A exclusão do crédito tributário

A exclusão do Crédito Tributário:

uma análise doutrinaria

Introdução

1.1 - Conceituação de Crédito Tributário

O Código Tributário Nacional (CTN) dedicou um capitulo inteiro para a exclusão do crédito tributário, ficando este situado no Título 3, Capitulo V, arts. 175 a 182, sendo quem nesses artigos estão enumerados as formas de exclusão do crédito, sendo que esta exclusão abrange apenas em dois institutos: a isenção e a anistia.

Antes de adentrar-mos no que venha a ser exclusão do credito tributário, é necessário preliminarmente saber o que vem a ser crédito tributário, pois sem esse entendimento, fica descabida qualquer explicação sobre a sua exclusão.

Para Kiyoshi Harada crédito tributário:

“nada mais é do que a própria obrigação tributaria principal formalizada pelo lançamento, ou seja, tornada líquida e certa pelo lançamento A obrigação tributaria principal, consiste no pagamento de tributo ou pena pecuniária. O crédito tributário nada mais é do que a conversão dessa obrigação liquida e certa, exigível no prazo estatuído na legislação tributaria”

Já para Hugo Brito Machado o crédito tributário e obrigação tributária são coisas distintas, já que o primeiro decorre da obrigação e tem a mesma natureza desta. Ele conceitua da seguinte forma:

“o crédito tributário, portanto, é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional)”

José Eduardo Soares de Melo no seu livro de Direito Tributário, traz uma noção concisa, e ao mesmo tempo precisa do que venha a ser crédito tributário:

“O crédito tributário representa o direito que o poder público

tem de perceber valores das pessoas particulares, em face da reali

zação do respectivo fato gerador, concretizado com a ocorrência real

de todos os aspectos previstos na lei. Mediante a prática de negócios

jurídicos, prestações de serviços públicos específicos e divisíveis,

valorização imobiliária decorrente de obras públicas etc, devidamente

enquadradas na legislação, o sujeito ativo passa a ter o direito à devida prestação pecuniária, isto é, ao recebimento do referido valor (em

dinheiro) dos sujeitos passivos.

1.2 - Divergência doutrinaria

Após esse pequeno apanhado doutrinário sobre o que vem a ser crédito tributário, fica facilitado a explicação sobre a exclusão do referido crédito. Nesse sentido dispõe o Código Tributário Nacional (CTN) no seu art. 175:

Art. 175 - Excluem o crédito tributário:

I - a isenção;

II - a anistia.

Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias, dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente.

Sobre o que seja exclusão de crédito, o código em nenhuma parte explica o seu entendimento, ficando margem para diversos entendimentos doutrinários, sendo esses em sua grande maioria divergentes entre si.

A doutrina considerada “tradicionalista”, encabeçada por Rubens Gomes de Sousa, entendia ser mais acertada a tese que isenção é a dispensa do tributo devido, entendendo que existia o fato gerador, surgia a obrigação tributaria e ocorria a dispensa do pagamento, dispensa essa determinada pela lei tributaria.

Sacha Calmon, no seu livro, traz o entendimento divergente da doutrina tradicionalista, entendendo que a exclusão do crédito tributário deveria abranger apenas a anistia, excluindo-se assim a isenção. Sobre isso ele expõe que:

“A isenção não exclui crédito algum, pois é fator impeditivo do nascimento da obrigação tributária, ao subtrair fato, ato ou pessoa da hipótese de incidência da norma impositiva”. “É erro rotundo considerar a isenção dispensa legal do pagamento de tributo devido. Este conceito é exatamente o que corresponde à remissão do pagamento de tributo devido, que é forma de extinção de credito.”

Concordando em parte com a opinião acima elencada, Hugo Brito Machado demonstra o seu vasto entendimento da seguinte forma:

“Embora tributaristas de renome sustentem que a isenção é a dispensa legal de tributo devido, pressupondo, assim, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, na verdade ela exclui o próprio fato gerador. A lei isentiva retira uma parcela da hipótese de incidência da lei de tributação. Isenção, portanto, não é propriamente dispensa de tributo devido.”

Já Kiyoshi Harada, no seu livro de Direito Financeiro e Tributário, isenta-se de qualquer divergência doutrinaria, atendo-se apenas a interpretação literal do direito positivo:

“embora a situação topológica do instituto da isenção, não seja adequada com sua conceituação dada por alguns estudiosos, o fato é que, em termos de direito positivo, tanto a isenção quanto a anistia são causas de exclusão do crédito tributário e não de sua extinção”

Consideramos ser mais acertada a tese de que a isenção impossibilita o surgimento do fato gerador, deixando ele de existir e assim não podendo nascer nenhuma obrigação tributaria, pois o fato gerador é um requisito essencial para o surgimento do crédito tributário.

– Isenção

A isenção é um instituto muito mais complexo do aparenta, pois como já dito anteriormente, existem inúmeras teorias para a sua explicação. Segundo o código tributário nacional, é uma excludente do crédito tributário, ou seja, é um privilégio fiscal dado pelo estado a determinados casos específicos, sendo que esses casos são determinados por lei, conforme dispõe o art. 97, VI do CTN, sendo inexistente qualquer isenção contratual.

Art. 176 - A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.

Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.

Com já anteriormente tratado, a isenção é causa de controvérsia entre a doutrina, sendo que diversos doutrinadores de renome, considerados tradicionais, entendem que a isenção é a mera dispensa do pagamento do tributo, e os doutrinadores considerados modernos aceitam a tese de que a isenção é impeditiva do surgimento da obrigação tributaria. O nosso entendimento, como já expresso anteriormente, é seguidor da doutrina moderna, entendendo ser a mais lógica, pois o contribuinte sendo isento surge o impedimento da obrigação. Para sedimentar ainda mais o nosso entendimento, cito o exemplo dado pelo professor Hugo Brito:

“A lei definiu como hipótese de incidência do imposto de renda a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza (CTN, art. 43). Dessa hipótese de incidência a lei retira uma parcela, como, por exemplo, o valor recebido a título de salário-família e de aviso prévio (Lei n. 4.506, de 30.11.1964, art. 17, X)”.

2.1. - Distinções entre isenção, não incidência, imunidade, alíquota zero e remissão.

Isenção, como já dito anteriormente, é a exclusão do crédito, decorrente de lei, impedindo assim que o tributo nasça. Segundo Roque Caranza: “é uma limitação legal do âmbito de validade da norma jurídica tributária que impede que o tributo nasça”.

A não incidência, diferentemente, configura-se em face da própria norma de tributação, sendo objeto da não incidência todos os fatos que não estão abrangidos pela própria definição legal da hipótese de incidência.

Já a imunidade é o obstáculo criado por uma norma constitucional que impede a incidência da lei ordinária de tributação sobre determinado fato, ou determinado grupo de pessoas, pode-se conceituá-la segundo o entendimento do jurista Sacha Calmon, “que a imunidade é a não incidência constitucionalmente qualificada”.

Na alíquota zero, existem todos os requisitos da obrigação tributaria inclusive o fato gerador, diferentemente da isenção. Não se trata de não-incidência, imunidade ou isenção, mas sim, por uma questão matemática. É quando o ente competente institui para determinadas situações uma alíquota com valor zero. Neste caso, não há imunidade; há a incidência, há o fato gerador, mas o valor a recolher será nulo, em face do cálculo. Sacha Calmon entende ser mais acertada a expressão “reduções fiscais”.

Por fim, e não menos importante, a remissão que basicamente é o perdão do debito tributário, fazendo-se extinguir o credito já nascido. Ainda sobre esse tema o Prof. Izaias Resplandes faz o seguinte comentário:

“A remissão é um perdão condicionado, é uma graça ou um favor que se concede a alguém que preenche determinadas exigências. É o caso típico da isenção em que a lei vem dispensar o pagamento de um tributo que preencheu todos os elementos necessários para a sua existência, ou seja, tinha previsão constitucional para ser instituído (arts. 153-156, entre outros, da CF/88), foi efetivamente instituído por lei (art. 150, I, CF/88) a qual estabeleceu a sua hipótese de incidência (fato gerador in abstrato), nasceu da ocorrência in concreto do fato gerador previsto in abstrato, foi regularmente constituído pelo lançamento, tornando-se crédito tributário após o esgotamento do prazo para sua impugnação e que, por força de disposição normativa em contrário, não será cobrado, o que equivale a dizer, foi perdoado, foi remitido”.

2.2 - Classificação das isenções

Existem diversas classificações doutrinarias sobre as isenções tributárias, podendo-se considerar como mais importantes àquelas atinentes a revogabilidade das mesmas, ou seja, o prazo de vigência da mesma, estando elas expressas no CTN:

Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do artigo 104.

Art. 179 - A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão.

§ 1º - Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.

§ 2º - O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no Art. 155.

As isenções acima citadas podem ser divididas em isenções com prazo certo ou transitório e as com prazo indeterminado ou permanente.

As isenções tributarias de prazo certo têm seu marco final de existência predeterminado em lei, fato esse que não ocorre com as de prazo indeterminado.

Sobre classificações, tomando por base as divisões criadas por Hugo de Brito Machado, podemos dividi-las ainda como:

Quanto à forma de concessão:

a) absolutas — São aquelas nascidas diretamente da lei;

b) relativas — Surgem da lei, mas a sua efetividade decorre de um despacho da autoridade administrativa.

Quanto à natureza:

a) onerosas — são aquelas concedidas com ônus direto ao contribuinte, ficando obrigados a realizarem determinados atos para serem beneficiados pela isenção;

b) gratuitas — concedidas sem qualquer contraprestação por parte do contribuinte, sendo quase sempre referentes a impostos indiretos.

Quanto a área de abrangência:

a) amplas — tem eficácia por completo, ou seja, em todo o território da entidade tributante;

b) restritas — Tem eficácia limitada, incidindo apenas em parte do território;

Quanto aos tributos que alcançam:

a) gerais — abrangem todos os tributos;

b) especiais — abrangem somente os tributos que especificam. Embora sem referência no CTN, as isenções podem ser classificadas, ainda:

Ainda citando Hugo de Brito, podemos também classificá-las quanto ao elemento com que se relacionam, doutrina ele da seguinte maneira

“a) objetivas — concedidas em função do fato gerador da obrigação tributária, objetivamente considerado, isto é, em função do ato, fato, negócio, ou coisa, da mercadoria, sua qualidade ou destinação;

b) subjetivas — concedidas em função de condições pessoais de seu destinatário, isto é, daquele que, se inexistente a isenção, seria o sujeito passivo da obrigação tributária;

c) objetivo-subjetivas, ou mistas — concedidas tanto em função do fato gerador objetivamente considerado como em função de aspectos pessoais de seu destinatário”.

Outros doutrinadores sustentam, ainda, que é possível, classificadas em autonômica e heterônoma. Sacha Calmon ministra que as primeiras são autolimitações do poder de tributar, devendo ser observado do ponto de vista legislativo. Já as segundas seriam heterolimitações surgindo “quando a Constituição declina regra de competência a uma ordem de governo para id]sentar tributos de outra”. Já Hugo de Brito define da seguinte forma:

“Diz-se que uma isenção é autonômica se esta é concedida por lei da pessoa jurídica titular da competência para instituir e cobrar o tributo ao qual se refere. Diz-se que uma isenção é heterônoma se esta é concedida por lei de pessoa jurídica diversa daquela que é titular da competência para instituir e cobrar o tributo a que se refere”. “Na Constituição anterior havia expressa autorização à União para conceder, por meio de lei complementar, isenção de impostos estaduais e municipais. Tinha-se neste caso exemplo de isenção heterônoma. Isenção concedida por lei complementar da União, concernente a impostos estaduais ou municipais.

Na Constituição Federal de 1988, porém, a regra inverteu-se. Agora, a União está proibida de conceder tais isenções. Mesmo assim existe ainda uma hipótese de isenção heterônoma expressamente permitida na CF/ 88. É a do art. 155, § 2Q, inciso XII, alínea "e"”.

– Anistia

A anistia extingue a punibilidade das infrações fiscais cometidas pelo contribuinte, ou seja, existe o credito tributário e a obrigação tributaria e este deve ser pago, ou não, e exclui-se então apenas a divida penal tributaria, resultante essa de infrações tributarias.

Dessa forma dispõe o CTN:

“Art. 180 - A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:

I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele;

II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas”.

Hugo de Brito Machado leciona da seguinte forma:

“Anistia é a exclusão do crédito tributário relativo a penalidades pecuniárias. O cometi'mento de infração à legislação tributária enseja a aplicação de penalidades pecuniárias, multas, e estas ensejam a constituição do crédito tributário correspondente. Pela anistia, o legislador extingue a punibilidade do sujeito passivo infrator da legislação tributária, impedindo a constituição do crédito. Seja está o crédito constituído, o legislador poderá dispensá-lo pela remissão, mas não pela anistia. Esta diz respeito exclusivamente a penalidade e há de ser concedida antes da constituição do crédito”.

A anistia perdoa total ou em parte a penalidade tributaria, isto é, a multa decorrente da pratica do ato ilícito, essa possibilidade está expressa no art 181 do código tributário

“Art. 181 - A anistia pode ser concedida:

I - em caráter geral;

II - limitadamente:

a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo;

b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza;

c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares;

d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa”.

Sobre essa possibilidade, completa ou não, de anistia, José Eduardo Soares de Melo, cita o seguinte exemplo:

“A lei municipal pode estabelecer, genericamente, que ficam anistiadas as muItas decorrentes da falta de pagamento de tributos municipais, em todo seu território, durante um determinado mês, sem que o texto da norma tenha especificado os motivos de sua concessão.Entretanto, a lei municipal poderá limitar o perdão apenas às multas relativas à falta de pagamento do ISS; estipular um teto de valor para o benefício; restringir o perdão apenas aos locais em que estejam situados os estabelecimentos envolvidos por situações de calamidade pública (enchentes, por exemplo); ou, ainda, estabelecendo prazo para recolhimento do tributo”.

Para que haja o perdão de multas decorrentes de atos ilícitos cometido, é necessário que os sujeitos passivos da obrigação tributaria requeiram diretamente a autoridade competente, devendo esta comprovado o preenchimento dos requisitos impostos para a obtenção da anistia.

4. – Conclusão

A exclusão do crédito tributário dar-se sempre por meio de isenção ou a anistia, sendo que tanto um quanto o outro podem ser concedido de forma gral ou limitada, ficando isso facultado ao legislador constitucional.

Por serem institutos sui generis, muito parecidos com a remissão, a confusão sobre eles pode ocorre, mas deve-se sempre lembrar que a remissão é motivadora da extinção do crédito tributário e não de exclusão do mesmo.

Pode-se também vislumbrar que a doutrina diverge sobre a isenção estar situada nas possibilidades de exclusão, pois como já anteriormente dito, ela é muito similar à remissão, mas completamente diferente.

Do mais, observamos a exclusão de forma breve e concisa, atendo-se aos requisitos essenciais da mesma, tentando com isso o entendimento sobre o tema.

Bibliografia

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