao órgão do INSS competente, relatório circunstanciado de suas atividades. (Redação dada pela Lei nº9.528, de 10.12.97). (Revogado pela Lei nº12.101, de 2009) §1º Ressalvados os direitos adquiridos, a isenção de que trata este artigo será requerida ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, que terá o prazo de 30 (trinta) dias para despachar o pedido. (Revogado pela Lei nº12.101, de 2009) §2º A isenção de que trata este artigo não abrange empresa ou entidade que, tendo personalidade jurídica própria, seja mantida por outra que esteja no exercício da isenção. (Revogado pela Lei nº12.101, de 2009). §3º Para os fins deste artigo, entende-se por assistência social beneficente a prestação gratuita de benefícios e serviços a quem dela necessitar. (Incluído pela Lei nº9.732, de 1998). (Vide ADIN nº 2028-5) (Revogado pela Lei nº12.101, de 2009); §4º O Instituto Nacional do Seguro Social – INSS cancelará a isenção se verificado o descumprimento do disposto neste artigo. (Incluído pela Lei nº9.732, de 1998). (Vide ADIN nº2028-5) (Revogado pela Lei nº12.101, de 2009). §5ºConsidera-se também de assistência social beneficente, para os fins deste artigo, a oferta e a efetiva prestação de serviços de pelo menos sessenta por cento ao Sistema Único de Saúde, nos termos do regulamento. (Incluído pela Lei nº9.732, de 1998). (Vide ADIN nº2028-5) (Revogado pela Lei nº12.101, de 2009). §6º A inexistência de débitos em relação às contribuições sociais é condição necessária ao deferimento e à manutenção da isenção de que trata este artigo, em observância ao disposto no §3ºdo art.195 da Constituição. (Incluído pela Medida Provisória nº2.187-13, de 2001). (Revogado pela Lei nº12.101, de 2009).
[35] A revogação do art.55 da Lei nº8.212/91 pela Lei n°12.101/2009, trouxe um capítulo sobre "DA ISENÇÃO – Dos Requisitos", que trata das novas exigências para a obtenção da imunidade tributária, que apesar de ser tratado como isenção, teria sido mais apropriado denominar imunidade, por se tratar de direito fundamental. Seguem, abaixo, os artigos que trouxeram tais requisitos: Art.29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts.22 e 23 da Lei nº8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos: I – não percebam, seus dirigentes estatutários, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos; (Redação dada pela Lei nº12.868, de 2013) II – aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais; III – apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS; IV – mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade; V – não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto; VI – conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a atos ou operações realizados que impliquem modificação da situação patrimonial; VII – cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária; VIII – apresente as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pela Lei Complementar nº123, de 14 de dezembro de 2006. §1º A exigência a que se refere o inciso I do caput não impede: (Incluído pela Lei nº12.868, de 2013) I – a remuneração aos diretores não estatutários que tenham vínculo empregatício; (Incluído pela Lei nº12.868, de 2013) II – a remuneração aos dirigentes estatutários, desde que recebam remuneração inferior, em seu valor bruto, a 70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo federal. (Incluído pela Lei nº12.868, de 2013) §2º A remuneração dos dirigentes estatutários referidos no inciso II do §1º deverá obedecer às seguintes condições: (Incluído pela Lei nº12.868, de 2013) I – nenhum dirigente remunerado poderá ser cônjuge ou parente até 3º (terceiro) grau, inclusive afim, de instituidores, sócios, diretores, conselheiros, benfeitores ou equivalentes da instituição de que trata o caput deste artigo; e (Incluído pela Lei nº12.868, de 2013) II – o total pago a título de remuneração para dirigentes, pelo exercício das atribuições estatutárias, deve ser inferior a 5 (cinco) vezes o valor correspondente ao limite individual estabelecido neste parágrafo. (Incluído pela Lei nº12.868, de 2013) §3º O disposto nos §§1º e 2º não impede a remuneração da pessoa do dirigente estatutário ou diretor que, cumulativamente, tenha vínculo estatutário e empregatício, exceto se houver incompatibilidade de jornadas de trabalho. arts.22 e 23 da Lei nº8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos: I – não percebam, seus dirigentes estatutários, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos; (Redação dada pela Lei nº12.868, de 2013) II – aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais; III – apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS; IV – mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade; V – não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto; VI – conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a atos ou operações realizados que impliquem modificação da situação patrimonial; VII – cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária; VIII – apresente as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pela Lei Complementar nº123, de 14 de dezembro de 2006. §1º A exigência a que se refere o inciso I do caput não impede: (Incluído pela Lei nº12.868, de 2013) I – a remuneração aos diretores não estatutários que tenham vínculo empregatício; (Incluído pela Lei nº12.868, de 2013) II – a remuneração aos dirigentes estatutários, desde que recebam remuneração inferior, em seu valor bruto, a 70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo federal. (Incluído pela Lei nº12.868, de 2013) §2º A remuneração dos dirigentes estatutários referidos no inciso II do §1º deverá obedecer às seguintes condições: (Incluído pela Lei nº12.868, de 2013) I – nenhum dirigente remunerado poderá ser cônjuge ou parente até 3º (terceiro) grau, inclusive afim, de instituidores, sócios, diretores, conselheiros, benfeitores ou equivalentes da instituição de que trata o caput deste artigo; e (Incluído pela Lei nº12.868, de 2013) II – o total pago a título de remuneração para dirigentes, pelo exercício das atribuições estatutárias, deve ser inferior a 5 (cinco) vezes o valor correspondente ao limite individual estabelecido neste parágrafo. (Incluído pela Lei nº12.868, de 2013) §3º O disposto nos §§1º e 2º não impede a remuneração da pessoa do dirigente estatutário ou diretor que, cumulativamente, tenha vínculo estatutário e empregatício, exceto se houver incompatibilidade de jornadas de trabalho. (Incluído pela Lei nº12.868, de 2013).
CONCLUSÃO
O Terceiro Setor a cada dia que passa encontra-se mais fortalecido, amadurecendo suas ideias, profissionalizando-se e investindo suas receitas em suas atividades essenciais para o alcance de seus objetivos sociais.
Para que esses objetivos possam ser atendidos plenamente pelo Estado e possam ser atingidos pela sociedade civil organizada, as políticas governamentais e a imunidade estabelecida na Constituição Federal são os grandes aliados do Terceiro Setor.
E sob este aspecto que as imunidades tributárias, principalmente aquelas destinadas às entidades do terceiro setor, ex vi do art. 150, VI, “c” da Constituição Federal, estão fora do campo de incidência do tributo, e retira do Estado o poder de tributar, sendo, pois, instrumento de política nacional importantíssima para o desenvolvimento de valores que o Poder Constituinte reputou relevantes para a sociedade, como por exemplo, os valores da religião, da educação, assistência social e da filantropia. Esses valores encontram-se acima da vontade do Estado, cujo Poder Constituinte os qualificou e os brindou com a norma exonerativa.
Assim, a aplicação da imunidade tributária deve se dar de forma ampla, irrestrita, pois somente com isto que as entidades imunes, conseguirão se fortalecer e sobreviver.
Conclui-se também que exceto para as entidades religiosas, as demais devem obdever o estabelecido na legislação complementar conforme os requisitos previstos no art. 14 do Código Tributário Nacional, sob pena de suspensão ou perda da imunidade. Quanto a esta regra o Fisco deve ser rigoroso, pois é neste ponto que muitas entidades idôneas pagam e sofrem pela o mau uso da norma exonerativa por pessoas que visam se enriquecer sob o manto do Terceiro Setor.
Portanto, a imunidade no Terceiro Setor é matéria constitucional fixada na carta Magna através da incompetência dos entes tributantes de onerar com tributos as entidades escolhidas pelo Poder Constituinte, as quais historicamente ou pelas suas funções são importantes para o desenvolvimento humano, religioso e político.
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